總體上來看，意見稿的規定將使58%的企業資產（57%，淨利潤）估值更高，僅有12%的企業資產（12%，淨利潤）估值下降，且無論正負變化其幅度均主要集中於10%以內。由此可見，意見稿的規定將為超過一半的企業提供更樂觀的財務報告。
四、問卷調查研究結論和建議
1. 公允價值計量目前對企業整體財務狀況和經營成果的影響還較為有限，超過85%的被調查企業應用公允價值計量的資產或者損益所占的比重都低於10%。企業應用到公允價值的項目主要集中於金融工具、長期股權投資、資產減值業務等若幹項目；應用到的公允價值計量方法主要是依據市場價格（直接采用或進行調整），應用估值技術的不多。
2. 意見稿付諸實施後，預期將對過半企業的財務成果產生積極的影響，其資產估值和淨利潤預計呈現正向增長，但增長幅度有限。這與企業的經濟人假設是一致的，當準則賦予企業一定會計政策選擇權的時候，企業將充分利用這一空間做出自身利益最大化的選擇。
3. 在意見稿中多處涉及到運用職業判斷和估計，如“最佳用途”中提出從市場參與者的角度進行評價等。這些關乎專業判斷的規定需要在後續的準則指南中進一步地規範，以幫助企業理解並操作抽象的條款，保障會計信息的質量，同時規避企業可能的盈餘管理行為。
4. 企業管理層對會計政策的選擇，取決於成本效益原則。如調查顯示，企業在應用公允價值估值技術時，更多地關注模型性質，數據的可獲得性等客觀因素，管理層介入調控的動機並不強，這主要是由於目前估值技術在企業中的應用範圍並不廣，對財務報告的整體影響有限，同時又因其複雜性而常常被視為審計重點，藉此進行利潤調節並不符合企業的成本效益原則。
5. 對於大部分企業來說，無論公允價值應用的深度還是廣度都非常有限，而公允價值的應用將增加企業的實際運營成本。在收益有限的情況下，企業顯然缺乏足夠動力推動其應用。因此，調查發現大部分企業對公允價值計量的變更都持謹慎態度，維持現狀既是基於受到市場等客觀環境的限製，更是對自身增量工作成本的考慮。
6. 征求意見稿的內容，能否在實質上提高企業的會計信息質量，關乎兩個技術因素：一是未來頒布的《公允價值計量》準則及後續的應用指南、解釋是否有助於企業理解並實施準則，即準則的明晰性和可操作性。二是外部的公開市場是否能夠提供準則中要求的各類信息（如市場參與者的評價信息），即信息的可獲得性。如果能在準則及後續的指南中，適度降低技術難度，減少企業的應用成本；同時清晰地指明各類信息的獲取渠道，那麼不同主體在進行公允價值信息評價時的差異將會減少，從而有助於獲得更一致和可靠的公允價值估值信息。
會計準則作為一項製度，其變遷可以區分為強製性變遷和誘致性變遷。我國的會計準則變遷屬於典型的由政府主導的強製性變遷。在我國特殊的製度背景下，盡管企業界作為一個利益團體並無西方國家的政治遊說傳統，但在準則推行的過程中，企業還是會出於自身利益的考慮而做出自利的選擇，所謂“上有政策，下有對策”。從問卷調查和實地調研的情況來看，我們基本可以區分兩類企業：一類是公允價值應用較廣，征求意見稿預期對其產生直接影響的企業，這類企業將積極運用準則提供的政策空間，在政策允許的範圍內做出有利於資產計價和業績衡量的決策。另一類是公允價值應用較少，征求意見稿預期對其影響不大的企業，這類企業希望的是化繁為簡，降低意見稿的操作難度，並盡可能地減少企業增量的成本。公允價值計量的經濟後果性，導致了企業在會計政策選擇時的利益驅動導向，顯然，我們在關注準則實施效果和會計信息質量時，不能僅關注技術上的改進，還應當重視隱藏在背後的由經濟後果驅動的企業選擇行為。本文的意義正是在於，通過問卷調查的方式，麵向企業收集意見稿實施後預期影響的定性信息和定量信息，通過分析企業在利益驅動下的行為選擇，判斷意見稿預期產生的財務影響，以期為征求意見稿的改進與後續準則應用指南的出台提供有益的參考。
參考文獻：
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5. 林鍾高，徐虹.會計準則研究——性質、製定與執行.北京：經濟管理出版社，2007.
備注：本文獲得“中國會計學會會計基礎理論專業委員會2013年學術研討會”優秀論文獎，並作為大會報告論文。
作者簡介：林卉，廈門大學管理學院會計係博士生。
收稿日期：2013-12-16。