案例研究法在績效審計中的應用
審計廣角
作者：邱玲
【摘 要】 案例研究法是績效審計方法體係中的重要組成部分，目前在我國其理論研究和實際應用剛剛起步。文章在對國內外文獻綜述的基礎上，對案例研究法應用的特點、類型、缺陷、方法和步驟等進行了一些介紹。同時，對案例研究法在我國績效審計中的發展作了現狀概述和展望。
【關鍵詞】 案例研究； 績效審計； 方法體係； 美國審計署
一、案例研究方法的概述
從定義上說，案例研究方法可以認為是一種運用曆史數據、檔案材料、訪談、現場觀察等方法收集數據，運用可靠技術對研究對象進行分析，從而得出帶有普遍性結論的研究方法。它是一種分析性歸納方法，從個別到一般，通過對現實中某一問題的深入剖析，得出具有普遍意義的結論。
案例研究方法運用的領域廣泛，在績效審計的運用是一個典型的例子。美國是世界上最早開展政府績效審計的，也是當今績效審計最先進的國家之一，根據不完全統計，績效審計已占其審計總署工作量的80%以上。早在20世紀70年代，美國審計署就開始在其績效審計項目中使用案例研究方法。迄今為止美國審計署官方網站上公開的報告中可以找到的使用案例研究的實例已有大約100個。
績效審計與傳統財務審計的原理是相同的，即收集被審計單位經濟活動及相關信息和數據，與既定標準相比較，將審計結果報告給信息使用者及其他相關方的一個過程。績效審計區別於傳統財務審計的地方是績效審計側重評價審計項目的經濟性、效率性和效果性，常常沒有固定的標準可供遵循，它吸收了管理谘詢中專業分析的合理成分。因此，績效審計除需運用傳統財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術和方法以外，還可以使用案例研究方法。
二、案例研究方法的類型
美國審計署編寫的案例研究指南中，將案例研究法在績效審計中的應用分為六種類型：例證型、探索型、關鍵案例、項目實施、項目效果和累積型。在美國審計署的案例研究中，最常見的是關鍵案例和例證這兩種類型。
（一）關鍵案例
關鍵案例是GAO（美國政府責任審計署）案例研究方法中最常用的類型，它是一種對特定的對象進行考察的方法。最常見的應用是對受到特定關注的事件進行的考察，比如美國三裏島核泄漏事件，這樣的災難事件很特殊也很罕見，可能很多年才會出現一次。因此這樣的案例幾乎沒有得出普遍結論的推廣意義，我們依然要對這些案例進行考察，對其進行全麵深入的分析，挖掘事件的前因後果，為建立預防機製提供參考，以防範此類事件再次發生。
另一種可能的情況是在研究一個有普遍意義的問題時，我們可以通過考察一個實例來推斷整體情況。例如，在2009年，美國審計署對於SDVOSB項目（針對為殘疾退伍軍人所擁有的公司提供聯邦合同的項目）中是否存在欺詐和貪汙進行調查。在這個案例中檢查了該項目中是否存在貪汙現象，以及是否存在對貪汙的有效控製。
關鍵案例這種方法特別適合用來回答所研究案例的因果關係，在對特定對象的背景環境因素進行充分考慮的基礎上，我們可以得到一個公正、全麵的結論，保證質量的同時增強時效性。但是在這種方法下研究的實例同時是一個孤立的因果關係，它在泛化推廣上存在較大的缺陷，容易使信息使用者產生疑惑，是否案例中所敘述的實例在其他情況、其他地方也存在。因此在使用這種方法的時候需要注意對樣本和證據過度泛化的問題，通常還需要增加其他樣本或者使用與其他方法相結合來達到推斷總體的要求。
（二）例證型
例證型案例研究是一種描述性的方法，它主要解決“什麼”以及“為什麼”的問題，不同於關鍵案例，例證型可能會使用一個或幾個有聯係的案例，來向知之甚少的讀者展示情況是怎樣的。這種案例也可以用作輔助說明，以使情況更加清晰易懂，同時也能為讀者提供一種替代經驗。因此在選擇例證型的案例時，通常需要較典型或具有代表性的，案例數量較少以保證讀者有興趣對一個或幾個案例進行了解，例如在示範課堂上經常使用案例引入的方法。
美國審計署有較多例證型案例研究的應用。例如，在1995年，審計署通過一項案例研究調查了1988年至1991年之間關閉的軍事基地的後續處置，通過對選擇的一些樣本點的了解，描述了這些軍事基地被保留、被聯邦政府機構征用或是經改造後轉為民用的幾種不同的情況。
例證案例研究也有缺點，被選擇的實例必須準確地反映狀況或者項目，當存在較大的差異性時，難以選擇一個代表性的樣本，當我們不能選擇一個符合需要的樣本點，這種方法就不合適。
（三）探索型
探索型案例研究的作用是為大型的案例研究製訂評價問題、標準、方案和分析戰略，當項目運行、目標和結果存在很大的不確定性時最為有用。探索型實質上是縮小了的案例研究，因此通常在開展大型調查前進行。我們之所以將它作為一種案例研究方法類型獨立出來，是由於其應用的方法和得出的結論區別於其他的類型。在進行探索型案例研究時，每一個重要變量至少要選擇一個樣本點，以使樣本量足夠覆蓋差異性，它的報告結論一般不夠成熟，並且更偏向於研究人員的直覺而非客觀的觀察，通常是對內的或者是更大型報告的一部分。
例如，在1985年，NSIAD（美國國家審計總署的國家安全與國際事務司）通過對巴西市場的案例研究考察了出口競爭中出現的問題。研究人員通過對巴西、日本、法國等國進行實地訪問，會見相關政府機構的官員和私人部門的代表，查閱政府官方文件，並且對巴西市場活躍的高科技公司進行係列的問卷調查等方法收集了大量的背景性信息。據此認為巴西市場出口競爭中的關鍵因素主要有以下4項，分別是雙邊貿易條約、對銷貿易、出口融資和遵守貿易相關的行業政策。盡管為了滿足工作要求，NSIAD不需要在後續的研究中考察這些因素在其他國家的可泛化性，但是這項研究成果仍可以在將來滿足相似的測試。
（四）項目實施
審計署經常要麵對項目是否實施或項目實施是否有效的問題，對於項目的案例研究有助於考察和展示這些情況。這樣的案例中，法律規章常常是重要的衡量標準，進行這些案例研究對於提供立法靈活性很有幫助，因此項目實施案例通常是描述性、規範性的。項目的案例研究成果適於泛化，如果需要推廣，在研究時通常要求選取多個樣本點。在選擇樣本時根據客戶需要可以選擇典型的、差異的、有代表性、最佳、最差案例。衡量一個項目實施案例研究是否優秀的一個重要方麵就是是否投入足夠的人員和時間在現場調查，最終獲取的信息的深度和廣度。因為項目實施研究通常要求多個樣本點，因此要求對研究人員進行培訓和監督，以滿足質量控製要求。高素質的研究人員可以在節約資源的同時將調查問題用簡潔的方法表達出來。
（五）項目效果
項目效果對項目進行調查，深入分析項目成功或失敗的原因，可以對今後實施類似的項目提供借鑒價值。1986年，PEMD（項目評估和方法部門）有一份關於水體質量的報告，調查水質改善項目的有效性及成敗原因。通過對四個城市和地區的水庫進行深入、廣泛的案例研究的基礎上，最終得出彙總結論。這個報告除了通過四個樣本之間的對比來探尋因果關係，同時還做出了排除其他解釋的可能性的努力。
和項目實施案例研究相似，評價問題通常要求泛化，然而對於一個高度差異化的項目，從樣本點獲得的信息不能準確地回答問題時這種方法不適用。有一些方法可以解決這個問題。第一個方法是先在一係列選定的樣本點開展案例研究；然後通過有針對性地審查相關數據、先前的報告或調查來證實案例研究結論。第二個方法是先使用其他方法，在明確特定關鍵因素後，案例研究應在能獲取盡可能多的特定理解性信息的樣本點開展。這兩種方法在對於項目的案例研究中證實起到了良好的作用，值得研究和推廣。