研發費用會計處理的國際比較與借鑒
實務導航
作者：李振山 孔慶林 李春花
【摘 要】 研發費用究竟是費用化還是資本化，一直是會計理論界和實務界爭論的焦點。研發費用的會計處理是否適當，將直接影響到企業當期損益，進而影響會計信息使用者的決策。文章通過對研發費用會計處理的中外比較，指出了各種處理方法的特點和優劣，並提出適合我國研發費用會計處理的三分法。
【關鍵詞】 研發費用； 會計處理； 資本化； 費用化； 國際比較
隨著世界經濟一體化、知識經濟時代的來臨，企業麵臨激烈的國際、國內競爭壓力，為求生存和發展，必須不斷加大產品的更新換代，推出更新更優的產品贏得市場。特別是技術上的重大突破，更能極大地提升企業的核心競爭力，為企業競爭贏得製高點。近年來，隨著企業研發費用投入的不斷加大，研發活動逐漸成為企業的一項經常性活動，越來越多的企業也更加關注研發費用的核算。然而從會計層麵上如何規範，研發支出如何處理一直是世界各國會計界麵臨的難題，至今尚未達成共識。本文簡要介紹和比較中國與美國、英國及國際會計準則理事會有關研究與開發費用的規定，以期對我國今後完善有關具體會計準則有所借鑒。
一、研發費用會計處理的國際比較
國際上對研究開發費用的處理基本以謹慎性原則為基礎。究竟是予以資本化還是費用化，各國在會計處理方麵沒有統一的規定。本文將其簡單分為三類：費用化、資本化和有條件資本化，並對其代表國家或組織進行分析。
（一）費用化——美國、加拿大、德國
費用化是在研發支出發生的當期將其全部計入損益，不確認無形資產。其理論依據是研發能否取得成功具有很大的不確定性，這些開支能否為企業帶來經濟利益也難以判斷，從謹慎性出發，應予費用化。
比如美國會計準則規定：所有的研究與開發成本（包括直接成本）必須在發生時確認為費用，除非在將來有多種用途的機器設備的成本可以資本化；加拿大特許會計師協會（CICA）指南要求研究成本在發生時費用化，開發成本僅當滿足特定條件才能資本化，以前尚未資本化的開發成本即使此後滿足資本化的要求也不能恢複；德國法律一般不允許在資產負債表中移後結轉研究與開發成本，除非由公司購買第三者的研究與開發的成本以係統的方法計提折舊是強製性的或者公司為將產品投入生產而耗費的成本應計入生產成本而不能結轉至下一年度。可見，對於這些主張費用化的國家，對資本化情況的規定是相當苛刻的。
（二）資本化——歐洲共同體、荷蘭
資本化是將研發費用在發生期內歸集起來，直到開發成功取得收益時全部計入相關資產的價值，此後予以攤銷。其理論依據是研發活動必然會產生某些無形資產，如專利權、專有技術等，並能夠獲取未來的經濟利益，即使某些研發失敗也能夠為以後的研發積累經驗，增加現實價值和企業整體價值。
歐洲共同體就是資本化的典型代表，它要求企業把研究與開發成本依照無形資產的分類列示，允許成員國企業將其遞延並確認為資產，一般在五年之內攤銷完畢，特殊情況可適當延長，並在附注中解釋延期攤銷的原因。而荷蘭也規定：如果審慎處理，研究與開發成本應該資本化，但應在不超過5年內攤銷，然而當這些成本資本化時，與資本化成本相等的公積金應列示於資產負債表。從歐共體和荷蘭的規定可以發現所說的資本化並非簡單認為的隨意資本化，而是把研發支出依照無形資產分類，將其相應歸屬某類無形資產並隨後在一定期限內攤銷完畢。
（三）有條件資本化——國際會計準則
有條件資本化即把符合某些特定“條件”的研究開發費用予以資本化，其他研究開發費用則在發生時計入當期損益。這是一種比較折中、公允的做法，它既避免了全部費用化和全部資本化的缺陷，又遵循了客觀性原則和配比原則。筆者比較讚同此做法，故對此進行深入的探討。
國際會計準則第38號39段指出：評價自行開發的無形資產是否具備資產確認條件的首要困難就在於難以確定是否存在以及何時存在能夠在將來產生經濟利益的可辨認資產，另外就是難以可靠地確定該資產的成本。因此，國際會計準則第38號指出，對自行開發的無形資產，其確認和初始計量除應遵循無形資產確認和初始計量的一般要求外，還應遵循有關研究與開發費用處理的特別規定。