正文 第五章 資產負債表觀在會計報表中的體現(3 / 3)

淨利潤項目反映企業當年實現的淨利潤或者淨虧損金額,並對應列在“未分配利潤”欄。

2.直接計入所有者權益的利得和損失項目

直接計入所有者權益的利得和損失項目反映企業當年直接計入所有者權益的利得和損失金額。包括:

(1)可供出售金融資產公允價值變動金額項目,反映企業持有的可供出售金融資產當年公允價值變動金額,並對應列在“資本公積”欄。

(2)權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響項目,反映企業對按照權益法核算的長期股權投資,在被投資單位除當年實現的淨損益以外其他所有者權益當年變動中應享有的份額,並對應列在“資本公積”欄。

(3)與計入所有者權益相關的所得稅影響項目,反映企業根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定,應計入所有者權益項目的當年所得稅影響金額,並對應列在“資本公積”欄。

3.所有者投入和減少資本項目

所有者投入和減少資本項目反映企業當年所有者投入的資本和減少的資本,主要包括:

(1)所有者投入資本項目,反映企業接受投資者投入形成的實收資本和資本溢價或股本溢價,並對應“實收資本”和“資本公積”欄。

(2)股份支付計入所有者權益的金額項目,反映企業處於等待期中的權益結算的股份支付當年計入資本公積的項目,並對應列在“資本公積”欄。

4.利潤分配所屬各項目

利潤分配所屬各項目反映當年對所有者分配的利潤金額和按照規定提取的盈餘公積數額,並對應列在“未分配利潤”和“盈餘公積”欄。主要包括:

(1)提取盈餘公積項目,反映企業按照我國公司法的規定提取的盈餘公積。

(2)對所有者分配利潤項目,反映對投資者分配的利潤或股利金額。

5.所有者權益內部結轉各項目

所有者權益內部結轉各項目,反應不影響當年所有者權益總額的所有者權益各組成部分之間當年的增減變動,包括資本公積轉增股本、盈餘公積轉增股本、盈餘公積彌補虧損等項金額。為了全麵反映所有者權益各組成部分的增減變動情況,所有者權益的內部結轉也是所有者權益變動表的重要組成部分,主要指不影響所有者權益總額、所有者權益各組成部分當期的增減變動。主要包括:

(1)資本公積轉增資本項目,反映企業以資本公積轉增資本或股本的金額。

(2)盈餘公積轉增資本的項目,反映企業以盈餘公積轉增資本或股本的金額。

(3)盈餘公積彌補虧損項目,反映企業以盈餘公積彌補虧損的金額。

第六節 資產負債表觀在報表附注中的體現

我國新會計準則體係取消財務情況說明書,增加報表附注的信息披露,尤其是公允價值的信息披露等內容,體現了資產負債表觀,為企業財務報告的使用者的決策提供更加有參考價值的會計信息。原會計準則僅規定了附注披露的內容,而且披露內容較為簡單,不夠係統;新會計準則體係則強調附注是財務報表的重要組成部分,並對附注披露的基本要求,具體披露內容及順序等進行了明確而係統地規定,體現了充分披露的會計原則。資產負債表觀在報表附注中應用主要內容包括:

一、遵循企業會計準則的聲明

《企業會計準則第30號——財務報表列報》要求,企業應當聲明編製的財務報表符合企業會計準則的要求,真實完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等有關信息。以此明確企業編製財務報表所依據的編製基礎。如果企業編製的財務報表隻是部分地遵循了企業會計準則,附注中不得作出這種表述。

二、重要會計政策和會計估計的披露

(一)重要會計政策的說明

企業在發生某項交易或事項允許企業選用不同的會計處理方法時,應依據會計準則體係的規定從允許選擇的會計處理方法中選擇適合本企業特點的會計政策,為了有助於報表使用者理解,有必要對這些政策加以披露,主要包括:

1.財務報表項目的計量基礎

我國會計準則體係規定會計計量屬性包括曆史成本、重置完全成本、可變現淨值、現值和公允價值,這項披露要求便於財務報告使用者了解企業財務報表中的項目是按何種計量基礎予以計量的。

2.會計政策確定的依據

我國會計準則體係要求企業披露在運用會計政策的過程中所做的對財務報表中確認的項目金額最具影響的判斷根據。如企業應當根據經濟業務的實際情況說明確定金融資產分類的判斷標準等。這些判斷對在報表中確認的項目金額具有重要影響。因此,這項披露要求有助於使用者理解企業選擇和運用會計政策的背景,增加財務報表的可理解性。

(二)重要會計估計的說明

我國會計準則體係強調了對會計估計不確定性因素的披露要求,企業應當披露會計估計中所采用的關鍵假設和不確定性因素的確定依據,這些關鍵假設和不確定性因素在下一會計期間內很可能導致對資產、負債賬麵價值進行重大調整。在確定報表中確認的資產和負債的賬麵價值過程中,企業有時需要對不確定的未來事項在資產負債表日對這些資產和負債的影響加以估計。例如,固定資產可收回金額的計算需要根據公允價值減去處置費用後的淨額與預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定,在確定公允價值時,應選取固定資產的活躍市場或者類似活躍市場的市價,同時,在計算未來現金流量現值時,應選取必要的折現率,估計未來固定資產現金流量,並且在報表附注中披露未來現金流量預測所采用的假設及其依據,所選擇的折現率為什麼是合理的等重要內容。

(三)會計政策變更的說明

我國會計準則體係中《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》及其應用指南的規定,會計政策符合會計準則要求的變更,對存在累積影響數的,應采用追溯調整法;對不能確定累積影響數的,應采用未來適用法。企業在資產負債表日應披露會計政策變更的有關情況。

(四)會計估計變更的說明

我國會計準則體係中《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》及其應用指南的規定,會計估計符合會計準則要求的變更,采用未來適用法進行會計估計的相關賬務處理,企業應在資產負債表日披露會計估計變更的有關情況。

三、會計差錯更正的說明

我國會計準則體係中《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》及其應用指南的規定,會計差錯中的一般差錯,應使用藍字更正法進行差錯更正;對於會計差錯中的重大會計差錯,應以利潤總額為調整的起點,調整至盈餘公積的提取業務。企業在資產負債表日應披露會計差錯更正的有關情況。

四、報表重要項目的說明

企業應當以文字和數字描述相結合、盡可能以列表形式披露報表重要項目的構成或者當期增減變動情況,並且報表重要項目的明細金額合計,應當與報表項目金額相銜接。在信息披露順序上,一般應當按照資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表的順序及其項目列示的順序。

五、其他需要說明的重要事項

其他需要說明的重要事項,主要包括或有和承諾事項、資產負債表日後非調整事項、關聯方關係及其交易等,具體的披露要求需遵循相關準則的規定。

第七節 改變企業績效考核核心指標

資產負債表觀能夠反映企業經濟業務實質,注重資產和負債的質量,導致企業當期與所有者投入資本和利潤分配無關的淨資產的增減變動與淨利潤的增減變動的差異,甚至會出現較大差異。政府監管部門對企業的績效考核應選擇與所有者投入資本和利潤分配無關的淨資產指標,取代對企業淨利潤的考核。樹立資產負債表核心地位的理念,更加注重企業長期可持續發展的能力。

一、資產負債表觀對企業淨資產和淨利潤影響的分析

資產負債表觀在會計準則體係中的應用,對企業的淨資產和淨利潤的影響是不同的,也導致當期企業正常生產經營中,當期與所有者投入資本和利潤分配無關的淨資產的增減變動與當期淨利潤的增減變動的不同,甚至會出現較大的差異。

(一)單獨影響企業淨資產的交易或事項分析

我國會計準則體係中,企業發生的經濟業務的交易或事項僅影響企業淨資產的增減變動,不對企業的淨利潤構成影響。

通過對經濟業務的交易或事項的進一步分析,其突出的特征是這部分經濟業務的交易或事項僅對企業的淨資產增減變動存在影響,而不影響企業當期的淨利潤的增減變動,即上述經濟業務的交易或事項僅影響資產負債表相關項目,而不影響利潤表相關項目。

(二)同步影響企業淨資產和淨利潤的交易或事項分析

我國會計準則體係中,企業發生的經濟業務的交易或事項,既影響企業淨資產的增減變動,又影響淨利潤的增減變動。選取資產負債表觀同步影響企業淨資產和淨利潤的交易或事項。

通過對經濟業務的交易或事項的進一步分析,其突出特征是這部分經濟業務的交易或事項對企業淨資產和淨利潤的影響相同,即上述經濟業務的交易或事項既影響資產負債表相關項目,又影響利潤表的相關項目。

通過分析可以得出以下結論,資產負債表觀對企業的淨資產和淨利潤的影響是較大的,尤其對大型企業集團的淨資產和淨利潤的影響。因為大型企業集團經濟業務複雜化,如股權投資業務較多,金融資產和金融負債涉入較多等。企業當期與所有者資本投入和利潤分配無關的淨資產的變動,更能代表企業管理當局為所有者創造財富的能力,進一步表明政府監管部門對企業的績效考核側重淨利潤的指標有失偏頗,企業當期與所有者投入資本和利潤分配無關的淨資產指標,才是衡量企業管理當局是否完成資產的保值和增值的重要指標。

一些會計專家或學者的實證分析也表明了這一事實。金融街(000402)2007年年報披露投資性房地產15億元,本次會計政策變更將增加公司2007年所有者權益13.22億元,即每股淨資產指標會顯著提高;資產負債率會得到明顯改善,與未采用公允價值模式的其他房地產類上市公司相比具有明顯優勢。金融街上市公司執行會計準則體係時,投資性房地產的會計計量基礎由曆史成本計量模式轉換為公允價值計量模式的變更,導致企業淨資產的顯著增加,但卻與企業當期利潤無關。

二、收益是淨資產變化過程的反映

資產負債表觀的收益理念源於經濟上的收益理念,即收益是指一個人在期末與期初保持相同財富的情況下可能消費的最高數額。由於淨資產是企業財富的代表,因此企業收益可以通過當期淨資產的增長額(不包括業主的投資、減資以及對業主的分配造成的淨資產變動)來確認。無論淨資產變化是營業形成還是非營業形成、是已經實現的經營收益還是尚未通過交易驗證的持有收益,隻要是除業主投資和業主派現以外的所有淨資產變化,都是收益的組成內容,所以這種收益稱為綜合收益。

樹立資產負債表核心地位的理念

(一)傳統理念導致資產負債表觀尚未得到充分體現

資產負債表觀要求財務報告的使用者,轉變觀念,注重企業長期可持續發展,樹立資產負債表核心地位的理念,將財務信息的重心由利潤表轉向資產負債表。但傳統會計理念導致資產負債表觀沒有得到充分實現。一些會計專家的實證分析也表明這一現象的存在。新會計準則實施後,經營成果和財務狀況的價值相關性都有改善,但是淨資產與股票價格的相關性要遠遠小於淨利潤與股票價格的相關係數。可見,新會計準則實施後,投資者仍然更加關注利潤表的會計信息,資產負債表觀沒有得到充分的體現。確立資產負債表的核心地位,體現資產負債表觀的理念,政府的推動作用不可或缺,除了政府相關部門進一步加強宣傳外,政府作為監管部門對企業績效考核也應盡快與資產負債表觀的理念有效銜接。

(二)彌補每股淨資產指標存在的缺陷

政府監管部門應由對企業淨利潤的考核,轉變為對企業與所有者投入資本和利潤分配無關的淨資產考核。在實施會計準則的過程中,由於績效考核指標和監管條件更多地側重利潤指標,導致一些上市公司為了短期績效或者規避監管要求人為地操控盈餘,滋生短期行為。因此,有必要推動有關方麵進一步完善績效考核體係和監管規則,為新準則有效實施營造良好的外部環境。筆者認同上述觀點,並建議政府財政部門進一步完善資產負債表的結構內容,增設基本每股淨資產和稀釋每股淨資產計算指標,取代原每股淨資產指標,因為每股淨資產指標的計算尚未考慮普通股時間權數和衍生金融工具給企業未來帶來的增量普通股的因素,同時,由於企業分紅送股、資本公積轉增股本、增發股份等,造成年度之間每股淨資產缺乏可比性。為了完善企業績效考核體係,將基本每股淨資產和稀釋每股淨資產列入績效考核指標是體現資產負債表觀理念的必然選擇。

三、計算基本每股淨資產和稀釋每股淨資產

參照每股收益會計準則及應用指南的相關規定,計算基本每股淨資產和稀釋每股淨資產兩項指標的基本框架如下:

1.基本每股淨資產

基本每股淨資產是按照歸屬於普通股股東的當期淨資產除以發行在外的普通股的加權平均數計算的每股淨資產。其中,發行在外的普通股的加權平均數,是依據期初發行在外普通股股數和當期新發行或回購的普通股股數與相應的時間權數的乘積進行調整後的股數。

2.稀釋每股淨資產

稀釋每股淨資產是以基本每股淨資產為基礎,假定企業所有發行在外的稀釋潛在普通股均已轉換為普通股,分別調整歸屬於普通股股東的當期淨資產和發行在外普通股的加權平均數計算的每股淨資產。其中,發行在外普通股的加權平均數應當為計算基本每股淨資產時普通股加權平均數與假設稀釋性潛在普通股轉換為已發行普通股而增加的普通股股數的加權平均數之和。另外,潛在普通股包括認沽權證、認股權證、股份期權、可轉換公司債券等。

3.基本每股淨資產和稀釋每股淨資產的列報

為了滿足可比性原則的需要,當企業派發股票股利、公積金轉增資本、拆股、並股和配股時,應重新計算基本每股淨資產和稀釋每股淨資產並按照相關規定如實列報。

基本每股淨資產和稀釋每股淨資產兩項指標能夠全麵反映企業的財務狀況,衡量企業管理當局受托經營,為股東創造財富的能力以及企業抗風險的能力。同一會計期間內不同企業之間進行存量和增量淨資產指標的比較,反映不同企業的成長潛力。同一企業在不同會計期間與投資者投入和利潤分配無關的淨資產增加量若超過淨利潤增加量,一般說明企業較注重長期發展潛力。通過新增基本每股淨資產和稀釋每股淨資產兩項指標,使資產負債表觀得以具體體現,能夠引導企業克服短期行為,弱化企業短期操縱會計利潤的動機,更加注重企業的長期可持續發展的能力。