第一節 資產減值概述
資產是財務會計中爭議最大的概念之一。曆來的會計學家都試圖對資產給出滿意的界定，但到目前為止，一個權威的、被學術界和實務界所共同認可的定義尚未出現。我國2006年2月15日頒布的《企業會計準則——基本準則》將資產定義為：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的由企業擁有或者控製的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。”從西方經濟學角度，資產的價值是使用資產所能獲得的未來現金流量的現值。在完全有效的市場環境下，資產的價值應該等於資產的市場價格。在不斷發展變化的經濟環境中，無論是資產的價值還是資產的市場價格，都是不斷變化的。資產減值是客觀存在的經濟現象。我國《企業會計準則第8號——資產減值》中對資產減值的定義為：資產減值是指資產的可收回金額低於其賬麵價值。企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產減值包括所有資產的減值。當資產發生減值時，會計應該正確反映資產的減值。會計反映資產減值的方式就是計提資產減值準備，確認資產減值損失。資產減值會計的核心問題包括資產減值在何時確認、表明資產減值的跡象、資產減值的確認標準、資產減值的確認基礎、資產減值損失的轉回、資產減值的計量和報告。
一、我國資產減值準則凸顯資產負債表觀的會計理念
在會計上，對會計要素的定義及收益計量一直存在資產負債表觀和利潤表觀兩種不同的理念。我國企業會計準則體係中，關於資產減值準則充分考慮了市場因素變化對資產價值的影響，強調在資產不能預期給企業帶來經濟利益時，要求企業計提相應的減值準備，凸顯資產負債表觀的會計理念。
資產減值會計基於決策有用觀，其會計目標在於向現實和潛在的投資者提供資產未來現金流量等決策相關的信息，充分揭示資產的風險損失信息，會計信息質量的相關性較強，體現了會計的穩健原則。資產減值會計在計量屬性上突破了曆史成本的限製，同時采用了公允價值、現行成本、現行市場價值、可變現淨值、未來現金流量現值、銷售淨價、可收回金額等多種計量屬性。以上所述諸方麵，均充分體現了資產負債表觀的特點。資產減值準則要求企業管理層更加關注企業未來的發展，更加關注企業麵臨的風險，更加關注企業的資產質量和營運效率，否則，資產價值的減少會給企業的利益相關者造成更多的負麵影響。
二、我國資產減值準則充分體現了與國際會計準則趨同的理念
我國資產減值準則盡管在資產減值損失轉回等方麵與國際會計準則不同，但在幾乎在所有重大方麵都借鑒了國際會計準則，與國際會計準則趨同。例如：適度引入公允價值確定資產的可收回金額、資產組、總部資產等概念的引入、未來現金流量的現值的計算方法、商譽減值的確定方法等。
三、我國資產減值會計準則的框架特點
企業所有資產發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產減值包括所有資產的減值。但是，由於不同資產的特性不同，其減值的會計處理也不同，因此，適用的會計準則不同。我國企業會計準則體係中，涉及資產減值的相關準則包括：《企業會計準則第1號——存貨》、《企業會計準則第3號——投資性房地產》、《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第8號——資產減值》、《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第18號——所得稅》、《企業會計準則第21號——租賃》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》共九項具體準則。《企業會計準則第8號——資產減值》隻規範了長期資產減值的會計處理問題，存貨、金融資產、遞延所得稅資產、石油天然氣等的資產減值不在《企業會計準則第8號——資產減值》中規定，由其他會計準則來規範。由於資產的性質不同，所適用的具體準則也不相同。例如存貨跌價準備計提適用《企業會計準則第1號－－存貨》，消耗性生物資產減值適用《企業會計準則第5號－－生物性資產》，建造合同形成的合同預計損失適用於《企業會計準則－－建造合同》、成本計量模式的投資性房地產的減值適用《企業會計準則3號－－投資性房地產》等。
四、我國資產減值會計特點
（一）已確認的資產減值損失能否轉回
我國企業會計準則體係中，對公益性生物資產、公允價值計量的投資性房地產、以公允價值計量且變動計入損益的金融資產等不計提資產減值準備。對除上述資產以外的資產需要計提資產減值準備。計提資產減值準備時，已確認的資產減值損失能否轉回，視不同的資產而處理不同。
計提的資產減值準備允許轉回的資產包括應收款項、委托貸款、持有至到期的投資、可供出售的金融資產、存貨、消耗性生物資產、建造合同形成的資產減值、遞延所得稅資產的減值、融資租賃中出租人未擔保餘值等內容。以前減記資產價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢複，並在原已計提的資產跌價準備金額內轉回。
計提的減值準備不得轉回的資產包括長期股權投資、采用成本模式進行後續計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、無形資產、商譽和探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施、在建工程的資產減值損失等內容。資產發生減值後不得轉回，一方麵考慮到價值回升的可能性較小，通常是永久性減值，另一方麵是考慮到目前借減值準備的計提和轉回操縱利潤的問題很大，目的是為了提高會計信息的質量。前期已確認的資產減值損失在以後會計期間不得轉回的規定，能夠有效地遏製上市公司利用資產減值準備來調節利潤，限製了利潤的人為波動。
（二）賬戶設置
為了確認和計量各類資產的減值金額，除了遞延所得稅資產減值外，單獨設立“資產減值損失”賬戶，用以記錄當期所有資產發生的減值損失。企業當期確認的資產減值記入“資產減值損失”賬戶。資產減值損失在性質上屬於利潤表組成要素，將其金額反映在利潤表中，進一步計算企業的營業利潤。期末，應將“資產減值損失”賬戶餘額轉入“本年利潤”賬戶，結轉後“資產減值損失”賬戶無餘額。計提的資產減值準備記入“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”、“存貨跌價準備”等賬戶，作為相關資產的備抵項目，反映於資產負債表中。
企業根據資產減值等準則確定資產發生的減值除了遞延所得稅資產減值外，按應減記的金額，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權投資減值準備”、“持有至到期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程——減值準備”、“工程物資——減值準備”、“生產性生物資產——減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“貸款損失準備”、“抵債資產——跌價準備”、“損餘物資——跌價準備”等賬戶。企業計提壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、貸款損失準備等後，相關資產的價值又得恢複，應在原已計提的減值準備金額範圍內，按恢複增加的金額，借記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”、“抵債資產——跌價準備”、“損餘物資——跌價準備”等賬戶，貸記“資產減值損失”賬戶。遞延所得稅資產發生減值準備的，借記“所得稅費用”賬戶，貸記“遞延所得稅資產”賬戶。企業計提資產減值後，相關資產的價值又得恢複，應在原已計提的減值準備金額範圍內，按恢複增加的金額，借記“遞延所得稅資產”賬戶，貸記“所得稅費用”賬戶。
第二節 計提資產減值準備後允許轉回的資產
一、存貨跌價準備的確認和計量
《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定：資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量。存貨成本高於其可變現淨值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，成本是指存貨取得時的成本，包括采購成本、加工成本和其他成本；可變現淨值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額。
（一）存貨跌價準備的計提
1.存貨發生跌價跡象的判斷標準
企業在資產負債表日對存貨檢查時如發現以下情形之一，應當考慮計提存貨跌價準備：
（1）市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望。
（2）企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格。
（3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其賬麵成本。
（4）因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。
（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。
2.存貨減值損失的計量屬性
存貨減值損失的計量屬性是可變現淨值。可變現淨值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額。
以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現淨值。存貨可變現淨值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現淨值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。
不同存貨可變現淨值確定的計算方法不同。產成品、商品和用於出售的材料等直接用於出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費後的金額，確定其可變現淨值。需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費後的金額，確定其可變現淨值。資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現淨值，並與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。
3.存貨跌價準備的確認基礎
存貨跌價準備的確認基礎為單項資產、資產類別和資產總體。企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對於數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品係列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合並計提存貨跌價準備。
（二）存貨跌價準備的轉回
資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現淨值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢複，並在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
（三）存貨跌價準備的會計核算及披露
1.存貨跌價準備的會計核算
存貨跌價準備的賬務處理為：計提存貨減值準備時，借記“資產減值損失——存貨減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價準備”賬戶；以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢複，借記“存貨跌價準備”賬戶，貸記“資產減值損失——存貨減值損失”賬戶。
2.存貨跌價準備的披露
企業應當在附注中披露與存貨減值有關的下列信息：
存貨可變現淨值的確定依據，存貨跌價準備的計提方法，當期計提的存貨跌價準備的金額，當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況。
（四）存貨跌價準備存在的問題
存貨跌價準備的確認和計量，雖然《會計準則第1號——存貨》給出了存貨跌價的諸多跡象，但尚未體現重要性會計原則，給企業會計實務操作帶來一定的負擔。事實上，存貨隻要出現減值跡象時，會計人員就需要對存貨進行跌價準備的測試，增大了會計工作量，同時，存貨準則尚未對會計人員在跌價準備測試結果做出規範，尤其是對不存在跌價準備時的賬務處理作出規範。由上可知，存貨準則應對存貨跌價跡象應用重要性原則進行專題研究，給出雖出現跌價跡象，但不需要進行跌價測試的經濟業務事項或交易的條件，以減輕會計人員的工作量。
二、消耗性生物資產減值的確認和計量
生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產，為了體現真實的資產的質量，體現資產負債表觀，《企業會計準則第5號——生物資產》要求對消耗性生物資產、生產性生物資產計提減值，其中，為了防止企業操縱減值提取、轉回，對消耗性生物資產的減值允許轉回，而對生產性生物資產規定一旦提取減值，不允許轉回。《企業會計準則第5號——生物資產》第二十一條規定，企業至少應當於每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由於遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現淨值低於其賬麵價值的，應當按照可變現淨值低於賬麵價值的差額，計提生物資產跌價準備，並計入當期損益。上述可變現淨值按照《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則——第8號——資產減值》確定。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢複，並在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
（一）消耗性生物資產減值的判斷標準
由於生物資產與其他資產相比具有顯著特點，即生物資產本身具有自我修複性，短暫的減值可能會通過以後的自我生長而得以恢複，特別是生長周期較長的林木資產。消耗性生物資產存在下列情形之一的，通常表明該生物資產發生了減值：
1.因遭受火災、旱災、水災、凍災、台風、冰雹等自然災害，造成消耗性生物資產發生實體損壞，影響該資產的進一步生長或生產，從而降低其產生經濟利益的能力。
2.因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產的市場價格大幅度持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望。
3.因消費者偏好改變而使企業消耗性生物資產收獲的農產品的市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。
4.因企業所處經營環境，如動植物檢驗檢疫標準等發生重大變化，從而對企業產生不利影響，導致消耗性生物資產的市場價格逐漸下跌。
5.其他足以證明消耗性生物資產實質上已經發生減值的情形。
（二）消耗性生物資產減值的會計核算
期末，企業應按照消耗性生物資產的可變現淨值低於賬麵價值的差額，借記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”賬戶，貸記“消耗性生物資產跌價準備”賬戶。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢複，在原已計提的跌價準備金額內轉回，作相反分錄。其中，消耗性生物資產的可變現淨值參照《企業會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮該資產的持有目的：如果是為了出售而持有的消耗性生物資產，應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費後的金額，確定其可變現淨值；如果是在將來收獲為農產品的消耗性生物資產，應當以所收獲的農產品的估計售價減去至收獲時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費後的金額，確定其可變現淨值。
三、建造合同形成的資產減值確認和計量
（一）建造合同形成減值的跡象判斷標準
建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方麵密切相關的資產而訂立的合同。由於建造合同屬於不可撤銷合同，為了防範未來合同履行給企業帶來的經營風險，《企業會計準則第15號—建造合同》要求建造合同形成的資產計提減值。《企業會計準則第15號——建造合同》第十八條規定，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。第二十五條規定，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：
1.合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。
2.合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。第二十六條規定，使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不複存在的，應當按照建造合同準則第十八條的規定確認與建造合同有關的收入和費用。
（二）建造合同形成減值的確認和計量
《企業會計準則第15號——建造合同》第二十七條規定，合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。由此可見，建造合同形成的存貨不計提減值準備，但可以計提預計合同損失，預計合同損失可以轉回。
期末，計提建造合同形成的資產減值時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價準備”賬戶。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢複，在原已計提的減值準備金額內轉回，作相反分錄。
（三）建造合同形成減值存在的問題
《企業會計準則第15號——建造合同》對建造合同預計出現損失時，要求計提預計合同損失，體現了謹慎會計原則，但也存在一定的問題，由於建造合同收入和建造合同成本均有承包方自行確認，不受委托方的限製，會造成承包方對工程或生產進度的“人為”操縱，其結果可能導致預計合同損失的失真，進一步導致財務報告提供的會計信息質量的下降。
四、金融資產
金融資產是企業資產的重要組成部分，為了提供高質量的資產信息，體現資產負債表觀，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》要求對金融資產計提減值。金融資產減值涵蓋的範圍較廣，包括持有至到期投資減值、貸款減值、應收款項減值以及可供出售金融資產減值等內容，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬麵價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。由此可見，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不計提減值準備，持有至到期的投資、可供出售的金融資產、貸款和應收款項三類金融資產需要計提減值準備。
（一）金融資產發生減值的跡象判斷標準
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十一條規定，表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認後實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據包括下列各項：