1.交易費用會計處理的探討
交易費用是指可直接歸屬於購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給代理機構、谘詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關交易費用應當直接計入當期損益。在取得交易性金融資產時，交易費用應計入“投資收益”，實行費用化原則。筆者認為，對交易性金融資產的相關交易費用宜實行資本化原則。原因如下：第一，交易費用是為取得金融資產發生的，計入金融資產的賬麵價值，實行資本化處理，金融資產的入賬價值符合實際成本原則，更體現資產的定義；第二，交易費用在取得金融資產時直接計入“投資收益”，混淆已實現損益與未實現損益的涵義。
2.金融資產不同歸類對企業利潤的影響差異及利潤操縱問題
為了規範金融工具的確認和計量，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》更加注重金融資產的經濟內容實質，適應了經濟發展與管理的客觀需要。然而，準則自身的一些不完善之處也可能給企業利用金融資產歸類操縱利潤提供了選擇空間。因此，如何防止企業利用金融資產歸類操縱利潤，提高會計信息質量，應引起有關監管部門的重視。
金融資產在初始確認時，按其持有目的並結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將其分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類。會計準則中沒有明確界定金融資產分類的標準，規定比較籠統，操作性較差，而且應用指南中也沒有明確對此問題進行補充說明。不同類別的金融資產在初始計量、後續計量及金融資產減值等方麵的會計處理方法不同，因此，不同類別的金融資產會計處理方法有很大的差異，金融資產的不同歸類會對企業利潤產生不同的影響，也給企業利用金融資產歸類調節利潤提供了空間。因為對某項資產的歸類偏好，很大程度上取決於該項資產的歸類對公司本身的影響。企業的管理層有可能為了企業利益及經營業績，都很有可能粉飾財務報表以提高公司的淨利潤、銷售淨利率、淨資產收益率、每股收益等指標，使會計信息質量大打折扣，不利於會計信息使用者做出正確的決策。例如，企業可以通過把本應屬於可供出售的金融資產劃入交易性金融資產，實現調節企業利潤及相關會計指標的目的。一項權益性金融資產被歸類為交易性金融資產與被歸類為可供出售金融資產，公允價值的變動對不發生減值的持有期間的利潤有差異。當所持有的權益性金融資產的公允價值上升時，金融資產不存在減值，如果作為交易性金融資產，將導致當期淨利潤、淨資產收益率、每股收益、每股淨資產等指標的上升，從而可以使公司的報表及相關利潤較高。但如果劃分為可供出售金融資產，隻會導致投資企業的淨資產、每股淨資產的增加，不影響利潤指標，不能使公司的利潤及相關指標增高。
為了防止利用資產歸類操縱利潤及相關指標，導致會計信息失真，應進一步完善《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》，對金融資產分類標準方麵做出較詳細的規定，要求企業增加金融資產分類等相關信息的披露，提高信息的透明度，減小企業管理層利用金融資產歸類調節利潤的選擇空間。同時，在準則的應用指南中對一些難點及重點加大解釋力度，使其對準則順利實施起到更大的指導作用。
3.金融資產未實現損益會計處理降低了會計信息質量
根據《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》的規定，除與套期保值有關外，可供出售金融資產公允價值變動形成的損益，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的彙兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。除與套期保值有關外，可供出售金融資產公允價值變動形成的損益，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的彙兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。部分金融資產的價值增值產生的未實現的損益不在利潤表中反映，直接反映在資產負債表的所有者權益中，推遲到實現時，再反映在利潤表中，導致利潤表反映的信息內容存在時間差，嚴重損害了會計信息的及時性，降低了決策的有用性。為了解決上述問題，提出以下建議：將《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》中規定計入所有者權益的可供出售金融資產公允價值變動形成的損益計入利潤表。
對交易性金融資產的會計處理中，公允價值的計量問題值得進一步探討。為了保證會計信息的謹慎性和可靠性，針對上述交易性金融資產中“公允價值變動損益”賬戶年末結轉存在的問題，建議參考“可供出售金融資產”的後續計量方法，將公允價值變動形成的利得或者損失，直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。這樣處理可以避免將賬麵利得或者損失直接計入利潤，導致企業利潤增減變動不謹慎的賬務處理方法。
4.關於我國衍生金融工具會計的建議
我國金融業的發展越來越迅速，衍生金融工具將會被銀行和其他金融機構廣泛應用。衍生金融工具不僅產生的時間短，而且性質複雜，涉及的交易量大、風險大。會計的發展必須與此相適應，才能更好地規範與引導金融業的發展。目前，國內會計準則中關於金融工具的規範甚少，難以滿足衍生金融工具會計的要求。因此，我國必須完善有關衍生金融工具的會計規範。我國可以借鑒國際會計準則和美國會計準則中有關衍生金融工具的規範，製定出符合我國實際情況的衍生金融工具會計規範。比如，規範企業套期活動的會計處理、研究和製定資產證券化會計、研究和製定股票指數期貨會計、研究和製定股票期權會計等。
5.公允價值對金融工具計量的影響
根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債。列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認為是一把“雙刃劍”。
由於采用公允價值計量，上市公司利潤和股東權益出現了大幅異動，推動股價泡沫和資本市場風險的產生。歲寶熱電2007年1月1日，根據新會計準則要求，將持有1.84億股民生銀行股權按公允價值計量，增加所有者權益21.48億元，每股淨資產達到16.05元，成為一季度每股淨資產冠軍。2007年10月23日，歲寶熱電公告稱，2007年全年業績將預增166倍以上，主要原因是出售民生銀行股票及交易型金融資產投資收益增加。
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定衍生金融工具一律以公允價值計量，並從表外移至表內反映。這就要求上市銀行和證券公司為了避免給財務報告帶來過大的波動，應當考慮表內化將對企業利用金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，以及衍生金融工具對報表的影響。在2008年9月美國爆發的波及全球的金融危機下，按公允價值對金融衍生產品進行計量，導致金融機構在賬麵上確認未實現且未涉及現金流量的巨額損失。這些天文數字般的賬麵損失，誤導了投資者，扭曲了投資者的心理，誘使它們恐慌性地拋售相關金融機構的股票。這種非理性的投機行為，反過來又迫使金融機構的高管層不惜代價降低次債和其他金融產品的風險暴露頭寸，結果導致本已脆弱不堪的次債和其他金融產品市場瀕臨崩潰，金融機構不得不在賬上進一步確認資產減值損失或公允價值變動損失，最終引發金融產品螺旋式的價格下跌浪潮。公允價值會計這種獨特的反饋效應和順周期效應在金融危機中推波助瀾，造成了極具破壞性的惡性循環。
6.關於金融工具報告全麵收益的問題
金融工具報告全麵收益有利於滿足投資者決策有用的信息需要，也充分體現了資產負債表觀。隨著資本市場迅速發展，人們普遍認為，公允價值是金融工具最合理的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，就必須解決公允價值變動的確認、報告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國會計準則委員會(ASB)、美國財務會計委員會（FASB）和國際會計準則委員會(IASC)的經驗，在現行財務報表體係中增加“第四財務報表”或“第二業績報表”或采用其他方式，即通過提供全麵收益信息，反映金融工具公允價值變動，便於使用者利用會計信息。
近年來，我國上市公司操縱利潤的現象很普遍，上市公司如果報告全麵收益，使證券性交易投資較多的公司“賬麵富貴”，也將反應在當期業績中。在這種情況下提供的業績報告，無疑會起著嚴重的誤導作用。全麵收益報告可以把繞過利潤表而在資產負債表中確認的未實現收益項目集中起來，並通過適當分類進行單獨報告，可以向信息使用者提供更全麵的收益信息，可以減少證券市場利得交易現象，限製上市公司隨意操縱利潤。
八、公允價值在《企業會計準則第23號——金融資產轉移》中的應用
金融資產轉移，是指企業（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方（轉入方）。企業金融資產轉移，包括下列兩種情形：將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方；將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，並承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，同時滿足下列條件：第一，從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業發生短期墊付款，但有權全額收回該墊付款並按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的，視同滿足本條件。第二，根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。第三，有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方。企業無權將該現金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現金流量進行現金或現金等價物投資的除外。企業按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
公允價值在《企業會計準則第23號——金融資產轉移》中得到了比較廣泛的應用。
（一）初始計量
因金融資產轉移獲得了新金融資產或承擔了新金融負債的，應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產或金融負債，並將該金融資產扣除金融負債後的淨額作為上述對價的組成部分。
企業與金融資產轉入方簽訂服務合同提供相關服務的（包括收取該金融資產的現金流量，並將所收取的現金流量交付給指定的資金保管機構等），應當就該服務合同確認一項服務資產或服務負債。服務負債應當按照公允價值進行初始計量，並作為上述對價的組成部分。
金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬麵價值，在終止確認部分和未終止確認部分（在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤後確定。
根據《會計準則第第23號——金融資產轉移》第十三條規定，將所轉移金融資產整體的賬麵價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤時，未終止確認部分的公允價值按照下列規定確定：
1.企業出售與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。
2.未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價後的餘額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬麵價值扣除終止確認部分的對價後的餘額確定。
（二）後續計量
通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬麵價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續涉入形成的資產，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值（提供擔保的取費）之和確認繼續涉入形成的負債。企業因持有一項看漲期權使所轉移金融資產不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產的，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產。企業因賣出一項看跌期權使所轉移金融資產不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產的，應當在轉移日按照該金融資產的公允價值和該期權行權價格之間的較低者，確認繼續涉入形成的資產；同時，按照該期權的行權價格與時間價值之和，確認繼續涉入形成的負債。企業因賣出一項看跌期權和購入一項看漲期權（即上下期權）使所轉移金融資產不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產的，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產；同時，按照下列規定計量繼續涉入形成的負債。
（三）終止確認時，損益的計算
金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產，同時按以下公式確認相關損益：
因轉移收到的對價
加：原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得
（如為累計損失，應為減項）
減：所轉移金融資產的賬麵價值
————————————————
金融資產整體轉移的損益
說明：
1.因轉移收到的對價=因轉移交易收到的價款+新獲得金融資產的公允價值+因轉移獲得服務資產的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉移承擔的服務負債的公允價值。其中，新獲得的金融資產或新承擔的金融負債，包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、遠期合同、互換等；
2.原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失，是指所轉移金融資產（可供出售金融資產）轉移前公允價值變動直接計入所有者權益的累計額。
九、公允價值在《企業會計準則第37號——金融工具列報》中的應用
《企業會計準則第37號——金融工具列報》廣泛地運用公允價值計量。金融工具列報包括金融工具列示和金融工具披露。
（一）金融工具列示
企業發行的非衍生金融工具包含負債和權益成份的，應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值並以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發行價格扣除負債成份初始確認金額後的金額確定權益成份的初始確認金額。發行該非衍生金融工具發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。企業對權益工具持有方的各種分配（不包括股票股利），應當減少所有者權益。企業不應當確認權益工具的公允價值變動額。
（二）金融工具披露
對於指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，應當披露下列信息：指定的依據；指定的金融資產或金融負債的性質；指定後如何消除或明顯減少原來由於該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方麵不一致的情況，以及是否符合企業正式書麵文件載明的風險管理或投資策略的說明。
企業將單項或一組貸款或應收款項指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當披露下列信息：資產負債表日該貸款或應收款項使企業麵臨的最大信用風險敞口金額，以及相關信用衍生工具或類似工具分散該信用風險的金額。信用風險，是指金融工具的一方不能履行義務，造成另一方發生財務損失的風險。該貸款或應收款項本期因信用風險變化引起的公允價值變動額和累計變動額，相關信用衍生工具或類似工具本期公允價值變動額以及自該貸款或應收款項指定以來的累計變動額。
企業將某項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，應當披露下列信息：該金融負債本期因相關信用風險變化引起的公允價值變動額和累計變動額。該金融負債的賬麵價值與到期日按合同約定應支付金額之間的差額。
企業將金融資產進行重分類，使該金融資產後續計量基礎由成本或攤餘成本改為公允價值，或由公允價值改為成本或攤餘成本的，應當披露該金融資產重分類前後的公允價值或賬麵價值和重分類的原因。
企業收到的擔保物（金融資產或非金融資產）在擔保物所有人沒有違約時就可以出售或再作為擔保物的，應當披露下列信息：所持有擔保物的公允價值。已將收到的擔保物出售或再作為擔保物的，披露該擔保物的公允價值，以及企業是否承擔了將擔保物退回的義務。
對於公允價值套期，企業應當披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項目因被套期風險形成的利得或損失。
企業應當按照每類金融資產和金融負債披露下列公允價值信息：第一，確定公允價值所采用的方法，包括全部或部分直接參考活躍市場中的報價或采用估值技術等。采用估值技術的，按照各類金融資產或金融負債分別披露相關估值假設，包括提前還款率、預計信用損失率、利率或折現率等。第二，公允價值是否全部或部分采用估值技術確定，而該估值技術沒有以相同金融工具的當前公開交易價格和易於獲得的市場數據作為估值假設。這種估值技術對估值假設具有重大敏感性的，披露這一事實及改變估值假設可能產生的影響，同時披露采用這種估值技術確定的公允價值的本期變動額計入當期損益的數額。
企業在判斷估值技術對估值假設是否具有重大敏感性時，應當綜合考慮淨利潤、資產總額、負債總額、所有者權益總額（適用於公允價值變動計入所有者權益的情形）等因素。
金融資產和金融負債的公允價值應當以總額為基礎披露（在資產負債表中金融資產和金融負債按淨額列示的除外），且披露方式應當有利於財務報告使用者比較金融資產和金融負債的公允價值和賬麵價值。
對於不存在活躍市場的金融資產或金融負債，采用更公允的相同金融工具的公開交易價格或估值結果計量的，應當按照金融資產或金融負債的類別披露下列信息：在損益中確認原實際交易價格與公允價值之間形成的差異所采用的會計政策。該項差異的期初和期末餘額。
企業可以不披露下列金融資產或金融負債的公允價值信息：其賬麵價值與公允價值相差很小的短期金融資產或金融負債。活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具結算的衍生工具。
企業應當披露在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具結算的衍生工具有關的下列信息：因公允價值不能可靠計量而未作相關公允價值披露的事實。該金融工具的描述、賬麵價值以及公允價值不能可靠計量的原因。該金融工具相關市場的描述。企業是否有意處置該金融工具以及可能的處置方式。本期已終止確認該金融工具的，應當披露該金融工具終止確認時的賬麵價值以及終止確認形成的損益。
企業應當披露與金融工具有關的下列收入、費用、利得或損失：本期以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產、按攤餘成本計量的金融負債的淨利得或淨損失。本期按實際利率法計算確認的金融資產或金融負債利息收入總額或利息費用總額。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債以外的金融資產或金融負債形成的，在確定實際利率時未包括的手續費收入或支出。