我國會計準則體係引入公允價值會計計量屬性是資產負債表觀的重要特點之一。隨著股份製企業籌資渠道的多元化，尤其是上市公司的大量增加、資本市場的快速發展，使得會計信息質量要求中為投資者、債權人等主要信息使用者提供決策有用的信息引起廣泛的關注。公允價值因其能夠公允地反映企業的財務狀況和經營業績等信息，已經被認可作為提高會計信息相關性的重要計量屬性。因此，在當今擴大資本市場、發展市場經濟的環境條件下，客觀上需要運用公允價值計量屬性。
我國發布的《企業會計準則》、《企業會計準則——應用指南》以及為了完善會計準則及其應用指南的財政部實施會計準則專家組意見等在諸多方麵實現了突破，其中，公允價值計量屬性的運用可謂是最為引人注目的方麵。財政部頒布的基本準則中明確將公允價值作為會計計量屬性之一，並在具體準則中加以規範，對采用公允價值計量的條件、範圍、確定依據及方法等均做出了一定的限製，適度地、謹慎地引入公允價值會計計量屬性，較好地體現了中國國情，同時，又與國際會計準則有效接軌。
在38項具體會計準則中，有21項不同程度地運用了公允價值計量屬性，其中17項具體準則較多地運用了公允價值計量屬性。從公允價值在我國運用曆程入手，結合當前會計準則和經濟環境，公允價值計量屬性的運用，既是我國會計準則在國際趨同中邁出的實質性步伐，也標誌著我國市場經濟日趨成熟，這對充分發揮會計準則在資本市場中的作用具有深遠意義。
第一節 公允價值在我國會計準則中應用的特點
一、公允價值仍處於從屬地位
我國發布的《企業會計準則》、《企業會計準則——應用指南》以及為了完善會計準則及其應用指南的財政部實施會計準則專家組意見等的會計計量屬性傾向於采用曆史成本計量模式，公允價值計量屬性與曆史成本計量屬性相比，處於從屬的地位，公允價值的應用還不夠廣泛。這一點在基本準則、具體準則、具體準則應用指南以及會計準則實施專家組意見中都可以看出。基本準則第九章第四十二條中明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用曆史成本，采用重置成本、可變現淨值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得並可靠計量”。這說明在曆史成本和公允價值並存的計量格局中，曆史成本仍處在主導地位，我國是在堅持以曆史成本計量為基礎的前提下，引入重置成本、可變現淨值、現值和公允價值的。在運用公允價值計量的具體會計準則中，在曆史成本與公允價值計量可供選擇時，優先選擇曆史成本計量，僅在存在活躍市場、公允價值能夠可靠計量的情況下，企業發生的經濟業務事項或者交易時，會計計量才考慮公允價值計量。國際財務報告準則並未對公允價值和曆史成本兩種模式規定優先順序，但國際會計準則理事會更偏向於采用公允價值模式。在國際會計準則已有的41個會計準則中，金融工具、無形資產、投資性房地產等近20個會計準則都不同程度地運用了公允價值。但考慮到中國的發展現狀，我國企業會計準則在《投資性房地產》、《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《金融工具確認和計量》、《企業合並》等21個具體準則中適度引用了公允價值的計量模式，由此可見，我國公允價值的計量模式應用範圍低於國際會計準則中的運用。
二、公允價值在會計準則中的應用範圍不同
盡管我國發布的會計準則中公允價值計量的運用範圍有所擴大，但這種運用又是有條件的、謹慎的。在製定會計準則的過程中，財政部始終堅持既要與國際慣例趨同，又要立足於中國現實的原則。盡管我國的改革開放極大地促進了市場經濟的發展，但市場仍處於早期的發育階段，很多資產和負債的公允價值有時難以取得，或者不能可靠計量。因此，財政部在引入公允價值過程中十分審慎，對公允價值的運用設定了非常嚴格的限製條件。在我國發布的企業會計準則體係中，公允價值在不同的具體準則中應用的範圍有所不同。在有些具體準則中公允價值的應用受到了不同程度的限製，運用公允價值計量要有一定的限製條件。
我國新會計準則體係對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度，公允價值不是在任何企業、任何條件下都適用的，公允價值是嚴格限製運用的。
在有些會計準則中公允價值的應用不受限製，得到了廣泛的應用。
三、公允價值模式下賬戶設置的共同特點
我國會計準則體係規定，企業在使用公允價值計量時，應設置相應的賬戶進行會計確認和計量。企業應設置的與公允價值直接相關的新增賬戶有“成本”、“公允價值變動”和“公允價值變動損益”。其中，“成本”賬戶是投資性房地產、生物資產、交易性金融資產等資產類賬戶或負債類賬戶的明細賬戶，用於核算上述資產取得時的入賬價值；“公允價值變動”賬戶也是投資性房地產、生物資產、交易性金融資產等資產類賬戶或負債類賬戶的明細賬戶，用於核算資產負債表日資產公允價值變動形成的高於或低於原賬麵價值的利得或損失；“公允價值變動損益”賬戶用於計量由於公允價值變動形成的利得或損失，主要用於核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，以及企業董事會指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。“成本”賬戶和“公允價值變動”賬戶屬於資產負債表賬戶，資產負債表日列入資產負債表。“公允價值變動損益”賬戶屬於利潤表賬戶，計入企業的營業利潤，資產負債表日在利潤表中單獨列示。
另外，我國會計準則體係為了更好地體現資產負債表觀，將可供出售的金融資產、采用權益法核算的長期股權投資、以權益結算的股份支付、存貨或自用房地產轉換為投資性房地產以及可供出售外幣非貨幣性項目的彙兌差額等會計交易或事項，其公允價值的變動，計入上述資產的“資本公積——其他資本公積”明細賬戶，“資本公積”賬戶用於確認和計量由於公允價值的變動形成的利得或損益。“資本公積”賬戶屬於資產負債表賬戶，在資產負債表日列入資產負債表。由此可見，可供出售的金融資產、采用權益法核算的長期股權投資、以權益結算的股份支付、存貨或自用房地產轉換為投資性房地產以及可供出售外幣非貨幣性項目的彙兌差額等會計交易或事項的公允價值計入當期利得或損失，進一步減少了企業操縱會計利潤的機會，使得企業資產、負債的質量有較大的提高，也能進一步引導企業重視長期可持續發展的能力。
四、公允價值變動數額計入當期損益或資本公積體現的會計目標
在資產負債表日，因公允價值變動，我國會計準則體係將部分利得或損失計入當期損益，而將部分利得或損失計入資本公積，體現了不同的會計目標。
（一）公允價值變動數額計入當期損益體現的會計目標
投資性房地產、生物資產和交易性金融資產以及公允價值計量且變動計入當期損益的負債，其公允價值變動數額均計入當期損益。在這類資產或負債持有期間，企業要以資產負債表日相關資產或負債的公允價值作為標準調整其賬麵價值，調整的結果計入“公允價值變動損益”賬戶，直接計入當期損益。
企業相關資產或負債的公允價值變動雖然計入“公允價值變動損益”賬戶並在利潤表中反映，但這些利得或損失尚未實現，隻有當對應的資產或負債處置時，這些公允價值變動數額才能真正實現。因此，計入“公允價值變動損益”賬戶的公允價值變動數額，體現了資產負債表觀，反映財務報告的次要目標，即受托責任。將計入“公允價值變動損益”賬戶的公允價值變動數額，在資產或負債處置時，計入的利潤表賬戶有所不同。交易性金融資產應在處置時，將計入“公允價值變動損益”的公允價值變動數額轉入“投資收益”賬戶。投資性房地產應在處置時，將計入“公允價值變動損益”的公允價值變動數額轉入“其他業務收入”賬戶或“其他業務成本”賬戶。生物資產應在處置時，將計入“公允價值變動損益”的公允價值變動數額轉入“營業外收入”賬戶或“營業外支出”賬戶。
（二）公允價值變動數額計入資本公積體現的會計目標
可供出售金融資產使用公允價值進行後續計量時，公允價值變動數額計入資本公積，而不是計入“公允價值變動損益”賬戶並計入當期損益。我國會計準則為了體現資產負債表觀，一方麵，可供出售金融資產采用公允價值計量，反映了財務報告的主要目標，即決策有用觀，另一方麵，在可供出售的金融資產處置時，反映財務報告的次要目標，即受托責任，與前述投資性房地產、生物資產和交易性金融資產等的會計處理又趨於一致，將原計入資本公積的公允價值變動數額轉入“投資收益”賬戶。同樣，采用權益法核算的長期股權投資、以權益結算的股份支付、存貨或自用房地產轉換為投資性房地產以及可供出售外幣非貨幣性項目的彙兌差額等會計交易或事項的公允價值變動的會計賬務處理也較好地體現了我國會計目標。
五、具體準則中將資產按公允價值計量與基本準則不符
將資產按公允價值計量與基本準則中關於資產的定義不符。我國《企業會計準則——基本準則》第二十條對資產的定義為，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控製的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。前款所指的企業過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或其他交易或者事項。《企業會計準則——基本準則》第二十條對資產的定義中“企業過去的交易或者事項形成的”是基於交易為基礎定義的，符合利潤表觀。將資產按公允價值計量符合資產負債表觀。資產負債表觀基於資產和負債的變動來計量收益。將這一理念引入會計準則的製定，就是在規範某類交易或事項時，首先定義並規範由此類交易或事項產生的資產或負債的增減，再根據資產負債的變動確認收益。資產負債表觀基於事項確認交易。很顯然，這與《企業會計準則——基本準則》中基於交易為基礎定義的、符合利潤表觀的定義不符。為了解決上述問題，建議修改相關準則中關於資產的定義。
第二節 公允價值應用受限的會計準則
一、公允價值在《企業會計準則第1號——存貨》中的應用
存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨同時滿足以下兩個條件時：一是與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業二是該存貨的成本能夠可靠地計量，才能予以確認。
（一）公允價值在存貨計量中的應用
《企業會計準則第1號——存貨》規定，對於存貨的計量仍以曆史成本為基礎，但為了提高會計信息資料的相關性，適當引入了公允價值。投資者投入的存貨、通過非貨幣性資產交換取得的存貨、通過債務重組取得的存貨以及通過企業合並取得的存貨，在初始計量中涉及公允價值。因此，公允價值在《企業會計準則第1號——存貨》的應用範圍較窄。
1.投資者投入存貨的初始計量
《企業會計準則第1號——存貨》第十一條規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，按照存貨的公允價值作為其入賬價值。
2.通過非貨幣性資產交換取得存貨的初始計量
《企業會計準則第1號——存貨》第十二條規定，通過非貨幣性資產交換取得的存貨成本，應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定確認和計量。按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，當非貨幣性資產交換同時滿足該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。通過非貨幣性資產交換取得的存貨，當非貨幣性資產交換同時滿足該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入存貨的成本。
3.通過債務重組取得的存貨的初始計量
《企業會計準則第1號——存貨》第十二條規定，通過債務重組取得的存貨成本，應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》的規定確認和計量。按照《企業會計準則第12號——債務重組》第十條的規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。也就是說，債權人通過債務重組取得的存貨，應當按其公允價值入賬。
4.通過企業合並取得的存貨的初始計量
《企業會計準則第1號——存貨》第十二條規定，通過企業合並取得的存貨成本，應當按照《企業會計準則第20號——企業合並》的規定確認和計量。按照《企業會計準則第20號——企業合並》第十四條規定，合並中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限於被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認並按照公允價值計量。也就是說，被購買方在企業合並中取得的存貨在滿足其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的條件時，應當單獨予以確認並按照公允價值計量。
5.收獲農產品取得存貨的初始計量
《企業會計準則第1號——存貨》第十二條規定，通過收獲農產品取得的存貨成本，應當按照《企業會計準則第5號——生物資產》的規定確認和計量。按照《企業會計準則第5號——生物資產》第二十四條規定，收獲之後的農產品，應當按照《企業會計準則第1號——存貨》處理。
（二）與存貨公允價值計量有關的問題
1.引入公允價值提高存貨信息的相關性
公允價值反映的是在特定時點和特定的經濟狀態下，市場對存貨的定價，它是隨著經濟情況的變化而變化的。與曆史成本相比，公允價值具有信息及時、充分、客觀可比、全麵反映管理層決策水平等特性。在公平的市場環境下，企業對存貨按公允價值進行計量，可以及時、真實地反映企業存貨的價值變化，有利於信息使用者做出正確決策。
2.公允價值計量缺乏客觀標準是存貨的計量仍以曆史成本為主的原因
存貨計量屬性的選擇必須符合客觀的經濟環境。經濟越發達、資本市場越完善，財務會計信息服務於經濟決策的目的就會越明確，公允價值在會計計量中的作用就越強。英美等西方國家市場發達，其健全的公司治理結構對管理層形成了有力的外部約束，因而相關的公允價值不僅易於取得，而且利用公允價值操縱利潤的空間也相對較小。我國市場不夠發達、相關財經法規不夠完善、公司治理結構不夠健全等原因，不僅導致公允價值計價標準不易獲得，而且可能導致企業利用公允價值的估計、假設和判斷進行利潤操縱，這也是《企業會計準則第1號——存貨》沒有全麵采用公允價值的原因。
二、公允價值在《企業會計準則第2號——長期股權投資》中的應用
《企業會計準則第2號——長期股權投資》中所指的長期股權投資，包括：企業持有的能夠對被投資單位實施控製的權益性投資，即對子公司投資；企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控製的權益性投資，即對合營企業投資；企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；企業對被投資單位不具有控製、共同控製或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。除上述情況以外，企業持有的其他權益性投資，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。
依據對投資單位產生的影響，長期股權投資可分為控製、共同控製、重大影響和無控製、無共同控製且無重大影響四種類型。長期股權投資的取得方式主要包括企業合並和非企業合並，企業合並方式又包括同一控製下的企業合並和非同一控製下的合並；非企業合並方式主要有：以支付現金取得的長期股權投資、以發行權益性證券取得的長期股權投資、投資者投入的長期股權投資、通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資、通過債務重組取得的長期股權投資等。
（一）公允價值在長期股權投資中的應用
《企業會計準則第2號——長期股權投資》對長期股權投資采用公允價值和賬麵成本兩種計量模式。同一控製下企業合並形成的長期股權投資初始計量采用賬麵價值法核算。除了同一控製下企業合並形成的長期股權投資以外，在其他情況下形成的長期股權投資的初始計量均采用公允價值計量。
1.初始計量采用公允價值
除了同一控製下企業合並形成的長期股權投資以外，在其他情況下形成的長期股權投資的初始計量均采用公允價值計量。
非同一控製下企業合並形成的長期股權投資，應按照購買方為了取得對被購買方的控製權而放棄的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值進行計量，付出的對價與其入賬的公允價值之間的差額，若支付的對價高於其入賬的公允價值的差額，確認商譽，即會計準則承認正商譽；若支付的對價低於其入賬的公允價值的差額，確認為當期損益，即會計準則不承認負商譽。
非合並取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
（1）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
（2）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。在確定投資者投入的長期股權投資的公允價值時，有關權益性投資存在活躍市場的，應當參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場，無法按照市場信息確定其公允價值的情況下，應當將按照一定的估值技術等合理的方法確定的價值作為公允價值。
（3）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定。
（4）通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。
2.長期股權投資的後續計量
長期股權投資不僅初始計量應用公允價值會計計量屬性，采用權益法進行後續計量中涉及公允價值計量。
權益法是指投資以初始投資成本計量後，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬麵價值進行調整的方法。投資企業對被投資單位具有共同控製或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。
（1）初始投資成本
長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資—XX公司（成本）”賬戶，貸記“營業外收入”賬戶。被投資單位可辨認淨資產的公允價值，應當比照《企業會計準則第20號——企業合並》的有關規定確定。