第一節 資產負債表觀的起源及演變
一、資產負債表觀的概念
資產負債表觀是以決策有用觀為主要目標，在保證財務信息相關性和可靠性平衡的基礎上，以資產負債要素為核心進行確認、計量和報告的一種計量企業收益的理論。資產負債表觀強調資產和負債的變動情況來計量收益，當資產價值增加或是負債價值減少時會產生收益，資產價值減少或負債價值增加時會減少收益，根據資產負債表觀的理念，隻要企業的淨資產增加了，就應當作為收益，公式表達為：企業收益=(期末資產總額-期末負債總額)-(期初資產總額-期初負債總額)-投資者投入金額+向投資者分配金額。在資產負債表觀下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。
美國財務會計準則委員會（FASB）公布的一份討論備忘錄，《會計報表的概念框架》首次提出資產負債表觀。資產負債表觀是計量企業收益的一種理論，是指會計準則製訂者在製定規範某類交易或事項的會計準則時，應首先定義並規範由此類交易產生的資產或負債的計量；然後再根據所定義資產和負債的變化來確認收益，即通過期末與期初淨資產總額進行對比，從而得出收益——期末淨資產與期初淨資產的差額(假設本期無投資者投入、未分派給投資者利潤)。在這種觀點下確認的收益反映了企業在一定期間內資產、負債價值的全部變化而不管交易是否實現，從而充分體現注重交易實質的特性。美國證券交易委員會(SEC)甚至樂觀地認為“資產負債表觀為經濟實質提供了最有力的概念描述並成為準則製定過程中最合適的基礎。”
資產負債表觀對應的理論是利潤表觀，利潤表觀是確認會計期間的收入與費用的基礎上進行收支配比，從而計量出會計期間財務成果的一種計量企業收益的理論。利潤表觀強調權責發生製確認的收入和費用的直接配比來計量損益，認為收益要符合實現原則、配比原則和曆史成本原則，是企業已確認收入與相關費用配比的結果，財務會計的重心應當放在對利潤表中各要素的處理上，資產與負債的確認和計量將依附於收入和費用的確認和計量，資產負債表成為利潤表的附屬產物。
資產負債表觀與利潤表觀兩種計量企業收益理論的根本區別是：利潤表觀僅承認當期已實現的收益，而資產負債表觀既承認當期實現的收益，也承認當期未實現收益，也就是說，資產負債表觀體現了綜合收益的理念。所謂綜合收益又由利潤和直接計入當期所有者權益的利得和損失構成。其中，所謂利潤是由當期收入減除當期費用的結果，所謂直接計入當期所有者權益的利得和損失，是指不計入當期損益的、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者所有者分配利潤無關的利得和損失。利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。這裏需要說明的是：企業形成的利得和損失除計入所有者權益外，另一部分利得和損失已計入企業利潤，即直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益的、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者所有者分配利潤無關的利得和損失。
我國新會計準則體係作為會計規範，有著嚴密的結構和層次。由四部分內容構成：一是基本準則，在整個準則體係中起統馭作用，主要規範財務報告目標、會計假設、會計信息質量要求、會計要素的確認、計量和報告原則等，基本準則的作用是指導具體準則的製定和尚未製定具體準則規範的會計實務問題提供處理原則。二是具體準則，主要規範企業發生的具體交易或事項的會計處理。三是具體準則應用指南，是對具體準則的實施條款的細化和對有關重點難點問題提供操作性規定，它包括會計科目、主要賬務處理等。四是企業會計準則解釋，主要針對會計準則實施中存在的問題作出解釋，即財政部實施會計準則專家組意見。我國會計準則體係基本涵蓋了企業經濟活動中的各類經濟業務，已建立起會計核算原則和指南。與舊會計準則體係相比，新會計準則體係在諸多方麵有所創新和突破，改善了舊會計準則對經濟發展的不適應性，並在極大程度上實現了與國際會計準則的趨同。隨著我國新會計準則體係的頒布與實施，資產負債表觀成為其中的一個亮點，它強調綜合收益理念，避免了企業的短期行為，企業財務管理的目標由利潤最大化轉變為企業價值最大化，作為反映企業經營及其結果的會計，其基本理念也由利潤表觀轉換為資產負債表觀，這一轉變更符合我國的國情和實際情況。目前國際會計準則委員會（IASC）及世界各國紛紛在資產負債表觀的基礎上建立自己的會計準則體係，我國順應世界潮流與國際會計理念趨同，是曆史的必然選擇，這不但可以擴大我國在世界範圍內會計領域的交流與合作，提高我國的國際會計地位，而且有利於企業提升會計信息的質量，提高國民經濟發展的質量與水平，為我國融入世界經濟創造條件。
二、資產負債表觀的起源及其演變
在借貸記賬法誕生後，為了定期地報告會計主體的財務狀況和財務成果，企業開始定期編製資產負債表，通過資產負債表的相關信息計算利潤，經過長期的時間磨合實踐，在不同的曆史階段，由於會計所處環境不同，對會計信息的需求也存在差異，資產負債表觀與利潤表觀的收益計量的兩種理論也出現了交替應用的現象，到目前，逐步形成在財務會計學中占據重要地位的、成熟的資產負債表觀。
（一）早期的資產負債表觀的形成
20世紀以前，企業隻編製資產負債表，而不編製利潤表，資產的計價處於首要的地位。由於早期的企業都是業主獨資經營的，企業規模通常較小，業主既是企業的所有者又是企業的經營者，業主主要依托自身的資金實力開展生產經營活動，對外較少出現借貸資金的行為，導致企業的資產幾乎等於企業的淨資產的結果，因此，最初的資產負債表都是按照“資產=權益”平衡公式建立的。隻有用期末的業主權益減除期初的業主權益，計算出的業主權益增加額就是當期企業實現的利潤。由此可見，資產負債表的作用較大，不但能夠揭示企業在會計期末的財務狀況，而且能夠計量出會計期間的財務成果。這一階段初步形成早期的資產負債表觀。
（二）資產負債表觀的發展
隨著企業經營規模的進一步擴大，當業主依靠自有資本不能夠維持經營活動的時候，賒購賒銷活動不斷擴大，業主為了增加利潤，便開始舉借外債，負債成為企業的一項重要的資金來源，企業也需要籌劃負債的償還時間和方式，於是資金平衡公式由早期的“資產=權益”平衡公式改變成為“資產=負債+所有者權益”的新的平衡公式。此時，運用資產負債表照樣能夠計算損益，即用期末的淨資產額減去期初的淨資產額，其結果淨資產的增加額即為利潤。
（三）資產負債表觀的成熟
隨著企業經營規模的不斷擴大，依靠單一股東的財力已無法滿足企業日常生產經營的需要，由眾多股東發起設立的股份有限公司的出現，企業合並浪潮也隨之興起，企業規模的擴大促成了企業產權向社會化和分散化方向發展，少數產權所有者已無力幹預企業生產經營活動，其投資目的主要是為了獲取投資收益。股份有限公司的出現使情況變得有些複雜，在一定的會計期間有新的股東增加投資，也有向老的股東分配現金股利。這時，資產負債表還能夠計量損益嗎？回答是肯定的。用期末淨資產減去期初淨資產，再加上當期分配給股東款，減去新增股東投資款，照樣能夠算出利潤來。
隨著基礎金融工具和衍生金融工具的發展，資產負債市場價格的波動引起的利得和損失需要計入財務會計報表，資產負債表觀的重要性逐步凸現。由於能夠及時體現資產、負債的市場價格波動，在必要的情況下及時確認未實現的利得或者損失，不需等到資產真正交換或者負債真正清償或者轉移，從而能夠更及時的提供相關會計信息，目前資產負債表觀已經成為會計準則製定的導向。
（四）資產負債表觀的否定
既然資產負債表能夠發揮較強的作用，為什麼後來人們卻不重視它，而是轉向利潤表觀，開始重視利潤表呢？原因在於利潤表的作用可以直觀的告訴人們企業獲得的利潤，而不需要自己計算它。利潤表的出現源於英國工業革命之後，生產水平的提高導致了資本主義的經濟繁榮和帝國主義擴張行為的膨脹。而哪些後期的資本主義也不幹落後，效仿英國走殖民主義的道路，由此便導致了帝國主義戰爭的爆發。為了聚斂支持戰爭所需要的財力，英國政府首創了所得稅的征收。因為這種所得稅是以企業的淨收入——利潤為計稅基礎，征稅不影響企業再生產所需的資本金。但是，所得稅的征收必須由企業會計人員計算出的利潤作為依據，而資產負債表不能直接提供利潤指標。於是政府就規定每個企業必須根據“收入-費用=利潤”的平衡公式編製利潤表。這樣利潤表得以在英國，乃至全歐洲迅速推廣開來，稅務官員看到利潤表上有利潤，以此征稅，較為方便；銀行方麵看到利潤表上有利潤，借以判斷企業償債能力強，可以放心的簽約放款。股東看到利潤表上有利潤，要求分配現金股利，但是，利潤表上有利潤不等於資產負債表上麵有貨幣資金，進而，又促使了現金流量表的誕生，他是用來解釋利潤表與資產負債表之間關係的橋梁和紐帶。
（五）利潤表觀轉向資產負債表觀
不同的理念選擇會影響到會計要素的確認、計量屬性，以及財務報告的結果。美國20世紀80年代發生的金融危機清楚地說明曆史成本運用存在風險。1980至1994年，大約1 300家資產總額超過6 210億美元的儲蓄與貸款機構(Savings & Loans Institutions)倒閉。曆史成本計量模式粉飾太平，掩蓋金融機構麵臨的經營風險，使監管部門錯過拯救時機並付出巨額的社會成本。進入21世紀後，美國作為全球經濟製度較完善、會計規範最係統的會計大國相繼出現了安然公司、世通公司等利潤操縱事件，為此，美國證券交易委員會（SEC）在其針對會計準則改革的報告中指出，如果會計準則的製定以規則為基礎或純原則為基礎，都存在不完善之處，建議更為一致地以目標導向為基礎。這種以目標導向的會計準則的製定方法應當包括對實質性會計原則的簡要描述，會計目標以適當的方法包括在準則中，且很少有例外事項或不一致的概念。目標導向方法應當提供管理當局和注冊會計師承擔在財務報表中報告交易實質的責任方式，從而使財務報表更有意義、更有信息含量。由於資產負債表觀能夠為經濟實質提供最有利的概念描述，因此，資產負債表觀又全麵取代利潤表觀。美國財務會計委員會(FASB)、國際會計準則委員會((IASC)等會計團體也紛紛改用或者采用資產負債表觀。
當前，我國新會計準則體係更多地體現了資產負債表觀的要求， 使得會計信息能夠反映經濟業務實質，能夠引導企業管理當局更加注重長期可持續的能力。同時，實現了會計準則製定理念上的國際趨同。目前，我國會計準則體係已成功地取得美國的認同，實現與歐盟國家會計準則等效。
第二節 資產負債表觀對財務報告目標的影響
一、財務報告的目標
財務報告的目標是財務會計概念結構的起點，財務報告目標定位決定著財務會計信息質量特征，決定著會計要素的確認與計量原則。一般認為財務報告目標包括受托責任觀和決策有用觀兩種類型。資產負債表觀體現的是決策有用觀的要求，而利潤表觀體現的是受托責任觀的要求。原準則第11條指出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要”，強調的是受托責任觀；但新會計準則中基本準則的第4條指出：“財務會計的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助於財務會計報告使用者做出經濟決策。”基本準則第13條也指出：“企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助於財務會計使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價和決策。財務報告的使用者主要包括：投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”新會計準則體係更強調決策有用觀。
事實上，受托責任觀和決策有用觀兩大財務報告目標之間是存在差異的。
受托責任觀與決策有用觀的差異主要表現在：受托責任觀的核心是利潤表，主要計量屬性是曆史成本，強調可靠性原則，忽視相關性原則；決策有用觀的核心是資產負債表，主要計量屬性多樣性，尤其是引入現值、公允價值的計量屬性，更好地滿足了相關性原則，同時，滿足可靠性原則必須建立在確鑿證據基礎之上。
我國基本準則對財務報告的目標進行了明確的界定，以決策有用觀為核心目標，兼顧受托責任觀，將保護投資者利益、滿足投資者進行投資決策的信息需求放在突出的位置，彰顯了財務報告目標在企業會計準則體係中的重要地位。我國基本準則規定，財務報告目標是向財務報告的使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助於財務報告的使用者作出經濟決策。
二、多種會計計量屬性並存體現資產負債表觀
資產負債表觀與利潤表觀在會計計量屬性選擇上側重點是不同的。為了向財務報告使用者提供對其決策有用的信息，資產負債表觀要求滿足條件的資產和負債采用現行價值或公允價值來計量，以此來提高資產和負債的質量，反映經濟業務的實質，從而提高了信息的相關性。而利潤表觀側重曆史成本的計量屬性，對現值、公允價值的計量屬性應用較少。新會計準則在基本準則中首次明確提出公允價值作為計量屬性，具有重要的意義。尤其是在金融工具迅速發展的環境下，公允價值更能滿足金融工具的計量和核算。為了實現財務報告的目標，我國會計準則體係允許多種會計計量屬性並存，其會計計量屬性主要包括：
（一〕曆史成本
在曆史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。
（二）重置成本
在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。
（三）可變現淨值
在可變現淨值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額計量。
（四）現值
在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來淨現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來淨現金流出量的折現金額計量。
（五）公允價值
在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量。
企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用曆史成本，采用重置成本、可變現淨值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得並可靠計量。
現值與公允價值的應用，主要麵向未來，較好地體現資產負債表觀，也為財務報告目標的實現奠定了基礎。
三、資產負債表觀對財務報告目標的影響
資產負債表觀能夠反映經濟業務實質，經濟業務實質更加接近實際情況，方便財務報告的使用者做出相關決策。企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。企業提供的會計信息應當具有可比性。同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助於財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。
我國新會計準則體係規定的財務報告主要目標是滿足決策有用觀，企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素，會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。對會計要素的計量允許采用多重計量屬性，其中，謹慎、適度的公允價值的會計計量屬性，使資產負債表反映的財務狀況更加真實、公允，對決策更具有相關性。我國會計準則體係計提多項資產減值準備，使資產負債表反應的財務狀況接近實際，使資產的質量顯著提高，對決策也更具有相關性。我國會計準則體係允許估計負債，並將符合負債定義的預計負債等會計估計負債計入資產負債表，使資產負債表反映的財務狀況真實、公允，滿足相關性會計原則，有利於投資者決策。
我國會計準則體係也兼顧受托責任，允許將原計入資本公積的經濟業務，在處置時轉入當期損益，如公允價值計量模式的投資性房地產，自用的房屋用於出租，轉換時為了防止企業操縱會計利潤，將公允價值高於賬麵價值的差額計入資本公積，處置時需將資本公積轉入當期損益。
由上可知，我國會計準則體係引入了決策有用目標，並將其與受托責任作為新會計準則的兩大財務報告目標。其中，決策有用目標作為第一財務報告目標；受托責任作為兼顧的財務報告目標。決策有用觀麵向未來，財務報告的使用人廣泛，既包括委托人，還包括債權人、社會公眾等，財務報告的重心由利潤表轉向資產負債表。
四、財務報告目標的約束條件
在曆史成本計量屬性模式下，由於其可驗證性，一直被認為是可靠的。事實上基於曆史成本的資產是過去支付的對價，現行價值與曆史成本的偏離不僅使企業資產信息失真，也會使收益信息失真（收入是現值，而成本費用是曆史成本），因此，基於曆史成本的財務報告信息與當前市場信息是背離的。由此可見，曆史成本的可靠性表現在形式上（金額）而不是其經濟業務實質上。
在資產負債表觀下，實現財務報告的目標，取決於提供的會計信息是否滿足相關性會計原則，為了有效約束相關性會計原則，我國會計準則體係要求相關性原則必須以可靠性原則為基礎。
資產負債表觀要求企業基於經濟業務實質上而不僅僅是金額形式上提高財務報告的質量，以固定資產的計量屬性選擇為例：購入時原則上以曆史成本入賬、盤盈的固定資產以重置成本入賬、持有待售固定資產采用預計淨殘值（可變現淨值）計量（但不超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬麵價值）、融資租賃的固定資產是在租賃開始日以租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值較低者作為入賬價值的。新會計準則體係針對不同的固定資產采用不同計量屬性，顯然更符合交易的實質內容。所謂交易實質是指符合實質重於形式原則，即企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。其中，公允價值與現值的應用體現了資產負債表觀，但也產生一些誤解。黃世忠教授認為公允價值的三個層次中的前兩項是可靠性而非相關為主，這一說法澄清了人們的一些誤解。公允價值在運用中是否會產生理解的偏誤從而被誤用呢？有必要說明的是，相關性是指會計信息係統提供的會計信息應當與使用者的決策相關，它必須具有預測價值、反饋價值和及時性的特點。而曆史成本主要體現在可核性，具有可考證的特征並以已實現的交易為主。依據美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則理事會(IASB)等的解釋，可靠性是指會計信息不受錯誤或者帶偏向性的影響，能真實反映其要反映的內容包括：公允披露、中立性、無重大誤述、完整性以及謹慎性。使用者的信息是相關的可靠還是可靠的相關？葛家澍認為可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的靈魂。顯然，公允價值不能脫離開曆史成本與可靠性的支持。
我國會計準則體係為了約束相關性會計原則，要求企業的會計職業判斷應受可靠性會計原則的約束，因此，我國會計準則體係要求會計職業判斷必須以確鑿證據為依據，這種建立在客觀公正的基礎之上的會計職業判斷，能夠從根本上保證會計信息質量。具體確鑿證據的取得以固定資產減值為例說明，可以認為，會計職業判斷應是建立在客觀依據基礎之上的。那麼，什麼是客觀依據？答案應該是由企業各有關部門的負責人出具的證明材料。企業會計人員不應該、也不可能包辦代替企業的其他部門和人員的職業判斷，不應該自攬責任、越俎代庖，而應該充分依據其他部門和專業人員的判斷，作為會計職業判斷的證明和依據，因為會計人員不可能是“萬事通”。例如，對於資產減值的判斷，單憑會計人員是很難判斷的，還需要有資產使用部門說明其功效是否降低；有生產部門說明其產量是否減少；由質檢部門說明產品質量是否下降；有銷售部門說明其製造的產品或提供的服務所創造的收入是否萎縮；有技術設備管理部門說明其陳舊和老化程度是否超過會計折舊水平。這也應該是企業內部控製製度的要求，按照會計職業判斷中會計主體對企業財務報告的責任，以重要程度為標準，完善會計職業判斷的報批製度。因此，財務報告目標的約束條件是有效提供企業會計信息質量的根本保證。
第三節 資產負債表觀在會計準則中的應用
一、資產負債表觀在資產及負債定義中的體現
（一）資產負債表觀在資產定義中的體現
《企業會計準則——基本準則》規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控製的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其中，企業過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。由企業擁有或者控製，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控製。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。符合規定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：
1.與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；
2.該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。
資產負債表觀在資產中的體現，主要表現在：一是資產必須能夠給企業帶來來來的經濟利益，不能帶來經濟利益的資源不屬於資產，如我國會計準則體係取消了原有的“待攤費用”賬戶；二是將不符合資產定義的原財務報表的項目剔除資產負債表，如待處理財產損益項目，由於不符合資產的定義，在賬戶保留的情況下，資產負債表項目已經取消，也進一步說明“待處理財產損益”賬戶隻能平時使用。