淺議上市公司關聯方交易舞弊及審計策略
財經論壇
作者：劉熔芬
【摘要】 利用關聯方交易進行舞弊的事件不僅給資本市場的健康發展帶來極其惡劣的影響，同時也使得注冊會計師行業遭受質疑。本文首先厘清了關聯方交易以及舞弊的概念，並在揭示利用關聯方交易舞弊常用手段的基礎上，基於審計過程風險評估、進一步審計程序以及終結審計幾個不同階段提出了針對關聯方交易舞弊的審計策略。
【關鍵詞】 關聯方交易 舞弊 審計策略
一、關於關聯方交易
不同的準則以及相關法規對關聯方、關聯關係以及關聯交易的界定都不盡相同，我國財政部2006年頒布的新會計準則《企業會計準則第36號——關聯方披露》第三條規定：一方控製、共同控製另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控製、共同控製或重大影響的，構成關聯方。第四條進一步明確關聯方的具體範圍包括：母公司；子公司；受同一母公司控製的其他企業；對企業實施共同控製或重大影響的投資方；合營企業；聯營企業；主要投資者個人及與其關係密切的家庭成員；主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關係密切的家庭成員控製、共同控製或施加重大影響的其他企業。
任何單獨的個體不能構成關聯方關係。比如說，單獨一個企業無法構成關聯方；關聯方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控製或被控製、共同控製或被共同控製、施加重大影響或被施加重大影響。也就是說，控製、共同控製和施加重大影響是關聯方存在的主要特征。而關聯方交易則是指關聯方之間發生轉移資源或義務的交易或者事項，而不論該交易或事項是否收取價款。關聯方交易在上市公司的日常業務活動中是一種常態行為。
本文界定的關聯方交易就包含了上述企業在購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金（貸款或股權投資）、租賃、代理、研究與開發項目的轉移、許可協議、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算、關鍵管理人員薪酬等在內的所有交易事項。
二、關於舞弊的分析
舞弊是社會經濟中的毒瘤，對經濟的良性發展危害重大。根據美國注冊會計師舞弊協會的資料顯示：美國各類組織由於舞弊導致的損失每年逾4000億美元，舞弊行為的實施者80%都是組織的高層管理者。如安然事件、施樂事件、世通公司舞弊案，對會計界與審計界都產生了深遠影響。而我國近年來的係列舞弊醜聞，如綠大地、紫鑫藥業等舞弊事件，也給投資者造成了巨大損失，對市場經濟的發展產生了負麵影響。
國內外學者和機構對舞弊的表述各有不同，其中受眾麵比較廣的有以下幾種：美國注冊會計師協會（AICPA）在《審計準則公告》中將舞弊定義為：舞弊是一種有意識的行為，通常涉及到故意掩藏事實；國際內部審計師協會（IIA）在《內部審計實務》中給出的定義是：舞弊是有目的的欺騙或故意謊報重大財務事實的不誠實行為；《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊的定義為：舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則並不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定，隻要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。
美國著名的反舞弊專家Albrecht在1995年提出了舞弊三角理論，他認為舞弊行為的發生必然要同時具備三種因素：壓力或動機、機會以及合理化解釋。對這三種行為的具體解釋為：當舞弊者麵臨的壓力非常大時，正好又發現了企業內部控製的缺陷，可以規避內部控製的檢查，或者舞弊者就是管理層，可以控製董事會或股東大會，而且舞弊者本身又不具有較高的忠誠度或沒有強烈的普世價值觀，這些情況同時存在時，舞弊就發生了。比如，根據我國證券法律法規的相關規定，公司必須連續3年盈利才能滿足IPO條件，於是，一些沒有滿足相關條件而又熱衷於上市“圈錢”的企業就采取“包裝”上市手段。發行人為了順利IPO或取得高發行價，常用的手法是通過關聯交易由控股股東、大股東或其他關聯方向發行人進行利益輸送，達到粉飾業績的目的。典型的綠大地上市就是利用現行審批製度的缺陷，於上市前的2004—2007年虛假注冊關聯公司，通過和這些“皮包公司”瘋狂倒賬來虛構交易，虛增資產7011萬元、虛增收入2.96億元等多種手段，將本是連續3年虧損的企業包裝成一家業績優良的公司，並騙過發審委的審核，從市場中圈得資金3.46億元並成功登陸深市中小板。