資產減值會計發展曆程的國際比較研究
法製天地
作者：湯玲
【摘要】我國資產減值會計規範的製定起步較晚，而西方國家關於資產減值會計的研究較早。本文擬通過對美國會計準則委員會和國際會計委員會的資產減值會計標準建立過程與我國資產減值規範的形成過程進行對比，以其對我國資產減值會計的發展提供借鑒與啟示。
【關鍵詞】資產減值；會計；比較
隨著貿易的不斷發展，資產減值問題受到人們越來越多的重視。十一至十三世紀初期，由於歐洲地區的經濟較為發達資產減值會計首先在那裏萌芽。資產減值會計思想最早產生於文藝複興時期的意大利。但是，近年來資產減值會計問題日益受到理論和實務界的關注。本文擬從資產減值會計的發展曆程比較角度探討對我國資產減值會計的啟示。
一、美國資產減值會計的發展曆程
從20世紀70年代中期起美國財務會計準則委員會（FASB）就開始製定投資減值規範。到了1993年5月及1994年10月，FASB先後發布了兩個準則SFAS 114“債權人對貸款價值減損的會計處理”和SFAS 118“債權人對貸款價值減損的會計處理一收益確認與披露”，對債權人貸款減值的會計處理問題進行了規定。
SFAS 114要求債權人按照預期現金流量的現值、貸款的市價或其抵押物的公允價值，對已發生價值減損的貸款重新計價，並將減損的價值確認為當期損失。值得一提的是，價值減損的貸款重新計價後，如果其預期現金流量的現值再度發生變化（不論增減），則債權人還必須對這些貸款的賬麵餘額進行調整。這顯然不同於成本與市價孰低原則，後者隻允許調減存貨價值，確認跌價損失，而不得調增存貨價值，確認升價收益。從這個意義上講，SFAS 114是公允價值會計發展上的一大飛躍。
1993年5月還同時頒布了SFAS 115“特定債權和權益證券投資的會計處理”。該準則將投資分為三類：交易性證券、可供出售證券和持有至到期日證券。前者屬短期投資，後二者被劃分為長期投資。不同的證券有不同的計價方法：交易性證券按編表日的現行市價計價，差額計入當期損益；可供出售證券按編表日的現行市價計價，差額作為未實現損益，在股東權益中單獨列示持有至到期日證券大多是持有的債券，按攤銷餘額計價。準則的頒布同時也意味著公允價值會計的運用領域由金融工具擴展至長期投資。
FASB於1995年3月發布了SFAS No.121“長期資產減損及擬處置長期資產的會計處理”，以規範長期資產、可辨認無形資產及相關商譽的減值問題。SFAS No.121的特點是以公允價值（指市場價值或未來現金流量的現值）作為衡量長期資產是否發生減值的標準。如果一項或一組長期資產的預期未來現金流量的現值低於其賬麵價值，則認定這一項或一組長期資產發生了價值減損，必須改按公允價值重新計價，由此形成的價值減損通過損益表予以確認，並且所確認的減值不允許轉回。
但因SFAS 121與會計原則委員會第30號意見書中所包含的長期資產處置的計量方法不一致，因此，美國財務會計準則委員會FASB在2001年10月3日發布了第144號準則公告SFASNo.144“長期資產減值與處置會計”取代了SFAS No.121。SFAS No.144要求企業對所有通過出售處置的長期資產均按賬麵價值與公允價值孰低計量。此外，2001年7月發布的SFAS No. 142“商譽和其他無形資產”對商譽和無形資產的減值作了規範。
二、國際會計準則委員會資產減值會計準則的發展曆程
20世紀80-90年代所有涉及長期資產的國際會計準則已對資產減值做了規範。20世紀90年代，改進籌劃委員會（Improvements Steering Committee，簡稱ISC）和證券委員會國際組織（International Organization of Securities Commissions，簡稱IOSCO）都認為，對於資產減值問題應給予更多的特別指導規範。國際會計準則理事會（IASB）也認為，在一項會計準則中如能綜合有關減值損失的認定、確認、計量和轉回的規範，可使這些條款的內容更為協調一些。
在國際會計準則資產減值會計準則的製定過程中國際會計準則委員會（IASC）還參與了G4+1對資產減值的文件“會計準則國際透視-長期資產可收回金額測試”的討論。該文件比較了當時對資產減值所采用的各種方法，並對澳大利亞、加拿大、新西蘭、英國、美國和國際會計準則委員會的準則提出了建議。