不喪失控製權情況下處置子公司股權探析
實務導航
作者：陳沛 辛海霞
【摘 要】 文章以權益性交易為起點，結合國際會計準則和我國對不喪失控製權處置子公司會計處理的相關規定，分析權益性交易的產生、特點和具體的會計處理方式，最後輔以案例詳述不喪失控製權處置子公司的會計處理。
【關鍵詞】 權益性交易； 不喪失控製權； 股權
一、引言
母公司處置子公司的股權通常會導致兩種結果，一種是喪失對子公司的控製權，另一種則是不喪失控製權。對後者而言，在《企業會計準則——基本準則》以及相關的《企業會計準則第20號——企業合並》《企業會計準則第33號——合並財務報表》中並沒有明確、具體的規範。那麼，這種業務的處理原則是什麼？具體的會計處理究竟如何？這些問題就是本文探討的重點。
二、相關會計準則和規定分析
由於沒有相關準則的具體規範，母公司處置子公司股權不喪失控製權情況下的會計處理一直是一個模糊的地方，直到《財政部關於不喪失控製權情況下處置部分對子公司投資會計處理的複函》（財會便〔2009〕14號）出現，相應的處置才有了較為明確的原則，即“母公司在不喪失控製權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合並財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司淨資產的差額應當計入所有者權益”，這裏雖然沒有提到權益性交易這個名詞，但事實上這種處理方法就是權益性交易的理念。
其實，早在2008年財政部發布的《財政部關於做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）一文中，首次提到了權益性交易的概念，但遺憾的是在其中並沒有明確說明權益性交易的處理方法適用於不喪失控製權情況下母公司部分處置子公司股權。財政部2009年回複證監會會計部的文件雖然明確了采用權益性交易的理念，但是卻沒有清楚地指出這種處理方法就是權益性交易。那麼，究竟什麼是權益性交易？不喪失控製權情況下處置子公司股權的會計處理方式應當作為權益性交易嗎？
我國雖然在零散的官方文件中使用到了權益性交易這一概念，但目前為止還未對這個重要的概念做出定義。為了更好地了解上述問題，我們可以參照國際會計準則。事實上，權益性交易（equity transaction）這一概念出自《國際會計準則第27號——合並財務報表和單獨財務報表》2008年的修訂版（以下簡稱IAS27），其中，在“合並程序”（Consolidation procedures）的第三十段給出了定義：“母公司擁有的子公司權益發生變動但未導致喪失控製權的，視為權益性交易（亦即所有者之間的交易）。”並指出具體的會計處理原則是既不確認損益也不確認新的商譽。該事項具體的會計處理是：1.在母公司的個別財務報表中，應當作為長期股權投資處置，確認相關處置的損益，即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬麵價值的差額，作為處置部分的投資收益或投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表；2.合並報表的角度，處置長期股權投資取得的價款與處置長期股權投資相對應享有的子公司淨資產的差額計入所有者權益。這麼處理的初衷是因為在企業合並中，控製權的取得是一項關鍵的經濟事項，該事項導致了對企業合並中取得所有資產（含商譽）以及承擔的負債的初始確認，其後發生的權益變動若未導致控製權的喪失，則不影響這些資產和負債的計量。不確認損益是為了防止母公司通過對子公司擁有權益的變動來操縱合並報表中的利潤，盡可能地防止人為修飾報表的情況。
三、權益性交易的特點
（一）權益性交易的主體是會計主體及其所有者
作為特定的經濟事項，權益性交易的行為主體，即權益的所有者。從個別報表視角看，權益是資產減去負債的餘額，反映的是企業所有者對企業淨資產的所有權，並不單獨反映個別所有者的權益總額，基於個別主體的權益性交易表現為個別主體與其所有者之間的交易，如個別主體收到所有者投入的資本以及資本收益的分配等。從合並報表的角度考慮，由於我國合並財務報表運用的大體是主體理論，從主體理論的視角出發，將合並主體的所有者分為母公司的控股股東（擁有控製權的所有者）和少數股東（不擁有控製權的所有者）兩大類，因此，權益性交易的範圍包括控製性所有者之間的交易和控製性所有者與少數股東的交易。