非油氣采掘企業礦業權會計處理改進探討
實務導航
作者:榮樹新
【摘 要】 非油氣采掘企業礦業權如何進行會計處理將對非油氣礦產資源采掘企業產生重大影響。文章對目前非油氣礦產資源采掘企業礦業權會計處理存在的問題進行分析,並提出改進建議。
【關鍵詞】 非油氣采掘企業; 礦業權; 會計處理
隨著會計環境的變化,企業會計準則也在不斷修訂。我國於2000年和2006年兩次修訂企業會計準則,2006年的企業會計準則包括1項基本準則和38項具體準則。具體準則中包括《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》,使油氣采掘企業對礦業權(分為探礦權和采礦權)的會計處理有章可循。而非油氣采掘企業對礦業權的會計處理規範,仍停留在1990年財政部下發的《關於印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》(以下簡稱《通知》)基礎上,非油氣采掘企業礦業權會計處理有必要改進。
一、非油氣采掘企業礦業權會計處理存在的問題
(一)礦業權的攤銷問題
根據《通知》的規定,企業應交納的探礦權價款直接計入勘探開發成本。然而實際會計中,有攤銷的,有不攤銷的,有攤入管理費用的,有攤入勘探成本的。根據《通知》的規定,企業通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權,按規定應交納的采礦權價款,應作為無形資產核算,並在采礦權受益期內分期平均攤銷。分期攤銷時,借記“管理費用——無形資產攤銷”科目,貸記“無形資產——采礦權”科目。但《通知》並未規定攤銷額的計算方法,因而實際會計工作中,有按年限法攤銷的,有按產量法攤銷的,還有兩種同時采用的,礦業權的攤銷核算混亂。同時《通知》也未規定使用“累計攤銷”科目,使得無形資產原值在賬簿中無法體現。
(二)探礦權、采礦權使用費和價款核算科目問題
根據《通知》的規定,企業應在“其他應交款”科目(新會計準則下應並入“應交稅費”科目)下增設“應交探礦權使用費”“應交探礦權價款”,分別核算企業按規定應交納的探礦權使用費和價款;企業還應在“其他應交款”科目下增設“應交采礦權使用費”“應交采礦權價款”明細科目,分別核算企業應交納的采礦權使用費和價款。
然而,根據《探礦權采礦權使用費和價款管理辦法》的規定,探礦權使用費以勘查年度計算,按區塊麵積逐年繳納,第一個勘查年度至第三個勘查年度,每平方公裏每年繳納100元,從第四個勘查年度起每平方公裏每年增加100元,最高不超過每平方公裏每年500元。采礦權使用費按礦區範圍麵積逐年繳納,每平方公裏每年1 000元。可見,探礦權使用費、采礦權使用費能夠預計,每年必須繳納,具有強製性,因此通過“應交稅費”科目核算較合理。探礦權價款和采礦權價款則不同,一是金額無法預計;二是轉讓主體包括國家,也包括具有探礦和采礦資格的企業、事業單位。轉讓主體間價款支付不全部具有法律強製性,因此通過“應交稅費”科目核算不妥。
(三)勘探開發成本的列示問題
根據《通知》,采掘企業應增設“勘探開發成本”科目和“地質成果”科目,分別核算企業在地質勘探過程中所發生的各項費用和通過地質勘探取得的地質成果的實際成本。企業應在資產負債表中的“其他長期資產”項目(新企業會計準則稱為“非流動資產”項目)下增設“地質成果”項目和“勘探開發成本”項目,分別反映企業因地質勘探而獲得的地質成果的實際成本以及在地質勘探過程中所發生的各項支出。筆者認為,設置“地質成果”科目使會計核算複雜化。因為,相對於最終形成的采礦權,地質成果屬於階段性成果,未來是否成功,存在相當大的風險。形成階段性地質成果,其實際成本保留在“勘探開發成本”賬戶即可,而不必通過設置“地質成果”科目來結轉其實際成本。
二、非油氣采掘企業礦業權會計處理改進建議
(一)從近期看,應製定滿足非油氣采掘企業特殊要求的《企業會計準則解釋》(簡稱“解釋”)
在解釋中,對礦業權如何後續計量予以明確,包括攤銷方法、攤銷去向、科目設置以及後續投資資本化條件等,以此規範非油氣采掘企業特殊業務的核算。
1.統一礦業權攤銷方法
礦業權(特別是采礦權)的攤銷方法不合理,不符合受益原則,不能反映資產的價值和經營成果。
對於采礦權,應按原礦產量攤銷,且攤入采礦成本(生產成本)。理由如下:(1)采礦權包含的經濟利益是通過所開采的礦產品實現的,因此其攤銷金額應計入礦產品生產成本。(2)雖然采礦權價款的確定可以通過招標、拍賣、掛牌等形式確定,但資源儲量的多少是采礦權價款的決定因素,因此按原礦產量攤銷采礦權成本科學合理。(3)政府礦產資源管理部門每年末都要對采掘企業當年儲量進行檢測,進而可以核實采掘企業當年原礦開采量,這為按原礦產量攤銷礦業權成本提供了調整基礎。(4)攤入生產成本,可以完整準確反映礦產產品的成本,對於正確反映企業財務狀況、經營成果,合理確定礦產產品銷售價格,充分補償礦產產品成本具有重要意義。對於探礦權,應一次性攤入勘探開發成本。探礦權價款是探礦權的取得成本,探礦權是進一步勘探工作的基礎,探礦權一次性攤入勘探開發成本便於勘探成本的延續計算。