借：應收利息 50
貸：投資收益 41.45
可供出售金融資產——利息調整 8.55
計算過程：2007年12月31日應確認的投資收益=（1 000+36.30）*4%=41.45（萬元）。
可供出售金融資產——利息調整=1 000*5%-41.45=8.55（萬元）。同時，可供出售金融資產的賬麵價值=1 000+36.30-8.55=1 027.55（萬元），公允價值為1 020萬元，應確認的公允價值變動=1 027.75-1 020=7.75（萬元）。因此，
借：資本公積——其他資本公積 7.75
貸：可供出售金融資產——公允價值變動7.75
2008年1月5日：
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
2008年12月31日：
借：應收利息 50
貸：投資收益 41.11
可供出售金融資產——利息調整 8.89
計算過程：2008年12月31日應確認的投資收益=（1 000+36.30-8.55）*4%=41.11（萬元），可供出售金融資產——利息調整=1 000*5%41.11=8.89（萬元）。注意：在計算2008年年初攤餘成本時，不應考慮2007年12月31日確認的公允價值變動。同時，可供出售金融資產賬麵價值=1 020-8.89=1 011.11（萬元），公允價值為1 000萬元，應確認減值損失。
借：資產減值損失18.86
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
11.11（1 011.11-1 000）
資本公積 7.75
2009年1月5日：
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
2009年1月20日：
借：銀行存款 995
可供出售金融資產——公允價值變動
18.86（7.75+11.11）
投資收益 5
貸：可供出售金融資產——成本 1 000
可供出售金融資產——利息調整
18.86（36.30-8.55-8.89）
（三）可供出售金融資產減值損失的轉回
1.可供出售權益工具減值損失的轉回
根據現行的企業會計準則，可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。在減值損失轉回時，應借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”。正是因為可供出售股票投資的減值損失的轉回不能通過當期損益轉回，所以，對轉回的減值金額也沒有限製。
2.可供出售債務工具減值損失的轉回
對於已確認減值損失的可供出售債券投資，在隨後的會計期間公允價值已上漲且客觀上與確認後發生的事項相關的，原確認的減值損失應當轉回，計入當期損益。
五、持有至到期投資減值的會計處理
（一）企業會計準則的相關規定
根據企業會計準則和相關法律的規定，當持有至到期投資發生減值時，應當將其賬麵價值與預計未來現金流量之間的差額，確認為減值損失，計入當其損益。在確認減值損失後，如有客觀證據表明該金融資產價值已經恢複，且客觀上與確認該減值損失後發生的事項相關，則原確認的減值損失應當轉回，計入當期損益，轉回後的賬麵價值不能超過不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤餘成本。
（二）確認減值分類
通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產主要是債權性投資。對於債權性投資減值的分類，關鍵是減值後對利息收入的確定，以及在減值確認後如何調整該金融資產的利息和攤餘成本。發生減值後持有至到期投資的未來現金流量可能有兩種情況：減值後的名義利息小於減值前的名義利息；或者在確認減值後沒有利息收入，隻能收回本金。因為麵對的情況不同，所以在會計處理上也有不同點。
例3：天地公司於2007年1月3日購入大地企業當年1月1日發行的5年期債券，票麵利率為12%，麵值1 000元。天地公司按1 050元（含交易費用）的價格購入100張。該債券到期一次還本，每年付息一次。根據管理層計劃，該債券持有至到期。
2007年1月3日投資時的初始確認，分錄為：
借：持有至到期投資——成本 100 000
——利息調整 5 000
貸：銀行存款 105 000
計算投資的實際利率105 000=12 000*（P/A，I，5）+100 000*（P/F，I，5），得I=10.66%
持有至到期根據攤餘成本確認利息收入，進行利息調整的金額。
確認發生減值：若是2009年年末，大地企業發生財務困難，經協商大地企業隻能清償本金，未來兩年內利息無法支付。根據未來現金流量確定2009年年末該債券投資的現值=（100 000）/（1+10.66）（1+10.66%）=81 662（元）。由於2009年年末該債券投資的攤餘成本為102 312元，而債券投資的現值為81 662元，所以應確認的減值損失為20 650元。
借：資產減值損失 20 650
貸：持有至到期投資減值準備 20 650
2009年確認減值後，持有至到期投資的攤餘成本為81 662元，根據實際利率法，2010年應確認的利息收入為8 705元（81 662*10.66%），但確認的利息收入沒有形成收款的權力，這屬於發生的減值，應衝減減值準備。
借：持有至到期投資減值準備 8 705
貸：投資收益 8 705
2011年，經實際利率法確認的利息收入處理同上：
借：持有至到期減值準備 9 633
貸：投資收益 9 633
從表3可以看出，在減值確認後，按照實際利率確認兩年的利息收入並衝減了減值準備後，持有至到期投資的餘額為2 312元（20 650-8 705-9 633）。由於投資方在2009年以後的兩年沒有收到利息，因此，“持有至到期投資——利息調整”科目中還有未攤銷的溢價及交易費用2 312元（5 000-807-893-988）。
2011年收回金額時，持有至到期投資的賬麵價值為10 000元（成本10 000+利息調整2 312-減值準備2 312），會計分錄為：
借：銀行存款 100 000
持有至到期投資減值準備 2 312
貸：持有至到期投資——成本 100 000
——利息調整 2 312
六、對金融資產減值會計處理的建議
（一）製定更為實用的會計準則，提升準則的可操作性
新企業會計準則在一定程度上提高了資產減值的可操作性，但在實際運用中仍然存在著許多的困難和問題。比如，資產減值的客觀證據如何運用，未來現金流量如何確定等等，這都需要高質量的會計準則來規定。隻有這樣，才能減少在會計準則運用上的主觀性，增強會計信息的可信度。
（二）提升金融資產減值運用的會計環境
金融資產減值的核心部分是減值的確認和計量，隻有完善了金融資產減值運用的相關會計環境，減值的會計處理才可以有據可依，這是降低會計信息隨意性的一個主要方法。正因為如此，才必須構建完善的計量依據和支持環境。
（三）提高相關從業人員和高層管理者的職業素質
不論建立多好的客觀環境，最終都要由從業人員和管理者來實施和運用。在實施過程中，企業要不斷加強會計從業人員和管理者的知識和技能培訓，提升相關人員的從業素質，在處理業務過程中，才可以正確地處理相關減值的問題。
結 語
本文在對金融資產減值的會計處理上，首先明確了金融資產的分類，並對每一類金融資產的確認條件加以分析，旨在為金融資產減值的會計處理提供前提。在對金融資產的論述中，對金融資產減值的確認、計量以及在新會計準則中金融資產減值的會計處理的難點和瓶頸進行了針對性論述。最後，對持有至到期投資和可供出售金融資產這兩類主要金融資產減值的會計處理進行了實例分析。
在金融資產減值的會計處理這一問題上，應該遵循循序漸進的原則，不可以操之過急。在製定相關法律時，應充分考慮到我國的會計曆史和如今的機製條件，以製定出一部較為詳細的會計指南來滿足經濟的需要。同時，我國也必須加快完善金融市場和相關市場的管理，以期對金融資產進行更為完善的監督。最後，企業管理當局和會計人員應該加強自身的職業教育，提高自身的專業勝任能力。
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