金融資產減值的會計處理研究
準則與稅務
作者：緱曉劍
【摘 要】 新企業會計準則對金融資產進行了單獨規範，這說明金融資產在現代會計核算中的重要地位。文章對現代會計準則使用條件下，金融資產減值的確認、計量、轉回，以及金融資產減值在應用過程中的重點、難點進行了分析；對不同金融資產減值的會計處理進行了實例論證，重點論述了持有至到期投資和可供出售金融資產減值的會計處理。
【關鍵詞】 金融資產減值； 持有至到期投資； 可供出售金融資產； 攤餘成本
一、引言
（一）研究目的與意義
我國新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》對金融資產減值的確認、計量和披露進行了明確的規定，對於提高會計處理質量具有重要意義。但對於金融資產的確認標準、計量方法以及在相關報表中的披露沒有明確、統一的規定，因此造成了不同企業之間對相同資產在計提金融資產減值方麵存在著差異，會計信息也缺乏可比性和相關性。本文重點對金融資產減值的會計處理進行相關分析，意在提高大家對金融資產減值會計處理的重視。
（二）現狀
金融資產減值準備在會計上具有積極影響，可提高會計信息的真實性和透明度，使會計信息更加客觀，但我國金融資產減值會計存在不少問題。金融資產減值計量確認標準複雜，減值準備的計提存在隨意性，金融資產減值確認方式多樣，造成虛假會計信息。在披露方麵，信息披露過於簡單，不利於相關人員對金融資產減值的確認與計量。
企業會計製度規定，企業應當定期或者至少於每年年終對金融資產進行全麵的檢查，同時根據謹慎性原則的要求，應該合理預計金融資產可能發生的損失，對可能發生的各項損失計提資產減值準備。上市公司在執行金融資產減值準備政策時，涉及到許多職業判斷，因為每個會計從業人員的業務水平不同，所以摻雜有不少的主觀隨意性，這其中可能包含人為的經濟動機因素。
二、金融資產
金融是現代經濟的核心，金融市場（包括資本市場）的健康、可持續發展離不開金融工具的廣泛應用和不斷創新。近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發展，這對會計核算也提出了迫切的要求。企業會計準則規定，金融工具是指形成一個企業的金融資產，並形成其他單位的金融負債或者權益工具的合同。因此，金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規範了包括金融企業在內的各類企業的金融工具交易的會計處理，要求企業將幾乎所有金融工具尤其是衍生工具納入表內核算，將有助於如實反映企業的金融工具交易，便於投資者更好地了解企業的財務狀況和經營成果。
本文不涉及以下金融資產減值的會計處理：貨幣資金、對子公司聯營公司合營企業以及在活躍市場上沒有報價的長期股權投資。
（一）金融資產的初始分類
金融資產的會計分類將直接影響金融資產的會計計量和後期減值的會計處理，因此，企業遵循最新會計準則規定進行初始分類。企業應當結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時劃分為以下幾類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產。金融資產分類與金融資產計量密切相關，不同類別的金融資產，其初始計量和後續計量所使用的基礎也不完全相同。因此，以上分類一經確定，不應該隨意變更。
（二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。同時，某項金融資產劃分為以公允價值計量及其變動計入當期損益的金融資產後，不能再重新劃分為其他類別的金融資產，其他類別的金融資產也不能再重新分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
金融資產滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或者回購，比如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等；屬於進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲得方式對該組合進行管理，比如企業基於其投資策略和風險管理的需要，將某些金融資產進行組合從事短期獲利活動，對於組合中的金融資產，應該采用公允價值計量，並將其相關公允價值變動計入當期損益；屬於金融衍生工具，比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大於零時，應該將其相關變動金額確認為交易性金融資產，同時計入當期損益，但是，如果衍生工具被企業指定為有效套期工具，那麼這項衍生工具初始確認後的公允價值變動應根據其對應的套期關係（即公允價值套期、現金流量套期），使用相應的方法進行處理。
企業將某項金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，通常是指該金融資產不滿足確認為交易性金融資產條件的，企業仍可在符合某些特定條件下，按其公允價值計量，並將其公允價值變動計入當期損益。
通常情況下，隻有符合下列條件之一的金融資產，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：該指定可以消除和明顯減少由於該金融資產的核算基礎不同所導致的相關利得和損失在確認計量方麵不一致的情況；企業風險管理和投資策略的正式書麵文件已載明，該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價並向關鍵管理人員報告。
（三）持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產主要是債權性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。股權投資因其沒有固定資產的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質，但期限較短（1年以內）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以將其劃分為持有至到期投資。
企業不能將下列非衍生金融資產劃分為持有至到期投資：在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產。
企業在將金融資產劃分為持有至到期投資時，應當注意把握其特有的特征：該金融資產到期日固定、回收額固定或可確定；企業有明確意圖將該金融資產持有至到期；企業有能力將該金融資產持有至到期。
（四）貸款和應收款項
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價，回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。比如，金融企業發放的貸款和其他債權，但又不限於金融企業發放的貸款和其他債權。非金融企業持有的現金和銀行存款，銷售商品或提供勞務形成的應收款項，企業持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具等），隻要符合貸款和應收款項的定義，就可以劃分為這一類。
企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：準備立即出售的非衍生金融資產，這類非衍生金融資產應該劃分為交易性金融資產；初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；因債務人信用惡化以外的原因，使持有者可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產，如企業所持有的證券投資基金或者類似的基金等。區分為貸款和應收款項的金融資產，與劃分為持有至到期投資的金融市場資產，其主要的差別在於是不是在活躍市場上有報價的金融資產，並且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方麵受到較多限製。如果某項債務工具投資在活躍市場上沒有報價的，則企業不能將其劃分為持有至到期投資。
（五）可供出售金融資產
可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：貸款和應收款項；持有至到期投資；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，例如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等資產的，可歸為此類。
對於在活躍市場上有報價的金融資產，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可能劃分為可供出售金融資產；如果該項金融資產屬於有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產，則該項金融資產還可能劃分為持有至到期投資。某項金融資產具體應劃分為哪一類金融資產，主要取決於企業管理層的風險管理、投資決策等因素。金融資產的分類應是管理層意圖的如實表達。
三、金融資產減值
金融資產減值，指金融資產的可收回金額低於其賬麵價值。金融資產減值是會計原則中謹慎性原則對曆史成本的一種矯正。金融資產的可收回金額低於其賬麵價值發生了減值，應當遵守減值準則及金融工具確認和計量準則進行相應的會計處理，企業應該在資產負債表日判斷金融資產是否存在可能發生減值的跡象，並對其進行減值測試。
（一）金融資產減值的分類
對金融資產減值，準則規定了能夠計提減值準備的金融資產為持有至到期投資、貸款和應收款項，以及可供出售金融資產。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產及企業持有的國家發行的國債等特別金融資產不計提減值準備。在此，考慮到我國的實際情況，僅僅論述可供出售金融資產和持有至到期投資的減值準備。
（二）金融資產減值損失的確認
企業會計準則規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產，下同）的賬麵價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。