地價列入房產原值計征房產稅的法理探討
財政與稅務
作者：楊升軍
【摘 要】 財政部、國家稅務總局財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅的規定推翻了土地不計入房產原值繳納房產稅的理論和稅收實踐。該規定與房地分開的法治原則、《房產稅暫行條例》的相關規定以及行政立法程序存在相悖之處，造成與城鎮土地使用稅重複課稅，違反了稅收公平主義，加重了民營企業的稅收負擔。
【關鍵詞】 房產稅； 地價； 計稅依據； 法理
中圖分類號：F812.42；D922；F293.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0080-03
2010年12月21日財政部、國家稅務總局以財稅〔2010〕121號文件發布了《關於安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》，該通知第三條規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包括地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等；若宗地容積率低於0.5，按房產建築麵積的2倍計算土地麵積並據此確定計入房產原值的地價。這一規定徹底推翻了土地不計入房產原值繳納房產稅的理論和稅收實踐。筆者立足我國現行法律法規體係和房產稅征管實踐，首先對我國房產稅計稅依據的演變進行了梳理，在此基礎上對將地價列入房產原值計征房產稅與我國現行法律法規的相悖之處進行了分析，以期對進一步完善我國房產稅稅收立法和司法有所裨益。
一、我國房產稅計稅依據的演變
（一）第一階段房產稅的計稅依據
1986年9月15日國務院發布《房產稅暫行條例》（國發〔1986〕90號）第三條規定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%後的餘值計算繳納。1986年9月25日財政部、國家稅務總局印發《關於房產稅若幹具體問題的解釋和暫行規定》（財稅地字〔1986〕008號）第十五條規定，房產原值是指納稅人按照會計製度規定，在賬簿固定資產科目中記載的房屋原價。1993年7月1日起施行的《企業會計準則》（舊）第三十一條規定，無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。2000年12月29日財政部發布《企業會計製度》（財會〔2000〕25號）第四十三條規定，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等；不可辨認無形資產是指商譽。從上述規定可以看出，單位以出讓、轉讓或其他方式取得的土地使用權，形成單位的無形資產。單位通過建造或其他方式取得的房屋，形成單位的固定資產。無形資產是與固定資產相區別的另一類長期資產，在資產負債表中分項列報。從這一時期的相關規定和稅收實踐看，土地使用權價值並未納入房產稅的計稅依據，作為按房產原值計征房產稅的計稅依據僅為房屋餘值。
（二）第二階段房產稅的計稅依據
2006年財政部發布《企業會計準則第6號——無形資產》（財會〔2006〕3號），同年10月30日發布該準則的應用指南第六條規定，自行開發建造廠房等建築物，相關的土地使用權與建築物應當分別進行處理。外購土地及建築物支付的價款應當在建築物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。2008年財政部、國家稅務總局下發《關於房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第一條規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅，房屋原價應根據國家有關會計製度規定進行核算。對納稅人未按國家會計製度規定核算並記載的，應按規定予以調整或重新評估。財政部、國家稅務總局《關於房產稅若幹具體問題的解釋和暫行規定》（財稅地字〔1986〕008號）第十五條同時廢止。從上述規定可以看出，從2006年新《企業會計準則》發布到財稅〔2010〕121號文件出台之前，國家在通過稅收文件和會計文件，對依照房產原值計征房產稅的房產原值和計稅依據作了進一步界定，明確依照房產原值計稅的房產應按照房屋原價計算繳納房產稅，將土地使用權排除在計稅依據之外。
財稅〔2010〕121號文件的發布，徹底將土地不計入房產原值繳納房產稅、以及土地使用權作為無形資產的理論及房產稅稅收實踐推翻了，土地使用權似乎成了固定資產。