關於企業文化在內部控製中重要性的探討
內部控製
作者：王素菲
摘要：企業文化作為內部環境因素之一，它是內部控製體係的基礎，能夠保障內部控製的有效實施。企業文化除了指導內部控製製度的設計、影響內部控製的執行效率之外，還能在內部控製不完善的情況下引導員工行為向組織目標靠攏，這依賴於員工自發形成的價值觀和非正式行為規範。
關鍵詞：內部控製企業文化內部環境
一、基於企業文化的內部控製綜述
（一）國外文獻綜述
“內部控製”概念是1992 年由美國COSO委員會在《內部控製——整合框架》（Internal Control-Integarated Framework）中正式提出，它指出內部控製包括控製環境、風險評估、控製活動、信息和溝通、監督五大要素，其中控製環境是其他因素構建的基礎。COSO 報告中的控製環境主要指企業的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環境，包括個人的誠實正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會和監督委員會、管理層的經營理念與經營風格、組織結構、職責劃分和人力資源與程序。
COSO委員會在2004年的《企業風險管理——整體框架》（Enterprise Risk Management，簡稱ERM）中，將內部控製的要素擴展為八個：內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反應、控製活動、信息和溝通、監控。ERM框架將原有的“控製環境”擴展為“內部環境”，並認為內部環境包括企業員工的價值觀、人員的勝任能力和發展計劃、管理者的經營模式、權限和職責的分配方式等。2006年6月，COSO委員會又頒布了《財務報告內部控製：較小型公眾公司指南》，以COSO框架為依據，規定了與內部控製環境有關的7條原則：誠信和道德價值觀、董事會、管理層的理念和經營風格、組織結構、財務報告方麵的勝任能力、權利和責任、人力資源。
COSO報告雖然沒有明確將企業文化作為控製環境的要素，但是強調了員工的道德、價值觀等人為因素在內部控製環境中的核心地位，以及精神層麵“軟控製”的作用。同時，COSO報告認為控製環境內嵌於企業文化之中，它影響員工自覺實施控製的意識以及其他控製要素作用的發揮。這樣，企業文化不僅是控製環境的要素，還在更大範圍內影響著控製環境。因此，企業文化對於內部控製的作用也不隻是作為內部環境為有效實施內部控製提供保障，它還能通過自身直接影響內部控製的貫徹執行。
Pfister（2009）認為，組織文化不僅是控製環境，還能通過內部控製形成，它雖然被視為能夠被影響的概念，其本身也具有影響力。Pfister對瑞士和美國不同行業中21家公司的高級管理人員進行了31次訪問，認為管理層的理念和風格可以用來提高內部控製實施效果。Pfister更多的是研究內部控製對組織文化的影響，但是他突破了隻把組織文化作為控製環境的觀點，根據組織文化將內部控製機製分為正式機製和非正式機製，這種文化意義的劃分能夠體現出組織文化對於內部控製的重要性。
（二）國內文獻綜述
穀祺等（2003）將內部控製機製劃分為製度控製、市場控製和文化控製三種類型，並指出內部控製係統要突出文化控製機製，建立企業文化的傳輸機製。楊雄勝（2006）從研究對象、控製立足點及前提條件三個方麵分析了內部控製理論麵臨的挑戰，呼籲通過“雙環學習”來構建學習型組織，把培養員工忠誠作為內部控製的出發點。張硯等（2007）認為作為內部控製重要假設前提的組織穩定性已不複存在，企業需要適應組織內在因素和外界環境的變化。因此合適的內部控製需要的是一個開放的和非正式的控製係統，要重視自適應控製方式，通過引入前饋和柔性的控製來提高自我引導能力。早期學者並沒有明確研究企業文化對內部控製的作用，但是已經開始注意到內部控製理論需要加入一些文化因素，注重員工精神層麵的提高以及柔性控製的引入。
張穎等（2010）通過問卷調查對我國企業內部控製有效性的總體水平及其影響因素進行實證研究，結果表明企業文化以及管理層的誠信和道德價值觀是內部控製有效性的影響因素之一。王竹泉等（2010）提出了“控製結構+企業文化”的內部控製要素新二元論，認為內部控製中應當將經濟控製與文化控製並重，製度主義和人本主義並舉，並且兼備剛性（正式）控製和柔性（非正式）控製。李連華（2012）通過調查問卷方式探討專製與民主這兩種文化業態對內部控製設計、執行和控製效率的影響，結果表明，在內部控製的設計路徑、執行方麵，專製型文化與民主型文化均有顯著影響；在控製效率方麵，專製型文化具有內部控製設計健全性上的效率優勢，民主型文化則更加有助於內部控製製度的貫徹執行。
雖然我國《企業內部控製基本規範》（2008）和《企業內部控製配套指引》（2010）仍把企業文化作為內部環境的一個組成部分，但很多學者已經突破內部環境這個範圍的限製，從更宏觀的角度研究企業文化對內部控製的作用。他們普遍認為企業文化作為一種非正式製度的存在能夠影響內部控製的設計及執行。對此，筆者認為，企業文化作為全體員工在企業發展過程中逐漸達成共識的組織目標、行為規範和價值觀，它不僅作為內部環境保證內部控製的有效實施，還能在內部控製製度不完善的情況下引導員工行為自覺趨向組織目標。因此，良好的文化氛圍不僅有利於合理地製定和有效地執行內部控製製度，還可以在一定程度上彌補內部控製製度的缺陷。