我國新舊合並範圍的比較研究
會計審計
作者：魏欣媛
摘要：合理確定合並範圍，才能保證合並財務報告的相關性和可靠性。本文研究合並範圍確定的判斷標準即控製權問題，比較分析我國新舊《企業會計準則第33號——合並財務報表》（CAS33），對比 “控製”的定義、未持有多數表決權的控製權判斷和可分割部分控製權。
關鍵詞：合並財務報表；合並範圍；控製
企業集團包括母公司和子公司，母公司控製子公司，享受業績與回報。隻有抵消和調整母子公司之間的交易，合並財務報表才能真實、相關地反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量。由於母子公司之間的特殊關係，會嚴重影響合並財務報告的相關性和可靠性。因而必須明確合並範圍，明確規定應納入企業集團合並範圍的企業對象，即哪些成員企業應當被包括在合並之內，哪些成員企業應當被排除在合並之外。本文通過對合並範圍、控製權變遷進行國際比較，並結合新企業會計準則深入分析相較舊準則的改進之處。
一、合並理論
目前，國際上通行的合並理論有母公司理論、所有權理論和實體理論。
在母公司理論下，以“法定控製”來界定合並範圍，也就是說判斷投資方是否擁有對其控製權，是否將其納入合並範圍，由有很明確的法律所承認的股權或表決權或控製協議來決定。此理論的缺陷在於準則規則過於形式化，在合並方式多樣化的時代，固定式的規定不利於實現實質重於形式原則。
所有權理論的合並範圍是按母公司持有股權的比例計入合並財務報表中。相比母公司理論，所有權理論不強調控製，強調的是投資方對被投資方的所有權。優點在於清楚劃分每一份權利，尤其當被投資方隸屬兩個及以上經濟實體時，可以按比例分別編入各自的合並財務報表。但此理論的缺陷在於所有者論強調的是合並母公司所實際擁有的而不是其實際控製的資源，顯然違背了“控製”的實質。這兩者有著明顯的區別，控製意味著母公司有能力支配子公司的全部資產，而不僅僅是所擁有的資產。所有權理論隻強調控製，顯然忽略了這種財務杠杆作用。
實體理論的合並範圍以能否控製為標準，按完全合並法編製合並報表，為全體股東服務。這種理論已經被世界各主要國家和國際會計準則接受，並逐步形成共識，即以“控製”作為合並範圍的判斷標準。而各準則的差別在於對控製的定義以及針對具體情況的具體判斷。
二、新舊CAS33的理論比較分析
2014年企業會計準則第33號——合並財務報表（CAS33）向《國際財務報告準則第10號——合並財務報表》（IFRS 10）趨同。在趨同的過程中，我國堅持“趨同”的立場，而非“直接釆用”。主要有兩方麵的考慮：一方麵，在原則上與國際財務報告準則保持一致，能夠提高我國企業會計準則的國際認同度，逐步加入國際財務報告準則的製定，保護我國利益，提升我國市場經濟國家地位的國際認可度；另一方麵，結合我國資本市場的情況，使得準則具有可操作性與指導意義。將新舊CAS33的理論進行比較分析，可以看出新CAS33針對合並範圍的完善措施。
（一） 控製定義的比較
2006年財政部將控製定義為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。2014年財政部規定：“控製，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額”。2014年CAS33向《國際財務報告準則第10號——合並財務報表》（IFRS 10）趨同，具有三大控製要素：第一，對被投資者的權力。第二，可變回報。第三，能夠行使權力影響可變回報，也就是權力和回報關聯性要素。具體分析，相比舊CAS33，新CAS33在控製定義上的進步在於：