未實現收益的確認與分配問題探討
論壇
作者：黃曉波 郝苗豔
摘要：隨著資產負債觀逐步取代收入費用觀以及公允價值計量的推廣和應用，將導致越來越多未實現收益的產生，其確認與分配問題亟待探討。會計信息主要服務於未實現財富的創造和已實現財富的分配，未實現財富的創造強調效率，注重相關性；已實現財富的分配強調公平，注重可靠性。因此，應逐步擴大未實現收益的確認範圍，但不宜對任何未實現收益進行分配。
關鍵詞：未實現收益 確認與分配 相關性 可靠性
新企業會計準則施行之後，資產減值損失、公允價值變動損益等項目在利潤表中列示，包含在當期利潤總額和淨利潤數額中。隨著資產負債觀逐步取代收入費用觀以及公允價值計量的推廣應用，未實現收益占利潤總額的比例將越來越大。由此產生了諸如如何對未實現收益進行確認和計量，哪些未實現收益應該確認、哪些未實現收益不應確認以及是否應對未實現收益進行分配等一係列問題。
一、未實現收益的確認問題
在會計核算中，根據獲得現金或現金要求權的可靠程度不同，企業的收入可以分為“已實現（Realized）”、“可實現（Realizable）”和“未實現（Unrealized）”三類。“已實現”收益指交易已經發生，現金已經收到；“可實現”收益指交易已經發生，收款金額和時間已經在合同中有所規定，但尚未收到現金；“未實現”收益通常指由於價格上漲而引起的資產升值，即資產利得，而資產升值帶來的經濟利益需要等到資產處置後才能實現。如果按照現行市價或重置成本對資產進行重新計價，就會產生未實現收益。
根據現行市價或重置成本的可靠程度或取得的容易程度，“未實現”收益又可分為兩類，一類是具有可觀察的、活躍的、公正公開的、透明的市場價格的資產因價格上漲而產生的未實現收益，例如股票價格上漲而形成的未實現收益；另一類是價格非可觀察、非活躍、非公正公開、非透明的資產升值而產生的未實現收益，例如存貨、固定資產等價格上漲而形成的未實現收益。
未實現收益的確認問題，實質上是一個可靠程度的選擇問題。由於確定是相對的，不確定是絕對的，因此絕對的可靠和絕對的相關都是不存在的。可靠程度或相關程度，一方麵取決於外部的社會經濟環境，另一方麵也受人的主觀判斷或願望的影響，總是具有一定的不確定性，因而也是一個概率問題。加拿大特許會計師協會將不確定性程度稱為概率，並將其分為三類，即“很可能（Likely）”、“介於很可能和未必可能之間（Neither likely nor unlikely）”、“未必可能（Unlikely）”。國際會計準則委員會（IASB）將不確定性分為以下五類，並用概率加以量化。第一，“實際上可確定”，概率在91%至99%之間；第二，“很可能”，概率在50%至90%之間；第三，“介於很可能和未必可能之間”，概率大體為50%；第四，“未必可能”，概率在15%至50%之間；第五，“可能性極小”，概率在1%至15%之間。
一般而言，從曆史成本到現行成本、現行市價、可實現淨值、未來現金流量的現值，可靠性遞減、相關性遞增。曆史成本最可靠，未來現金流量的現值最相關。計量屬性的選擇是權衡可靠性和相關性的結果，需要綜合考慮社會經濟環境以及會計從業人員的專業水平和職業道德水平。因此，可靠或相關也是相對的動態過程，應隨著各種環境條件的變化而變化。具體表現在以下三個方麵：首先，在一個不講誠信的社會中，曆史成本也未必可靠，因為發票也可能造假。隻有收到現金之後，才能認為收入已經實現。如果交易雙方重合同、守信譽，那麼建立在合同基礎之上的交易的結果就是確定的，收入就是可以實現的。其次，如果政府對資本市場嚴格監管，資本市場運作規範，公開透明，效率較高，那麼股票、債券等金融資產的市場價格就是可靠的，相較於企業私下交易形成的、記錄在發票上的價格更為可靠。最後，如果會計從業人員具有很高的專業水平和職業道德水平，那麼更多地采用可實現淨值、未來現金流量的現值等相關性強的計量屬性，其結果也是可靠的。
在新企業會計準則實施之前，根據權責發生製原則、收付實現製原則、謹慎性原則等確認損益，一般不確認未實現的收益，但可以確認可能發生的損失。新企業會計準則實施之後，一方麵，擴大了確認可能發生損失的資產的範圍。專門製定了《企業會計準則第8號——資產減值》，開始對固定資產、在建工程、投資性房地產、無形資產、商譽、長期股權投資、生產性生物資產等計提減值準備，將其記入“資產減值損失”科目，並在利潤表中單獨反映。另一方麵，開始確認交易性金融資產因市場價格波動而形成的未實現收益，記入“公允價值變動損益”科目，並在利潤表中單獨反映。新企業會計準則的上述變化，主要體現了與國際趨同的需要，但是否完全符合我國的社會經濟環境仍有待進一步深入探討。