2008年是我國改革開放30年，作為國家政權支柱和血脈的中國稅收，同樣也走過了改革開放的30年。
我是1976年5月進入稅務局的，迄今已經32年了，從風華正茂到夕陽漸紅，回想這飛逝而去的30年，真是感慨萬千。
共和國的曆史迄今不過60年，但可以截然分為兩個階段，一是從新中國成立到1978年12月中共十一屆三中全會召開前的閉關自守、內鬥不休的階段，二是從這之後迄今的改革開放、融入世界發展潮流的階段。本人也幸也不幸，兩個階段都經曆了，尤其是後一階段，更是完整。兩相對比，感觸尤深，但能清晰說出其中發展變化脈絡的，則唯有後一階段，具體說則是稅收、稅務發展階段。
借著這個紀念的機會，我也想把這30年中國稅收的改革開放發展變化，從個人感知、經驗的角度梳理一番，或許對讀者不無助益。
手頭至今還保存著一本1976年剛進入西安市稅務三分局時發的《國家稅收》教科書，紅色塑料皮，小32開本，144頁。編印者為陝西省財經學校、陝西省稅務局。
我以這本書作為過去時的主要坐標，和當今中國稅收的方方麵麵進行對照，或許這樣的對比更客觀、更深刻、更強烈。
一、關於對稅收概念、作用的認識。教科書開宗明義說：“一般說來，稅收是國家憑借政治權力參與國民收入分配所取得的一種財政收入，是國家財政的重要組成部分，也是國家政權的一個重要工具。”
與當下學界和稅務職能部門對稅收概念所作界定相比，我們看到，最大的區別在於現在征稅主體（政府）的憑借是“國家法律”，而不是“政治權力”。法律是立法機關根據人民的授權遵照人民的意誌製定出的行為規則，而權力則隻是指政治上的強製力量。法律的力量在於它獲得了人民的授權，因而人民就能夠信仰法律，自覺遵守法律。而權力既可以是法律授予的，也可以是個人或利益集團通過暴力取得的，因而人民對權力更多地是因為畏懼而產生的屈從，一有機會就可能以種種方式軟磨硬抗。兩者的區別和反差恰恰反映了中國30年來，從以階級鬥爭為綱治理國家到依法治理國家所走過的艱難、曲折、漫長的道路，但也反映了中國社會治理的巨大跨越和進步。
對於稅收的性質，教科書一再強調：“稅收與國家有本質聯係，稅收的性質是由國家的性質決定的。我國是社會主義國家，是無產階級專政的國家，因此我國的稅收是無產階級性質的；稅收是為廣大勞動人民服務的。”與當下對稅收“取之於民，用之於民”性質的中性表述形成鮮明對照。應該說，30年間，這一步跨越是非常大的，不理解這一點，就無法理解新中國成立之初，何以稅收政策要特別強調“公私區別對待，繁簡不同”；也無法理解共和國第一任財政部長薄一波在1952年進行稅製修正（改革）時提出“公私一律平等納稅”，會被嚴肅批判，以致引發了一場波及甚廣的政治鬥爭的原因。稅收的階級性質逐漸淡化乃至完全去除，既與黨和政府在十一屆三中全會提出從“以階級鬥爭為綱”轉向“以經濟建設為中心”的路線有關，也與我們黨理論的與時俱進有關，而這一理論的典型表述就是在十六大中被寫進黨章的“‘三個代表’重要思想”。也正因如此，國家稅務總局才能明確提出新時期的治稅原則是“法治、公平、文明、效率”。
教科書根據我國稅收的階級性質，在同資本主義國家和舊中國的稅收的對比中，提煉出了我國稅收的本質特點。“一是我國稅收主要來自社會主義經濟所創造的社會積累，而資本主義國家的稅收大部分直接索自勞動人民。國營企業和集體企業等社會主義經濟是我國稅收的主要來源，在我國現行稅製中，也沒有完全以居民、個人為課稅主體的稅種，因此，我國絕大多數居民、個人不一定有納稅義務。”
這一表述，既有對事實的描述，如公有經濟是納稅的主體，沒有完全以居民、個人為課稅主體的稅種；但也有“為尊者諱”或因為理論的模糊而與事實不符的部分，如“絕大多數居民、個人不一定有納稅義務”。之所以這樣說，是因為一直占共和國稅製主體的流轉稅無論在理論上還是在實踐上都是有轉嫁性的，稅負的最終承擔者是消費者，也即每一個人。至於這一論點的改變，在後麵將要提到的變化中，將會清晰地看到，這裏不贅。
第二個特點：“我國稅收不是廣大勞動人民的額外負擔，而資本主義國家稅收加深了勞動人民日益貧困化，成為勞動人民的一種災難。……因為我國主要的稅種工商稅，與價格有密切的關係，價格包括成本、稅收、利潤三個要素，是由國家計劃統一規定的。稅收不屬於成本的範疇，也不是價格的附加，不會因為征稅而引起價格的上漲。所以，就不會影響人民的生活水平。”
由於指導思想的形而上學，因此稅收隻要是社會主義性質的，那就可以不顧基本規律，不管哪個稅種都不會對價格產生影響，這就與隨後對稅收具有調控經濟功能的說法產生了矛盾，顯然這一論點有牽強附會之處。
第三個特點是：“我國的稅收從用途上看，具有高度的建設性，而資本主義的稅收具有嚴重的破壞性。”
應該說，這一表述的前半段是基本符合事實的，但也正是在這一點上，與我國當下的稅收理論及實踐形成了鮮明的對比。
關於稅收的作用，教科書歸納了四條，分別是：（一）配合有關部門，打擊投機倒把，同經濟領域裏的資本主義傾向作鬥爭；（二）配合價格政策，促進國民經濟有計劃按比例地發展；（三）調節國家、集體和個人收入，有助於正確地處理國家、集體和個人三方麵的關係；（四）對國營企業規定納稅義務，有利於促進企業加強經濟核算，厲行增產節約，為國家多積累資金。以今天的目光視之，最令人驚詫的是竟將稅收組織收入的基本功能漏掉不提，其實若了解當時的情況，就會釋然。因為那時的稅收隻占財政收入的不到50%，在所有生產資料統歸政府掌握的情況下，政府完全可以通過收取企業利潤以及行政平調的方式取得收入。所以稅收更多成為階級鬥爭的工具，而且是基本不考慮其屬性、運作規律的工具就不難理解了，若同當下稅收作用（收入、調控、調節）的表述相比，給人一種恍若隔世的感覺。
二、關於對稅收基本理論的認識。教科書的本意也許不在於全麵介紹稅收產生以來所形成的基本理論，以奠定讀者對稅收的全麵、深入了解，因此它的理論部分單薄到隻有對稅收產生的敘述和對稅收當下作為分配關係職能的介紹以及對稅收階級性的強調這三個方麵，形成這種現象的另一個原因，是經過“文化大革命”疾風暴雨的掃蕩，不說西方古典經濟學理論，就是中國傳統財經理論能被認可、接受的也寥寥無幾了。所以，除過用黑體字強調的革命導師語錄，稅收理論幾乎一片空白。
當下的稅收理論研究可以說方興未艾，粗具規模，對稅收性質和基本規律的認識正在走向縱深，稅收學的體係已經建構，而百家爭鳴的討論則使其內容更加豐富、更具包容性。其犖犖大者有四：
1.對人民為什麼納稅的研究逐步統一於“交換說”，即人民納稅是為了換取政府對他們財產的保護以及提供市場所不能提供的公共物品。這一理論在政治上的意義是，它證明了納稅人與政府的關係是基於社會分工的委托代理關係，納稅人是國家公共財產的主人，國家政權及其公務人員是納稅人利益的委托代理人（公仆）。其在法律上的意義則是，由於稅收是人民的私有財產，所以政府征稅必須得到人民的允許，具體說必須得到代表人民利益的立法機構的授權，“非經法律允許不得征稅”；同時，稅收分配、使用的全過程也必須得到立法機構的同意與監督。其在經濟上的意義則是，稅收的使用隻能集中於公共事業，而不能用於“與民爭利”的一般競爭性企業。由此，教科書中所說“社會主義稅收具有高度的建設性”逐漸被“公共財政”理論所代替，其深遠意義還在於由此規定了政府隻能是有限的、公共的政府。
教科書中沒有提及但同一時期其他教科書中被反複強調的稅收的三性（強製性、無償性、固定性），在現今也發生了動搖。新三性（協商性、服務性、可調整性）正在被學界和越來越多的專業人士所認可，即稅收在立法階段是可以充分發表意見進行協商的；而在使用上從宏觀上是有償的、是用之於民的；在執行中根據實際情況也是可以通過政策調整予以變動的。
2.稅收異化論解釋了稅收這一利益交換，在漫長的曆史中何以成為專製統治者壓迫、剝削人民的工具，強調了民主政治製度對於保障納稅人權益的極端重要性。
3.稅收“轉嫁說”成為共識。流轉稅具有轉嫁性，它的最終歸屬是終端消費者。因此，所謂納稅人，就不僅僅是直接稅的納稅人，也不僅僅是流轉稅的納稅人（他們是稅收的“二傳手”），而是全體消費者。為了明晰這一概念，學術界在納稅人以外又創造出了“負稅人”這一稱謂，以與雖然有納稅義務卻並不是最終承擔稅負的“納稅人”相區別，所謂“負稅人”是最終承擔稅負的終端消費者。這一理論在經濟上的重要意義是，它為測量宏觀與微觀稅負指明了方向，在政治上的重要意義是，它證明了人民這一政治概念與納稅人這一經濟概念在承擔稅收義務上是重合的，為納稅人服務與為人民服務並不矛盾，並進一步證明了政府官員是由人民也即納稅人養活的。這對建設民主政治具有重要意義。
4.稅收原則的確立，對於構建稅收合法性、合理性、可持續性提供了坐標和準繩。無論是來自西方的學說，例如亞當·斯密對稅收原則的建構，還是來自本土的學說，例如孔孟、傅玄對稅收原則的建構，都被兼收並蓄成為新時期共和國的治稅原則。而這一原則最基本的表述：法治、公平、文明、效率，已經成為衡量稅製和具體的稅種、征收管理優劣的不二標尺。
三、關於稅收製度的發展變化。教科書簡略敘述了從共和國建立到1976年間稅製演變的情況，其明顯的規律是由繁到簡，這與共和國經濟結構單一、封閉以及在計劃經濟體製下稅收的作用不斷弱化的背景是相一致的。到1976年，曆經四次改革，稅種已由最初的15個，減少到9個（含關稅）。從1979年起到2007年我國稅收為配合改革開放，先後進行了三次大的調整和改革，到如今已基本完成了由計劃經濟稅製向社會主義市場經濟稅製的轉型。有趣的是，與之前27年的稅製改革相對照，其軌跡起初是反其道而行之，即由簡到繁，最後則又殊途同歸又由繁到簡，但其背景和理念則截然不同。如今，我國稅製已從改革開放前的單一稅製，擴大為有3個類別、18個稅種的複合稅製。（一）流轉稅類：增值稅、營業稅、消費稅、煙葉稅、關稅；（二）所得稅類：個人所得稅、企業所得稅；（三）財產稅類：資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、房產稅、城建稅、印花稅、車船稅、契稅、船舶噸稅、筵席稅。其中最大的變化是2006年徹底取消了自有稅收以來就向農民、農業征收的有數千年曆史的農（牧）業稅；再一個變化是建立了以流轉稅為主、所得稅為輔的複合稅製；第三個變化是財產稅類逐步健全，對財產的保有、增值以及轉讓環節都建立了可以調控的稅種；第四個變化是有了直接針對個人收入征收的個人所得稅；第五個變化在這種簡單的對比中看不到，但在30年中稅製的幾經改革、調整中則非常明顯，這就是稅種由直接針對不同所有製設置，如所得稅、獎金稅等，改為一律中性，不分納稅人性質平等對待；第六個變化則是增值稅的設立，使稅製更加科學、中性，避免了重複征收對企業生產結構的影響；而第七個變化影響則更為深遠，就是個人所得稅累進稅率的設計和土地增值稅的設計以及消費稅的設計，使稅製在調控經濟的功能之中又有了調節收入分配的職能，因應了改革開放後，個人以及企業收入拉開距離的現實。
此外，財稅體製的變化也可以說是巨大的。1978年之前實行的是“統一領導、分級管理”的體製。1980年開始實行“劃分收入、分級包幹”的體製，1985年改為“劃分稅種、核定收支、分級包幹”的體製，1988年後又形成了對不同省（區）實行六種不同的包幹辦法：收入遞增包幹、總額分成、總額分成加增長分成、上解遞增包幹、定額上解和定額補助。改革進程“摸著石頭過河”的特征十分明顯，但其目的卻始終明確，這就是利用多種激勵方式調動地方特別是富裕地方政府增收的積極性，以保證全國財政收入的不斷增長。
1994年實行的分稅製財稅體製改革，是30年間規模最大，為市場經濟改革配套的導向最明確，也相對比較規範的一次改革，其體製一直持續到當下。此次改革劃分了中央與地方政府間的事權和支出範圍；按稅種劃分了中央與地方政府間的收入：確立了新的轉移支付體係，包括中央財政對地方稅收返還數額的確定和原體製中央補助、地方上解及有關結算事項的處理；建立了新的稅收管理體製，分設中央、地方兩套稅務機構，並確定了各自的征管權。此外，還進行了一係列的配套改革，實行了新稅製、改革了國企利潤分配製度、改進了預算編製方法、規範了國債市場和建立了適應分稅製需要的國庫體係等。
四、關於稅收調控職能的發展變化。如前所述，教科書將稅收的職能作用概括為四條，分別是（一）打擊投機倒把，（二）配合價格政策，（三）調節國家、集體和個人收入，（四）促進國營企業加強經濟核算。與當下對稅收職能作用的表述相比，教科書的表述具有鮮明的時代特點、階級特點。沒有經曆過那個時代的“70”以後的讀者，現在要了解何謂“投機倒把”，恐怕要到“文化大革命”時期的辭典中去查。那個時期，對於納稅人利用不同地區商品的價格差所進行的長途販運的逐利行為，都一律視之為“投機倒把”，是破壞計劃經濟的階級鬥爭表現，需要動用包括稅收在內的行政、經濟、法律手段進行嚴肅查處。稅收作為階級鬥爭的工具，不但可以控製偷稅，而且可以處以所偷漏稅稅款5倍之高的罰款。這還隻是臨時性的措施，國家在設計稅製時就確定了“公私區別對待，繁簡不同”的原則，對私營企業、個體工商戶在稅種、稅率和征管等方麵給予歧視性待遇，以達到限製、改造，促進它們向公有製經濟轉化的目的。
至於稅收配合價格政策的職能，則是在經濟計劃的主導下，以稅收影響價格的形式實現。應該說，這才是稅收的本質職能之一。稅收調節分配的職能，在那個時期則局限在如何辯證處理國家、集體、個人三者之間的關係方麵，與今日之調節社會收入差距有巨大的反差。對於稅收可以促進國企加強經濟核算的作用，現在看來似屬多餘，因為任何企業出於本能都會對國家的經濟政策作出反應，但在當時，通過稅收檢查對企業經濟核算進行監督，是確保國家收入不被侵蝕的重要措施。
回顧這30年稅製改革的過程，某種程度上可以說是去除稅收的階級鬥爭工具性質，恢複其對所有納稅人一視同仁公平對待中性性質的過程，稅收的職能逐漸被集中於調控宏觀經濟、調節收入分配。
1983年開始的兩步利改稅，當時被政府寄予了很大希望，稱之為理順企業與國家分配關係的“鑰匙”，通過對企業征收所得稅，解決了國有企業所有權與經營權分離的問題，使國有企業逐漸解除了束縛，可以發揮經營自主性。今天看來，它也是國營企業向現代公司治理製度改革的第一個重要舉措。而將流轉稅和所得稅合一的工商稅分解為產品稅、增值稅、營業稅和根據企業性質設置的各種所得稅，則使稅收在企業經營活動中保持中性，盡量減少對企業自主經營的幹擾；而開征各種行為稅，如固定資產投資調節稅、獎金稅、燃油特別稅、筵席稅等，則是國家應對改革開放形勢下各種經濟現象的獎限舉措，對宏觀經濟的平穩運行應該說起到了應有作用。特別是個人所得稅、個人收入調節稅的開征，使政府從此有了應對“一部分地區、一部分人先富起來”以後，調節個人收入差距不斷擴大的利器。
1994年分稅製改革，全麵實行增值稅，徹底改變了產品稅對企業生產結構的導向，使企業能夠按照市場經濟的效益原則，選擇最佳的生產經營組織形式，增強競爭力。消費稅的設置則在生產環節就提前設置了一道調節收入分配的閘口。土地增值稅的設置，則與耕地占用稅、城鎮土地使用稅一道，配合國家土地使用製度改革，構成了保護土地，抑製房地產投機，防止國有土地收益流失的調控、調節體係。