“營改增”對商業銀行日常經營運作的影響
理論研究
作者：姚欣
[摘要]：隨著“營改增”的逐步深入，金融業納入“營改增”範圍是不可逆轉的趨勢。采用案例研究方法，依據代表國有商業銀行的工商銀行和代表股份製銀行的招商銀行2013年年報數據，分析若商業銀行實施“營改增”方案，其稅收負擔和淨利潤將會產生怎樣的變化。研究結果表明，“營改增”將使商業銀行的稅負上升、淨利潤下降。基於上述結果，提出了商業銀行試點“營改增”的相關建議，以期保證此次稅改目的的實現。
[關鍵詞]：商業銀行 營改增 平衡利率
一、商業銀行“營改增”難點及對改革影響預測
從理論上說，完善的增值稅製應對包括所有金融服務在內的所有形式的商品和勞務征收增值稅。但在實踐中，由於金融服務的特殊性，對金融服務按標準稅率全麵課征增值稅是比較困難的，尤其對銀行業的核心業務（如存貸款利息收入）更是難中之難。這主要體現兩個方麵：難以確定增值額；增值額難以在服務接受方中分解。一筆完整的金融服務也往往有兩個服務接受方，那麼就存在一個難解決的問題，增值額如何在二者之間進行分割以及又怎樣為二者提供增值稅專用發票。
商業銀行“營改增”若采取簡易計稅法，在不考慮其他因素的情況下，實際稅率是5.6600[6%一（1+600）]，比目前營業稅稅率5%高出0.6600，還沒有考慮到營業稅對企業所得稅具有減稅效應。商業銀行“營改增”若采取一般納稅人計稅法，企業運營成本中比重最大的人員費用（工商銀行和招商銀行人員費用占營業成本分別為40.96%和45.7800）無法獲得增值稅進項發票。而且比重比較大的固定資產折舊（工商銀行和招商銀行人員費用占營業成本分別為5.30%和5.6800）的進項稅額不能抵扣。進一步分析，如果是早已完成投資建設的商業銀行，由於大部分固定資產的進項稅額已計入成本不能抵扣，那麼大幅提高稅率必然會增加企業負擔。但如果是新開辦的商業銀行，由於新購置的大量運輸設備可以在消費型增值稅稅製下直接扣除，可以降低其營運成本，從而提高收益率。另外，在經營過程中，存款人的存款利息支出數額巨大，也無法向存款人獲得增值稅專用發票以作為進項稅額抵扣。
二、案例分析
本文以代表國有商業銀行的工商銀行和代表股份製銀行的招商銀行為例，根據兩家上市銀行2013年年度報告，拆分其營業收入。將不同營業收入需要支付的增值稅稅額，與2013年公司實際繳納營業稅稅額相比較，綜合考慮城市維護建設稅和教育費附加變化以及企業所得稅率等因素，進而測算“營改增”對工商銀行和招商銀行的稅負影響。
1.工商銀行、招商銀行營業稅金及附加情況。營業稅以營業額為計稅依據進行核算且直接記入利潤表中“營業稅金及附加”項目，在企業利潤表中反映。2013年工商銀行“營業稅金及附加”為374.41億元，其中，營業稅332.98億元、城市維護建設稅22.77億元、教育費附加16.86億元和其他1.80億元，2013年招商銀行“營業稅金及附加”為85.79億元，其中，營業稅75%億元、城市維護建設稅5.48億元和教育費附加4.35億元。
2.工商銀行、招商銀行營業收入拆分。2011年11月16日，財政部和國家稅務總局《關於印發
的通知》（財稅[2011」110號）指出：“金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法”、“其他部分現代服務業適用600稅率”和“納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入”。但對包括銀行業在內的金融服務業的應稅項目、計稅方法等未做詳細規定。參照目前增值稅暫行條例對小規模納稅人采取的是增值稅簡易征管辦法，銀行業在簡易計稅法（不得抵扣進項和不得使用增值稅專用發票）下應納稅額的計算方法如下：增值稅應納稅額鉚營業額等於[（1+稅率）+手續費和傭金收入額]x稅率。 倘若這些營業稅改為增值稅，那麼需要對營業收入進行拆分，以確定不同營業收入屬於應稅項目還是免稅項目、不含增值稅金額和應納增值稅稅額。 根據現行稅法，金融機構名征或不征收營業稅的項目包括：①金融機構從事貼現、轉貼業務取得的收入，不征收營業稅（財稅字[1997]45號）；②金融企業聯行、金融企業與人民銀行及同業之間的資金往來業務取得的收入，包括購買金融機構發行債券取得的利息收入，不征收營業稅（財稅字[1995]79號、財稅[2000]15號）；③對金融機構的出納長款收入，不征收營業稅（財稅字[1997]45號）；④對住房公積金管理中心用公積金委托銀行發個人住房貸款取得的收入，免征營業稅（財稅[2000]94號）；⑤對各類銀行經辦國家助學貸款業務取得的貸款利息收入，免征營業稅（銀發[2001]245號）。不含增值稅營業成本=含增值稅營業成本一（1+進項增值稅率），應納增值稅稅額=不含增值稅營業成本x稅率。2013年工商銀行、招商銀行營業收入拆分、不含增值稅金額和應納增值稅稅額。 三、政策建議 商業銀行增值稅采用簡易計稅法是不合適的，一方麵，簡易計稅法是針對小規模納稅人而言，而任何一家商業銀行無論從營業額標準還是會計核算標準，均不可能按小規模納稅人對待。另一方麵，商業銀行增值稅采用簡易計稅法就是當前營業稅“翻版”，增值稅鏈條完整性無法實現，偏離“營改增”改革的初衷。顯而易見，商業銀行增值稅采用簡易計稅法隻是一個過渡，待時機成熟後，商業銀行將全麵征收增值稅，並根據測算重新設置一檔稅率。那麼這個稅率應該是多少才能保證商業銀行稅負不增加呢下麵測算了商業銀行稅負影響不變的“營改增”平衡稅率。 目前，商業銀行營業稅稅率是5%，所得稅稅率為2500，暫不考慮其他稅種。假設某商業銀行營業收入為R，稅改後增值稅稅率為t稅改前，企業應繳納營業稅=Rx5%，因營業稅對所得稅有減稅效應，可以抵扣的所得稅稅額為“Rx500x2500"，企業實際營業稅稅收負擔為“Rx500x（1一2500）”。稅改後，企業應繳納增值稅=R=（1+t）xt，增值稅不能作為所得稅的稅前扣除項，企業稅收負擔也是“R=（1+t）xt"。 令稅改前後的商業銀行稅負不變，則可得出以下方程式：Rx500x（1一2500）=R=（1+t）xt。 解得：t=3.9000。即原征收營業稅的500稅率大致相當於征收增值稅3.90%的稅率，若增值稅稅率高於3.9000，企業稅負增加；若低於3.9000，企業稅負降低。 按照“營改增”試點行業“總體稅負不增加或略有下降”的要求，未來商業銀行增值稅稅率不能高於3.9000，盡量降低商業銀行稅負水平，以期促進金融業在市場化改革過程中健康持續發展。 參考文獻： [1]吳江濤.商業銀行小微企業金融服務研究[D].江西財經大學，2012. [2]塗曉兵.金融脫媒下我國商業銀行的現狀分析與路徑選擇[D].武漢大學，2012. [3]劉慧悅.金融投機攻擊、金融脆弱性與金融風險管理[D].吉林大學，2013.