非貨幣性資產交換認定的探討
實務與操作
作者：吳君民 侯瑤 陳曉馨
摘要：按非貨幣性資產交換準則應用指南的規定來認定非貨幣性資產交換，會出現與其準則中要求相互矛盾的認定結果，本文提出應用指南的規定應忠實地服務於準則的要求，應優先采用換出資產公允價值來認定非貨幣性資產交換，以有效地避免相互矛盾的認定。
關鍵詞：非貨幣性資產交換公允價值補價
一、引言
對於非貨幣性資產交換的認定，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱準則）規定：換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。據此，使用換出資產公允價值來認定非貨幣性資產交換“有一定的優先級”。但是，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南（以下簡稱應用指南）規定：支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值（或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和）的比例低於25%的，視為非貨幣性資產交換；高於25%（含25%）的，視為貨幣性資產交換。此時，認定非貨幣性資產交換，選擇換入資產公允價值或者換出資產公允價值在順序上“似乎無優先級”。加之，換入資產公允價值不一定等於換出資產公允價值與支付的貨幣性資產（也稱補價）之和，以及換出資產公允價值也不一定等於換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和，這樣根據準則和根據應用指南得出的非貨幣性資產交換認定的結果就不一定一樣。很多會計理論與實務工作者往往沒能將準則及應用指南中相關的規定做相對照的理解，也沒有貫徹應用指南的規定忠實地服務於準則的要求，這樣按照準則還是按照應用指南來認定非貨幣性資產交換有時就會出現相互矛盾的現象，目前許多的教科書（包括注冊會計師全國統一考試輔導教材）均沒能注意到這一問題並很好地加以解決，本文擬討論之。
二、舉例說明
在涉及補價的情況下，企業選擇換出資產公允價值還是選擇換入資產公允價值來認定非貨幣性資產交換，共有三種情形。第一種情形：換入資產公允價值=換出資產公允價值+支付的補價，或換出資產公允價值=換入資產公允價值+收到的補價，此時不影響認定結果；第二種情形：換入資產公允價值不等於換出資產公允價值與支付的補價之和，或換出資產公允價值不等於換入資產公允價值與收到的補價之和，但沒有影響到認定結果；第三種情形：換入資產公允價值不等於換出資產公允價值與支付的補價之和，或換出資產公允價值不等於換入資產公允價值與收到的補價之和，但認定的結果會相互矛盾。
假定A公司以其擁有的用於經營出租目的的一幢公寓樓與B公司持有的交易目的的股票投資交換。A公司的公寓樓符合投資性房地產定義，采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬麵原價為18 000萬元，已提折舊3 000萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為16 000萬元，營業稅率為5%；B公司持有的交易目的的股票投資賬麵價值為12 000萬元，B公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為15 000萬元。B公司換入公寓樓後仍然繼續用於經營出租目的，並擬采用公允價值計量模式，A公司換入股票投資後也仍然用於交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。