企業合並報表理論比較與實務選擇研究
實務與操作
作者：黃俊亮
摘要：企業合並報表的編製曆來是會計實務中的一大難題，本文通過比較國際通行的合並理論，對在相應合並報表理論基礎上的實務選擇的優劣進行對比分析，探尋出合並報表編製的一般性規律，對改進企業合並報表的編製具有一定的現實意義。
關鍵詞：企業合並合並報表理論
業並購業務完成後，需要對參與並購各方的財務報表進行合並，確定合並後企業集團整體資產狀況、經營成果及現金流。是從母公司角度還是從整個企業集團角度，或者是從股東所有權角度來確定合並範圍，是企業合並報表理論研究的重點，也是實務中的難點，關係著編製合並報表時所采用的合並方法、範圍，以及合並報表提供什麼樣的信息，為誰提供信息等一係列問題。
一、合並報表的基本理論
目前，會計學界通行的合並報表編製理論主要有母公司理論、實體理論及權益理論。它們在報表合並的範圍、目的、方法上具有各自不同的特點。
（一）母公司理論。母公司理論將母公司控製的企業集團作為合並報表的主體，認為企業集團是母公司及其全體子公司，子公司是母公司所控製的企業，合並報表主要是為母公司的股東和債權人反映其所控製的資源，母公司理論在合並範圍的確定上，將能夠為母公司控製的被投資企業均納入合並範圍，反之排除在外。
（二）實體理論。實體理論將母公司和子公司構成的企業集團作為合並報表的主體，認為整個企業集團是單一經濟主體，合並報表是為企業集團所有的股東和債權人服務，包含少數股權，因此對多數股權和少數股權同等對待。
（三）權益理論。權益理論將企業集團中屬於投資主體的部分作為合並報表的主體，認為在企業集團中實際擁有的權益份額是合並報表所應反映的內容。
二、合並報表理論對合並實務的影響
基於在合並範圍、目的、方法上主要觀點的不同，在報表合並實務中，母公司理論、實體理論和權益理論各有不同的做法，以合並資產負債表為例，如2012年12月，M公司以550萬元購入N公司80%股權，假如合並日N公司淨資產公允價值為684萬元，假設無其他內部交易，不考慮所得稅因素。
三種合並報表理論的主要做法如下：
（一）母公司理論對合並資產負債表的影響。由於母公司理論強調合並報表反映母公司股東權益情況，因此在編製合並資產負債表中，將少數股東權益列為負債，當子公司可辨認淨資產賬麵價值與公允價值不同時，母公司擁有子公司淨資產的份額按公允價值合並，少數股權按賬麵價值合並，商譽也隻反映母公司部分，少數股東商譽不予確認。如上例：應確認M公司擁有N公司淨資產份額684×80%=547.2（萬元），確認少數股東權益634×20%=126.8（萬元），確認M公司的合並商譽550-684×80%=2.8（萬元）。
（二）實體理論對合並資產負債表的影響。實體理論強調為企業集團所有的股東和債權人服務，編製合並報表時將少數股東權益和多數股東權益都視為共同組成經濟實體的股東同等對待，在合並資產負債表中，少數股權與其他權益同樣列示，當子公司可辨認淨資產賬麵價值與公允價值不一致時，母公司股權和少數股權均按公允價值計量，商譽除反映母公司部分，也要反映少數股東部分。
（三）權益理論對合並資產負債表的影響。權益理論強調在企業集團中，投資主體實際擁有的權益份額，是合並報表所應反映的內容，主張按比例列示投資主體擁有的權益部分。當子公司可辨認淨資產賬麵價值與公允價值不一致時，投資主體股權按所占子公司淨資產份額的公允價值計量，商譽隻反映投資主體擁有部分。
國際上主要國家在合並報表編製的實務中，主要以這三項理論為基礎。如美國和英國在編製合並報表實務中以母公司理論為基礎，德國以實體理論為基礎，國際會計準則也以母公司理論為基礎。
三、合並報表理論對我國合並實務的影響