2.作為“損益性交易”，增加上市公司或子公司“營業外收入——業績承諾補償收益”
若購買的資產未實現預期盈利是由於情形2所致，即上市公司收到的“業績承諾補償”實際上屬於交易對方按照先前的承諾對上市公司單方麵的強製性捐贈，由於這種補償與置入資產的質量無關，因此，應作為“損益性交易”，計入“營業外收入——業績承諾補償收益”。
需要注意的是，若上市公司收到控股股東或其他關聯方（以下稱“關聯方”）提供的“業績承諾補償”超過50%[（實際收益-承諾收益）/承諾收益]，應作為“權益性交易”，記入“資本公積——一般資本公積”，避免上市公司通過同關聯方進行資產重組來操縱利潤。此外，若上市公司與非關聯方進行資產重組，非關聯方提供“業績承諾補償”但由上市公司控股股東或其他關聯方提供擔保，則視同關聯方本身的行為，按照關聯交易的標準來進行會計處理，以避免上市公司通過關聯交易非關聯化的方式操縱利潤。
3.一部分作為“權益性交易”計入“資本公積——一般資本公積”，一部分作為“損益性交易”計入“營業外收入——業績承諾補償收益”
如果重組的資產未實現預期盈利，是由於情形1和情形2疊加的結果，上市公司應對收到的“業績承諾補償”進行分解，將由於情形1原因導致的“業績承諾補償”計入“權益性交易”，將由於情形2的原因導致的“業績承諾補償”計入“損益性交易”。
4.關於“業績承諾補償”的入賬時間
上市公司應遵循謹慎性原則，在實際收到“業績承諾補償”時，根據形成“業績承諾補償”原因進行入賬處理，不得提前確認和計量與“業績承諾補償”相關的權益/收益和資產。當前部分上市公司在重大資產重組完成後的第一個承諾年度內，即根據購買資產預期收益的實現情況，提前確認“業績承諾補償”收益和對應的資產，不符合謹慎性原則，將導致收益和資產的高估。因為“業績承諾補償”能否變成實際補償，實際補償能否按時收回或按原來的方式收回，不僅取決於交易對方依據合同所作的承諾，更取決於交易對方自身的履約能力。當前一些上市公司（如億晶光電、矽寶股份）實施重大資產重組時，交易對方因自身的財務狀況不佳而無法按時支付業績補償承諾款或改變原來的承諾方式的情況時有發生。
綜上所述，現金形式的“業績承諾補償”的會計處理建議歸納。
三、其他改進建議
1.財政部應盡快出台相關會計準則解釋，以規範上市公司“業績承諾補償”會計處理，保證上市公司會計信息質量。
2.上市公司應建立置入資產台賬，對資產評估值與重組後資產實際價值進行對比，分析判斷“業績承諾補償”是否是由於重組資產質量導致。
3.上市公司須在財務報表附注中對與“業績承諾補償”相關的會計政策進行充分披露。對“業績承諾補償”形成的原因、是否為關聯方交易進行詳細說明。
4.改進會計師事務所出具的“業績承諾補償”的專項審計報告，審計報告不僅要對上市公司“業績承諾”實現情況進行鑒證，還要對“業績承諾補償”會計處理方法是否準確、客觀發表意見。
【參考文獻】
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