預算鬆弛的成因、影響及其規避
理論探究
作者：黃同鶴 謝誌華
【摘 要】 在企業、政府和非營利組織等各類組織的預算管理中，預算鬆弛行為時有發生，如何規避預算鬆弛行為帶來的不利影響一直是一個難點問題，要對預算鬆弛所帶來的不利影響進行有效地控製首先必須要分析預算鬆弛產生的原因。文章從委托人與代理人（或上級與下級）之間的關係層麵、外部環境層麵、企業層麵、預算管理機製層麵四個方麵總結並追溯出預算鬆弛行為產生的終極原因——人的因素和集權與分權，並提出“三個轉變”和“一個製度”的解決思路，即從責任導向向利益導向轉變、從集權管理體製向分權管理體製轉變、從最高預算標準向最低預算標準轉變和實行累進分配製。
【關鍵詞】 預算鬆弛； 終極原因； 利益導向； 分權管理； 最低預算標準； 累進分配製
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0009-08
一、引言
自20世紀20年代，西方國家提出預算管理思想，並將預算管理運用於企業實踐後，取得了很大的管理效益，從而使得其他各類組織（包括企業、政府和非營利組織）意識到預算管理的重要性，自此，預算管理便成了一套有效的管理工具，並且仍在不斷改進，以滿足各類組織（包括企業、政府和非營利組織）的管理需要。在我國，預算管理運用於企業實踐已有幾十年的曆史，特別是改革開放以來，許多企業結合我國的環境狀況和企業自身的特點，創造性地將預算管理運用於企業管理實踐中，發揮了重要的作用，並取得了重要且富有價值的成果。但在實踐過程中，發現了許多亟需解決的問題，一方麵，這些問題的產生是不可避免的；另一方麵，這些問題的解決有助於對預算管理實踐的經驗進行進一步總結，從而豐富預算管理思想，本文討論的問題就是預算鬆弛（Budgetary Slack）。
預算鬆弛是指在完成某項預算任務時，有意低估收入或產能、高估成本或資源的行為（Dunk&Nouri，1998）。對於該定義可以從以下幾點來理解：一是在預算製定階段，委托人與代理人（或上級與下級）一起製定預算時，代理人（或下級）出於一些原因提出低於其自身所能完成任務的預算目標，如在銷售業務中，銷售人員真實的銷售水平為100個產品，但在製定預算時，往往最終確定的預計銷售數量小於100個，這屬於有意低估收入或產能的預算鬆弛；二是在預算製定階段，委托人與代理人（或上級與下級）一起製定預算時，代理人（或下級）出於一些原因提出需要更多資源（人力資源、費用、時間等）才能完成既定的預算目標，這屬於高估成本或資源的預算鬆弛。綜上所述，預算鬆弛行為就是預算管理中的逆向選擇，發生在預算編製過程中，但也影響到預算的執行，其具體含義是指下級極力將預算確定在比實際可以達到的較低水平上，使得下級的潛力不能充分發揮，以至於無法為企業創造最大化的價值。企業在追求價值最大化的過程中，不可避免的會遇到預算鬆弛問題，解決預算鬆弛之前，需要知道產生預算鬆弛的原因。
二、預算鬆弛的成因
筆者將以企業預算為主，從委托人與代理人（或上級與下級）之間的關係層麵（代理理論）、外部環境層麵（權變理論）、企業層麵（股權結構、企業規模、組織戰略）、預算管理機製層麵（預算參與、預算強調、預算目標清晰度）分析預算鬆弛的一般原因，並通過一般原因推導出企業預算管理中預算鬆弛產生的終極原因。
（一）委托人與代理人（或上級與下級）之間的關係層麵
1.信息不對稱
從委托人與代理人（或上級與下級）之間的關係層麵來分析預算鬆弛是基於代理理論來進行的，代理理論認為由於委托人與代理人（或上級與下級）之間的信息不對稱，在預算編製和預算執行過程中，代理人（或下級）就會利用信息不對稱實現自身利益最大化，因此，在從委托人與代理人（或上級與下級）之間的關係層麵來分析預算鬆弛成因的起點是信息不對稱。信息不對稱是指在商業交易中有一些人可能比其他人更具有信息優勢。當發生這種情況的時候，一般就認為該經濟機製中存在著信息不對稱。信息不對稱可能導致逆向選擇和道德風險，就預算管理而言，委托人（或上級）由於精力有限或者專業技能的限製擁有比代理人（或下級）較少的編製預算的基礎信息，甚至不擁有，因而代理人（或下級）就可以利用信息不對稱達到預算鬆弛的目的，並從中實現自身利益最大化。
2.棘輪效應
在代理關係中，委托人試圖根據代理人過去的業績建立業績評價標準，而代理人越努力，好的業績出現的可能性越大，“標準”也就越高，當代理人預測到他的努力將提高“標準”時，他努力的積極性就會下降。這種業績評價標準隨代理人業績上升而上升的趨向被稱為“棘輪效應”（單新濤、蔣宏橋、曾令會，2011）。在預算編製和執行過程中，委托人與代理人（或上級與下級）之間存在類似棘輪效應的相互博弈過程，代理人（或下級）完成上年預算目標後得到相應報酬，而委托人（或上級）會對代理人（或下級）產生更大的期望，預算目標將會越來越高，當代理人（或下級）擔心因不能完成越來越高的預算目標而會損失自身利益時，就會盡量“避免”完成委托人（或上級）的預算目標，從而產生了預算鬆弛。
（二）外部環境層麵
從外部環境層麵來分析預算鬆弛是基於權變理論來進行的，權變理論認為，在管理實踐中，企業沒有固定不變的管理模式，管理者沒有一成不變管理風格，管理者需根據所處環境的發展變化而隨時變化。一個企業要在隨時變化的環境中生存，就必須要處理好可能麵臨的各種風險，所以，規避不確定性風險是企業的一項重要任務。而在預算管理中，預算是通過對過去數據和信息的整合來對未來進行預測，是根據企業過去經營期的表現和對未來風險和收益估計的主觀把握，預算能夠在一定程度上幫助企業規避不確定性風險，那麼，預算是如何做到規避不確定風險呢？可以從三個方麵進行解釋：一是企業已建立起一套完整的預算管理機製，能夠充分反映未來不確定風險，幫助企業規避未來不確定性風險；二是企業已建立起一套適應不確定性的預算編製框架，幫助企業適應未來不確定性風險；三是企業通過被動地調整預算目標，使企業能夠抵抗未來不確定性風險的衝擊。可以看出，前兩種解釋是企業已經建立起防範風險的機製，企業通過自身的預算管理機製能夠預測或者適應未來不確定的環境，而且是一種主動的調整，然而在實際編製過程中風險衡量的準確性會隨著經營業務的多樣化、複雜化以及估計過程中的形式變化而降低甚至無法預測，所以，在預算管理實踐中，真正能建立起這種預算管理機製和預算編製框架的企業比較少，大多數企業還是通過被動的調整預算目標，即低估收入或產能、高估成本或資源，導致預算鬆弛的發生。
在外部環境不確定的條件下，建立適當的預算鬆弛對組織的穩定發展是有益的，例如，信托公司可以通過控製信托合同的簽訂數量來調節利潤，使得公司在經濟形勢不穩定的時期能夠獲得穩定的收益，為公司可持續發展創造條件。因此，預算鬆弛對企業來說特別是金融行業的企業，是一種對未來不確定風險的分散，然而就預算鬆弛的度，即鬆弛量是大多數企業難以確定的，如果鬆弛量過大，預算鬆弛將會起到負作用。
（三）企業層麵
筆者將從我國企業的股權結構、企業規模、組織結構、組織戰略來分析預算鬆弛產生的原因。
1.股權結構
國有企業比非國有企業更容易產生預算鬆弛或者預算鬆弛的程度更大；股權過度集中的企業更容易產生預算鬆弛或者預算鬆弛的程度更大。張紅軍（2000）關於股權結構的定義是比較具有代表性的，即股權結構有兩層含義：股權構成（國家股東、法人股東和社會公眾股東的持股比例）與股權集中度（前五大股東持股比例）。雒敏（2010）通過實證檢驗得出國有企業相對非國有企業有較多的預算鬆弛現象，原因在於國有股在企業中的比例越大，流通股比重就越小，公司的內部人控製就越強，基於代理理論，由於國有股東的所有者在企業的經營管理中天然地處於信息的劣勢，很難以較低的成本觀察到國有企業的實際經營情況，所以國有股東對上市公司的預算管理並不有效，相應產生了預算鬆弛或者預算鬆弛程度變大。同時，於團葉、陳魯（2013）通過對家族企業的家族特征研究提出觀點之一：家族企業與非家族企業相比，前者的預算鬆弛程度比後者的預算鬆弛程度要小。原因在於家族企業的核心是家族利益，無論是企業的所有者還是企業的經營者，他們的目標都趨於一致，所以不存在或者很少存在像非家族企業的所有權和經營權分離，導致所有者和經營者所追求的目標不同，以及管理者追求自身利益的最大化等現象，因而預算鬆弛程度要小很多。這也從側麵印證了國有企業比非國有企業更容易產生預算鬆弛或者預算鬆弛的程度更大的結論。
2.企業規模
一個公司規模越大，內部管理的層級結構越多，信息不對稱程度越嚴重，即越易產生預算鬆弛（雒敏，2010）。企業組織中存在權力結構、信息結構和利益結構的不一致性，在完全信息的情況下，目標不一致問題可以得到及時顯示並進而得到調整，但在不確定性和信息不對稱的情況下，組織內部的目標不一致性是非常普遍的，目標不一致性經常導致組織內部的衝突，在預算管理中表現為預算鬆弛，並且，隨著公司規模的不斷增大，內部管理的層級結構越多，公司組織結構趨向於錐形結構，信息傳遞比較慢、失真多，增加了管理成本和管理難度，這進一步加劇了預算鬆弛的產生。而規模較小、處於成長期、組織層級數越少的公司目標明確，信息不對稱程度較小，因而產生預算鬆弛的程度要小於大規模的公司，這也可以作為上一點國有企業比非國有企業更容易產生預算鬆弛或者預算鬆弛的程度更大的一個支持。
3.組織戰略
多元化戰略與業務單元預算鬆弛正相關，差異化戰略、進攻性戰略比成本領先戰略、防禦戰略有更多的預算鬆弛；國際化戰略與預算鬆弛正相關。戰略預算管理理論指出，一個企業的發展戰略決定著整個企業的預算管理，而預算管理作為一項對企業戰略性資源配置有效手段，對企業戰略目標的實現起著不可或缺的作用。然而，企業選擇不同的發展戰略意味著麵臨不同的市場環境，一般來說，多元化戰略、差異化戰略、進攻性戰略與成本領先戰略、防禦型戰略、專業化戰略相比，前者會麵臨更加複雜的不確定性，預算管理的難度也較大，這就需要企業實施適度寬鬆的預算管理控製，預算鬆弛的可能性也就比較大。此外，戰略的執行也會不可避免地遇到市場風險，因此，為了應對不確定性的環境和有效開展預算管理，企業需要製定出一套具有一定彈性的預算管理機製。上述研究無不表明預算鬆弛是企業戰略導向的結果。
實行多元化戰略的企業會涉足多個相關甚至不相關的行業，這不僅會使該企業在多個行業領域中麵臨更多的競爭對手和更激烈的市場環境，還會使企業的資源配置更為分散，這樣就使得企業的管理難度增大，預算管理難度也就越大。因此，公司多元化戰略程度越高，預算鬆弛程度越嚴重。
差異化戰略和進攻型戰略較之成本領先型戰略和防禦型戰略的企業更需要積極開發產品和市場，因此，企業麵臨的不確定性也會增大，顯然，執行差異化戰略和進攻型戰略類型的企業將會比執行成本領先型戰略和防禦型戰略的企業麵臨更多不確定性，因而風險比較大。在預算管理中，預算鬆弛就越容易發生。因此，差異化戰略和進攻性戰略程度越高的企業更有可能存在預算鬆弛現象。