內部控製理論的發展演化及未來趨勢
內部控製
作者：侯寶亮
摘要：近幾年國內外頻發的財務舞弊、會計造假事件引起了人們對於內部控製的日益關注。內部控製理論的發展經曆了內部牽製、內部控製製度、內部控製結構、內部控製整體框架以及企業全麵風險管理整體框架五個階段。本文通過梳理內部控製的發展演化，以期對內部控製的研究和實踐提供有益的幫助。
關鍵詞：內部控製發展演化未來趨勢
一、內部控製理論的發展演化
內部控製理論的發展經曆了內部牽製、內部控製製度、內部控製結構、內部控製整體框架及企業全麵風險管理整體框架五個階段。
（一）內部牽製階段
在20世紀40年代以前，內部控製理論基本停留在內部牽製階段。1936年，美國會計師協會在《由獨立的會計師執行的財務報表檢查》中，將內部控製定義為：“為保護公司現金和其他資產，檢查簿記事務的準確性，而在公司內部采用的手段和方法；並提出審計師在製定審計程序時，應審查企業的內部牽製和控製。”由此，內部控製進入了內部牽製階段。
內部牽製主要以賬目間的相互核對為主要內容並實施崗位分離。即通過授權審批、職責分工、雙重記錄、核對記錄等手段，堅持錢、物、賬分管，來防止弊端的發生，以保證會計記錄的正確和財產的安全。它是現代內部控製理論中有關組織控製、職務分離控製的雛形，是在當時企業生產規模較小和企業管理理論處於初始階段的條件下，通過總結以往經驗並結合實踐的基礎上逐漸形成的。
在這一階段，內部控製的著眼點在於職責的分工和業務流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控製，以查漏防弊為重要目的。其主要目標是防止組織內部的錯誤和舞弊，通過保護組織財產的安全來保障組織運轉的有效性。
（二）內部控製製度階段
20世紀40年代至70年代，內部控製理論發展進入內部控製製度階段。1953年，美國注冊會計師協會（AICPA）在其報告《內部控製：協調組織的各種要素及其對管理者和獨立公共會計師的重要性》中，首次發布了內部控製的權威定義，將內部控製界定為：“一個企業為保護資產完整、保證會計數據的正確和可靠、提高經營效率、貫徹管理部門既定決策，所製定的政策、程序、方法和措施。”
1958年，美國審計程序委員會在第29號審計程序公報《獨立審計人員評價內部控製的範圍》，將內部控製分為內部會計控製和內部管理控製。其中會計控製由組織計劃與所有保護資產、保護會計記錄可靠性或與此相關的方法和程序構成，包括授權和批準製度、財產的實物控製、記賬、編製財務報表、保管財物資產等職務的分離，以及內部審計等。管理控製則由組織計劃與所有為提高經營效率、保證管理部門所製定的各項政策得到貫徹執行或與此直接相關的方法或程序，包括統計分析、績效評價、雇員培訓計劃、經營報告和質量控製等。
總的來說，在此階段內部控製的職責範圍擴大了，方法趨於科學與完善。此時，內部控製的目標除了保護組織財產的安全之外，還包括增進會計信息的可靠性、提高經營效率和遵循既定的管理方針，體現了當時企業管理實踐的需求。修正後的內部控製定義縮小了注冊會計師的責任範圍。但同時管理人員也認為此定義中的內部控製過多的關注糾錯防弊，可能無法適應管理部門的需要。
（三）內部控製結構階段
20世紀80年代至90年代初，內部控製發展進入內部控製結構階段。20世紀以來大量公司倒閉和陷入財務困境引發了審計訴訟浪潮。同時，隨著組織規模越來越大，經營環境越來越複雜，“會計控製”越來越不可能在提高審計效率、降低審計成本的同時保證審計質量。
1988年，美國注冊會計師協會發布《審計準則文告第55號》，規定從1990年1月起，取代1972年發布的《審計準則第1號》。該文告首次以“內部控製結構”取代了“內部控製”，文告指出：“企業的內部控製結構包括為提供取得企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”在此基礎上，內部控製結構由三部分組成：（1）控製環境，即對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素；（2）會計製度，規定各項經濟業務的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產和負債的經營管理責任；（3）控製程序，即管理當局所製定的方針和程序，用以保證達到一定的目的。在“內部控製結構”中，不再劃分內部會計控製與內部管理控製，而統一以三要素表述內部控製。
此時，內部控製不僅重視會計手段對企業目標實現的助力，更加關注控製環境對內部控製的潛在影響，標誌著內部控製走向結構化和體係化，也拓展了審計師在財務報表審計中考慮內部控製的責任範圍。