租賃會計的計量研究
財會探索
作者：曾澤鋒
【摘要】隨著租賃業的快速發展，對其具有重要影響的租賃會計計量備受重視，其能否以及如何真實反映會計主體的租賃活動，是近年來會計界關注和爭論的焦點之一。當前的租賃準則，租賃會計的計量問題重重。特別是經營租賃成為表外融資這一點，是讓租賃會計計量模式飽受垢病的主要原因之一，租賃計量模式改革勢在必行。
【關鍵詞】經營租賃 “使用權”模式 計量模式
一、現行租賃會計計量模式與弊端
（一）租賃業務的計量處理
（1）國外的租賃業務的計量。國際會計準則委員會在2003年發布的《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）。IAS17準則中的融資租賃與經營租賃在會計計量和信息披露上有很大的區別。經營租賃作為一項重要的會計信息，卻遊離在表外。準則無視物權運動的切割，忽略了使用權與控製屬性的不可分離，隻把對所有權作出安排的融資租賃納入資產負債表內，而把經營租賃所產生的資產和義務排除在外，顯然對同一經濟實質的交易進行區別對待，降低了財務報表的可比性，也對租賃會計的計量信息質量產生了影響，使當前的租賃會計計量飽受爭議。
（2）國內租賃業務的計量。我國財政部於2006年頒布的《企業會計準則第21號——租賃》（CAS21），該準則規範了國內企業租賃業務的確認、計量和信息列報，其基本框架與IAS17大體一致。且與IAS17—樣，規定承租人和出租人應當在租賃開始將租賃分為融資租賃和經營租賃。在承租人計量處理上，CAS21要求承租人在租賃開始將最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值中的較低者作為確認租入資產的價值，將最低租賃付款額作為確認長期應付款的價值，將兩者差額記為“未確認融資費用”。
（二）現行租賃會計計量的弊端
（1）經營租賃、融資租賃分類的標準過於抽象。《租賃準則》對經營租賃、融資租賃的劃分標準過於抽象而難以操作，概念模糊而難以界定，實務計量操作中自我調控的空間較大。會計實務中紛繁複雜的租賃關係靠僅僅的五個標準難以達到製定準則的目的，準則的判斷結果憑會計人員的職業判斷，具有主觀性和隨意性。導致在實務中經營者通過精心設計，就能輕而易舉地將一項實為融資租賃的合同以經營租賃之名處理，隨意性過強，導致計量工作的可操作性不強。
（2）租賃分類標準使租賃雙方對同一租賃業務的計量不同。最低租賃付款額折現利率不同和擔保餘值的存在使一項租賃在租賃雙方歸為不同的類型。如果租賃雙方采用相同的折現率進行折算，有可能導致租賃雙方對同一租賃業務的分類不同：出租方為融資租賃，承租方為經營租賃。如果租賃雙方不存在關聯方關係，租賃雙方租賃類型不一致並不會帶來什麼問題，但若租賃雙方存在關聯關係的情況下，就會出現“表外融資目的特殊實體”現象，使得子公司確認為融資租賃而其母公司確認為經營租賃，美化母公司的財務報表。
（3）現行租賃計量模式可操作空間過大。《租賃準則》規定如果承租方和出租方在租期內的某一時間同意改變租賃合同的條款，需要對租賃重新進行分類，與原確認分類不同時，需進行帳務調整。一般來說，租賃雙方不能撤消租賃合同，承租方按照規定使用租賃資產，並按期支付租金。然而，在實際會計工作中，因訂立租賃合同的主客觀環境發生變化，在租賃期滿之前，經雙方協商可以修改租賃條款，導致租賃性質的變化，或者支付一筆足夠大的款項來終止租賃合同，需重新調整租賃會計的處理。特別是隨著租賃業務在我國的快速發展，租賃雙方修改租賃條款的情況將越來越多，現行《租賃準則》的劃分標準將導致頻繁地進行會計調整，計量結果浮動空間大，影響報表使用者的決策。
二、基於“使用權”模式的租賃會計計量分析
基於目前租賃會計準則的種種問題，租賃會計準則的改革已成定局，IASB和FASB共同發起對租賃準則的修訂。兩大會計委員會分別在2008年和2010年發布了兩份《租賃征求意見稿》。在征求意見稿中，提出新的租賃準則體係。在新準則體係下，租賃會計的計量也有了新的模式。
（一）承租方的會計計量
在FASB與IASB聯合提出的《征求意見稿》中，對承租方的計量方式有了新的觀點。承租方采用“使用權”模式取代目前的“風險報酬”標準進行會計處理。