中國會計軟實力提升路徑研究
本刊特稿
作者：李連華
【摘要】會計文化傳承和中國會計軟實力的提升是目前我國在國家層麵上亟需研究和解決的重大問題。文章另辟蹊徑，從中國傳統社會文化中提煉、總結和繪製了傳統會計文化的基因圖譜，認為中國傳統會計文化主要由誠實文化、技巧文化、節儉文化、謙和文化、穩健文化、仁義文化等文化元素組成。同時分析了中國傳統會計文化存在的競爭意識較弱、冒險精神不強、科學性探索不足、缺乏對規則的尊重等潛在的文化缺陷，以及應該采用的提升中國會計軟實力的政策建議。
【關鍵詞】會計文化；傳統基因；繼承；軟實力；提升路徑
一、弁言
與西方相比，我國會計學科的發展現狀和會計工作的管理水平無疑是相對落後的。這不僅表現在我國會計學術界在國際會計論壇上缺乏足夠的影響力，在會計學科發展中沒有形成具有標誌性的、原創意義的學術成就，而且還反映在我國會計管理工作的理念與思想既落後於國際發展趨勢，亦滯後於企業經營管理的實踐要求。對於這種現狀，從解釋主義哲學的角度講，可以將之歸因於曆史趨勢的一種延續，並從經濟、科技和文化等多個角度作出相應的分析。不同角度的原因解釋，自然會產生不同的研究結論，同時也意味著不同的政策主張。比如，喻梅（2009）認為，中國近代會計落後的根本原因是工商業不發達；劉永澤、王覺（1994）認為，會計的發展是以經濟發展為前提的，落後的經濟環境孕育不出發達的會計學；而餘秉堅（1994）則把中國計劃經濟體製及僵化的會計管理模式視為中國會計落後的重要原因。
然而，必須指出的是，我國會計界對於會計發展曆史進程的研究大多是在經濟學的框架下進行的，人們通常會把中國會計學科的落後和中國會計管理水平的低下歸咎於中國商品經濟的落後和現代工業經濟出現的時間晚於英國等西方國家。從曆史邏輯上看，這一思路及其結論是符合某些特定曆史事實的。因為中國的現代工業確實落後於英國、美國等西方發達國家，並由此導致了成本會計學、管理會計學的相對落後。但是，這一分析思路也存在著明顯缺陷，無法在曆史邏輯上實現自洽。因為中國的現代工業經濟雖然落後於西方國家，但是中國的商品經濟、價值計量工具等這些與會計的產生有著直接聯係的經濟業態卻曾經遠遠地領先於西方國家。比如，在中國的宋朝已經出現了紙幣“交子”，白銀完全貨幣化，同時宋朝的城市商品經濟已經超過農村經濟的比重，其重商主義文化和意大利文藝複興時期非常相似，而且文化繁榮，科技發達。正如韋爾斯所說，當時的中國是世界上最文明的國家①。可是，為什麼在中國卻沒有孕育出複式簿記的記賬技術和標誌著現代會計學誕生的會計準則體係呢？而這兩項會計學科的基本知識事實上和現代製造工業並沒有必然性的內在聯係。
因此，筆者認為，在中國會計學科發展進程中一定還存在著經濟因素之外的另一種力量，而且這一力量不僅影響著會計的發展進程，甚至可能左右著經濟發展的方向和速度。這一力量應該就是中國的文化。關於文化與會計發展之間的演進關係，美國會計學家普雷維茨（G.J.Previts）、斯科特、莫裏諾（B.D.Merino）、利特爾頓、Hufstede（1980）和Gray（1988）等在其相關論著中都有所涉及。我國著名會計史學家，也是中國會計文化的重要傳播者之一郭道揚教授在其《會計史研究》（第三卷）中更是極富遠見和精辟性地指出，“就複式簿記演進過程而言，從研究中可以看出，文藝複興運動發生、發展所經曆的路線，也基本上是複式簿記傳播與演進所經曆的路線，在兩者之間，前者對後者的促進、推動作用是十分明顯的”。這表明，與其說會計是經濟發展的結果，毋寧說是文化複興與發展的後果更為貼切和準確。因為社會文化越是專門化，越是需要會計（William Baxter，1961）。而帕喬利的簿記著作也正是在這樣的背景下出現的（葛家澍，2012）。
但是，一直以來，我國學術界與思想界卻忽視了對文化與會計之間相互關係的深入研究，也疏於對會計文化的凝練和總結，以至於對於文化以何種機理影響會計的發展，至今都缺乏深度的分析和係統性的學理總結。基於此，本文擬就這些問題進行曆史邏輯分析和理論上的演繹與提煉。
二、中國傳統會計文化的基因圖譜
人們對於“文化”的理解與認識，邊界上非常寬泛。哲學家、社會學家、曆史學家、人類學家等都曾經基於自身的立場而對“文化”作出過不同的定義，並由此衍生出了各種各樣的文化內容，如體育文化、酒文化、茶文化、婚嫁文化、居住文化、園林文化、建築文化、服飾文化、節事文化、武術文化等等。按照通常意義上對於“文化”的理解，所謂的文化主要是指人類所創造的精神財富②，具體包括“製度文化”和“精神文化”兩個部分，但是不包括“物質文化”。本文所講的文化及其和會計相互之間的理論分析，正是基於這種認識。
中國具有燦爛的傳統文化並延綿五千年至今，這一點是沒有疑問的。但是，這些傳統文化並非都和會計有關。換而言之，會計文化隻是社會文化的一個組成部分，是相對於國家文化而言的一種亞文化。在理論上，會計文化應該具有職業性、普遍性和時序穩定性的特點。所謂職業性是指會計文化是在會計職業中體現出的一種文化形態，主要用於規範和引導會計行為，履行會計職業責任。也因此它和其他職業文化如教師文化所強調的“教化”思想有著顯著的區別。所謂普遍性是指會計文化是由多數會計人員的行為特征、理念思想表現出來的一種文化形態。也就是說，是眾多會計人員有意或者無意之中所表現出的一些共性的文化性格和職業形象。比如，我們通常見到的會計師都善於思辨和精算，做事嚴謹等，都是會計人員代表性的職業形象。這些體現會計職業要求的文化特質在會計人員行為中經過不斷的強化、重複，最後被固化和穩定下來，最終形成了會計職業的文化特征。至於會計隊伍中少數人的“怪異舉止”、“不合群”的行為，不可能成為會計職業的文化符號。所謂穩定性是指會計文化具有時序上的連續性，在相當長的時間內它會保持相對的穩定狀態，通常不會隨著朝代的更替而發生顯著的變化，更不會像流行歌曲、娛樂文化那樣風靡一時，曇花一現。
如果按照上述對於會計文化內涵的理解，我們認為，在中國曆史上其實並沒有嚴格意義上的會計文化。因為中國一直到20世紀初期之前都沒有獨立的會計師職業，自然也就不可能存在完全獨立的會計職業文化。但是，沒有獨立的會計文化並不意味著在文化層麵上中國就沒有與會計相聯係的文化成分或者具有某些會計職業特征的文化基因。事實上，中國的傳統文化中存在著廣泛的以賬房文化、管家文化、師爺文化、幕府文化、晉商文化、徽商文化、商號文化等為標識，而且與會計職業緊密相關的文化形態。在整個中國曆史上，賬房先生、管家、師爺、幕僚應該就是中國傳統社會中會計形象的代表者③。因此，筆者認為，中國會計文化散見於社會文化之中，根植於中國的古典文化。在繪製中國傳統會計文化的圖譜時，不能單純依靠中國曆史上曾經出現過的某些賬冊事實的稽考來完成。因為賬冊的形式和記述的內容，隻是表明某些會計事實的物具，並不代表獨立的會計文化觀念和會計職業形象。而對於中國傳統會計文化的凝練和總結，我們主張從《論語》、《孟子》、《荀子》等這些古典文獻，《水滸傳》、《三國演義》、《紅樓夢》等這些文學作品，以及諸如“結繩記事”、“齊王聽計”等曆史典故中去搜尋、篩檢出具有會計職業特質的文化碎片，然後由此來繪製出相對完整的中國傳統會計文化的基因圖譜。文化模式深刻地蘊含在一個社會的核心道德觀念之中（約翰·R.霍爾，1993），而且中國人的文化基因的傳續主要是通過經典文獻、文學作品而不是通過專業教育或者口頭傳授來完成的，因此傳統的經典及文學作品中理應包含最豐富的文化元素和最基本的文化基因。比如，《三國演義》引申出的“關公文化”④、《水滸傳》所反映的“反叛”精神就已經包含了當時中國社會的道德觀和解決問題的價值取向與手段。
按照上述分析思想，通過對有關文學作品、曆史典籍的研讀，我們從中檢索出了如下廣泛存在於中國社會並且又具有會計職業特性的文化基因。這些文化價值觀在中國曆史上一直傳承至今，並且至今還影響著中國人的行為傾向。可以說，它們是中國傳統會計文化基因圖譜中最具有代表性的構成因素。
1.誠實文化。國有國法，行有行規。在軍事領域，推崇“詭道”，所謂“兵不厭詐”。而對於會計行業來說，“誠信”則是其職業之基、信念之本（葛家澍，2012）。朱■基曾經手書“誠信為本，操守為重”寄語會計人員。但是，在傳統中國社會中，所謂的“誠”，其實並非指會計職業中的誠信，而更是君臣之間、親朋之間的忠誠和誠實。換而言之，就是要對上級、雇主、朋友忠誠，不能背叛。這也是中國傳統宗法社會中最普遍的價值觀。如孟子說，“誠者，天之道也；思誠者，人之道也”。這裏的“誠”顯然不是針對經濟領域而講的。當然，如果將這種觀念延伸到會計領域，也可以把它近似地理解為今天的“誠信”，不做假賬。不過，這並不是它的本來麵目。因為在古代的中國，店鋪、作坊的信息是不需要公開的，也沒有現代的納稅製度，賬簿信息在更大程度上是一種私人信息，所以，無所謂信息加工和信息披露中的真實性問題。現代會計的“誠信”職業理念，更大意義上還是資本市場發展和信息公開化製度下的一種產物。
2.技巧文化。整個中國傳統都非常重視技巧、技藝。普通民眾階層強調藝不壓身，都希望掌握一些技藝。所謂“家有資產萬貫，不如一技在身”，成為從古到今中國人的普遍信條。這種意識和價值取向反映在會計行業中，就使得古代中國的店鋪、商幫中都非常強調專業技能的學習和訓練。比如，在晉商中，要求學徒要善珠算、精楷書。平時管理賬務者，回答錢櫃收進、支出銀錢的數目要一清二楚。所謂“買賣常算，莊家常看”。中國古代民間這種對於技巧的崇拜直接影響到了會計的職業觀念。所以，在中國會計行業中，一直就存在著“鐵算盤”的精神追求，而且即使是現在，各種諸如點鈔比賽、心算比賽等技能性的競賽也是非常普遍的。這應該是中國獨有的一道文化風景線。可以說，中國的會計學科雖然落後於美英等發達國家，但是中國會計人員的職業技能卻絲毫不遜色於他們，甚至可能還有所超越。