政府審計功能：理論框架和例證分析
政府審計基本理論研究係列文章（3）
作者：鄭石橋
【摘 要】 政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能幹什麼，稱為政府審計固有功能；二是政府審計幹了什麼，這是政府審計固有功能在一定時空條件下的發揮情況，稱為政府審計現實功能。政府審計固有功能是政府審計本質決定的，而政府審計現實功能當然是基於其固有功能，同時，政府審計需求和政府審計供給會共同製約得以實現的政府審計功能，也就是現實功能。由於政府審計本質具有穩定性、通用性，所以，政府審計固有功能具有穩定性、通用性；由於政府審計需求和政府審計供給具有動態性、權變性，所以，政府審計現實功能具有動態性和權變性。
【關鍵詞】 政府審計； 審計功能； 審計職能； 審計主題； 審計本質
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0132-05
一、引言
審計職能是指審計的內在功能，所以，現實中對審計的功能和職能常常不做嚴格的區分（《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013）①。審計功能涉及的主要問題是審計能幹什麼。政府審計功能就是政府審計究竟能幹什麼，從理論上搞清楚這個問題，對於政府審計製度構建和實踐，都具有重要的意義。
不少文獻研究政府審計功能，主流觀點有經濟監督論和國家治理免疫論。然而，仍然有一些重要問題未能得到理論解釋，例如，既然政府審計功能是經濟監督或國家治理免疫，為什麼不同國家的政府審計在功能定位上有區別？為什麼同一國家在不同時期的政府審計功能定位有區別？所以，政府審計功能定位必須解釋清楚其功能定位的共性和個性。本文引入政府審計主題，並區分政府審計固有功能和現實功能，在此基礎上，提出一個關於政府審計功能的理論框架。
本文隨後內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，引入政府審計主題，並區分政府審計固有功能和現實功能，提出一個關於政府審計功能的理論框架；然後，用這個框架來解釋我國政府審計功能定位，以一定程度上驗證這個理論框架；最後是結論和啟示。
二、文獻綜述
關於審計職能有多種觀點。第一類觀點認為，審計具有單一職能，有的主張單一職能是監督，有的主張單一職能是鑒證，有的主張單一職能是評價（韓養傑，1986；孫紹良，1987；張英明，1987；張白玲，1989；邵伯岐，1990；袁曉勇，1997；蔡春、陳孝，2006）。第二類觀點認為，審計具有多種職能，具體的職能種類，又有多種觀點，例如，基本職能，本質職能；保護性職能，建設性職能；本質職能，輔助職能；曆史職能，實現職能；預防功能，揭示功能，抵禦功能；經濟監督，預防控製，評價考核，行政執法，社會公證，顧問指導；評價考核，經濟監督，經濟司法，管理控製，社會公證；監督，評價，鑒定，證明，建議，檢驗，公證，谘詢等（張以寬，1983；張齊新，1986；程安林，1995；閻新華，1997；李孝林等，2009；李海蓮，2010）。第三類觀點認為，不同的審計主體具有不同的審計職能，例如，國家審計職能是監督，內部審計職能是評價，民間審計職能是公證（閻金鍔，1986；閻金鍔，1989；墨海儒，1994；李若山，1995；張翥、張世辰，1998；陳誌強，2000）。
雖然有多種觀點，但是，認為審計具有監督、評價和鑒證三種職能已經成為主流觀點，這種主流觀點又分為“分屬論”和“主從論”。“分屬論”認為，審計具有監督、評價和鑒證三種職能，國家審計職能是監督，內部審計職能是評價，而民間審計職能則是鑒證；“主從論”認為，無論是國家審計、內部審計和民間審計，都同樣具有監督、評價和鑒證職能，隻是各有側重而已（《審計研究》編輯部，1988）。
一些文獻專門研究政府審計職能，並且同樣形成了單一職能論和多職能論（劉實，2003；桂建平，2004；孫永堯，2006；陳太輝，2008；聶新軍，2008；廖義剛等，2008；張立民、趙彩霞，2009；祝遵宏，2011；馬東山、葉子榮，2012；邢晟，2012）。單一職能論和多職能論各自形成了主流觀點，單一職能論的主流觀點認為，國家審計職能是經濟監督（閻金鍔，1986；韓養傑，1986；孫紹良，1987；閻金鍔，1989；邵伯岐，1990）；多職能論的主流觀點認為，國家審計的功能是免疫係統，包括預防功能、揭示功能和抵禦功能（劉家義，2008；劉家義，2009；劉家義，2010；劉家義，2011；劉家義，2012；馬東山、葉子榮，2012；《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013；鄭石橋，2015；汪璐等，2015）。
總體來看，現有文獻關於審計職能和政府審計職能的研究已經有豐富的成果，並且形成了主流觀點。然而，仍然有一些重要問題未能得到理論解釋，例如，既然政府審計職能是經濟監督或國家治理免疫，為什麼不同國家的政府審計在功能定位上會有區別？為什麼不同的審計業務會有不同的功能定位？為了解釋上述問題，本文引入政府審計主題，並區分政府審計固有功能和現實功能，提出一個關於政府審計功能的理論框架。
三、政府審計固有功能和現實功能：基於審計主題的理論框架
政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能幹什麼，一般稱為政府審計固有功能；二是政府審計幹了什麼，也就是在一定的時空條件下，政府審計固有功能的發揮情況，一般稱為政府審計現實功能。一般來說，政府審計固有功能是政府審計本質決定的，而政府審計現實功能當然是基於其固有功能，但是，政府審計功能之需求和供給會共同決定最終得以實現的政府審計功能，也就是現實功能。
（一）政府審計固有功能
政府審計本質是對政府審計是什麼的認識。一般來說，政府審計本質是政府審計現象的體現，由於觀察到的政府審計現象不同，對於政府審計本質的認識可能也存在差異。但是，從技術邏輯來說，站在共性的角度，政府審計就是以國有資源經管責任中的特定事項為對象，用係統方法收集證據，對特定事項與既定標準之間的相符程度發表意見。政府審計的這個本質，也可以稱為技術本質或技術屬性。這裏的特定事項也就是審計人員要發表意見的主題，一般稱為審計主題，包括財務信息、非財務信息、製度和行為這四類，從技術上來說，審計就是圍繞上述四類主題，收集證據，在此基礎上，就上述四類主題與既定標準之間的一致性發表意見。
根據政府審計的這個技術屬性，一般來說，政府審計應該具有鑒證、評價和監督的功能。這也是目前關於審計職能的主流觀點（《審計研究》編輯部，1988）。然而，為什麼會具有這種三種功能呢？現有文獻並沒有從政府審計的技術本質來解釋。
從技術上來說，鑒證是就特定事項與既定標準之間的一致程度發表意見。而政府審計的技術本質恰好就體現了這方麵的功能，所以，鑒證完全源於政府審計的技術本質，是政府審計的固有功能。鑒證雖然是發表意見，但是，這裏有兩個前提條件，第一，必須存在一個既定標準，這個既定標準是審計客體在運行特定事項時必須遵守的規範或規則，沒有既定標準，審計客體也就無所謂要遵守既定的規範或規則，當然也就無法衡量特定事項與既定標準之間的相符程度；第二，必須圍繞特定事項收集證據，搞清楚特定事項的事實情況，是將特定事項的真實情況與既定標準進行衡量，而不是將特定事項的虛假情況與既定標準之間進行衡量。所以，鑒證體現的是真實性、合規性審計目標。
就不同的審計主題來說，財務信息鑒證和非財務信息鑒證主要涉及這些信息是否按既定規則生產，稱為真實性；製度和行為主要涉及這些製度和行為是否符合既定的法律法規，稱為合規性。所以，各種審計主題都可以進行鑒證。