管理會計的框架結構
管理會計專題研究係列文章（2）
作者：馮巧根
【摘 要】 在經濟新常態的市場化特征下，體現企業的情境特征，通過管理會計框架結構的構建，可以提高企業應用和創新管理會計的主動性與積極性。管理會計框架結構有助於促進企業管理的優化以及製度的創新，也能夠為構建中國特色的管理會計理論與方法體係提供支持與幫助。
【關鍵詞】 管理會計； 情境特征； 框架結構
中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0133-04
一、問題的提出
中國的管理會計框架結構不能不體現中國經濟與企業發展的情境特征，它是中國特色管理會計理論與方法體係的重要組成部分。管理會計的形成與發展大致可以分為三個階段，即執行性管理會計階段、決策性管理會計階段與權變性管理會計階段。在這一演進過程中，有兩個概念需要厘清，一是導入，二是變遷。中國管理會計導入的時間界限大約是20世紀70年代末至80年代初期，其導入過程的早期，體現的形式是“自下而上”的，即主要是學術界的學者們通過發表文章等將管理會計介紹到國內來；後期則是“自上而下”的導入。即中國政府通過政策引導的形式推廣諸如精益生產、目標管理、預算管理等，將管理會計推向全國的企業實踐之中，且這時針對的主要是國有企業。從導入的情境看，自下而上的導入成果，改革開放後主要被民營企業所接受與采納，即通過市場化手段使管理會計進入到民營企業的經營實踐等活動之中，從理論上加以概括的話，這是一種概念擴展的路徑。自上而下的導入體現的是政府導向，通過國有企業樹立標杆形成管理會計的內部標準或規範等具體形式。從理論上講，它反映的是一種製度建設的路徑。
管理會計應用於企業實踐，主要反映在管理會計工具和方法體係上，帶給人們的認識是“專用性”強，往往體現為特定企業在某一時期、某一階段的情境應用。換言之，管理會計的推廣價值在實踐中有不同的看法。究其原因，主要是人們對管理會計的框架結構認識不清晰，沒法從情境特征入手加強管理會計的過程管理。因此，加強管理會計相關結構框架的研究具有重要的理論價值與積極的現實意義。
二、管理會計的情境特征與創新實踐
管理會計是環境的產物，它是動態、權變發展的。“過去20年已經見證了管理會計實踐相當顯著的變化，管理會計從傳統的強調麵向價值的決策分析和預測控製，發展到包含更多戰略的方法，強調識別、計量和管理影響股東價值的關鍵性財務和運行的動因。”（IMA，1999）管理會計的工具也從預算管理、財務控製，發展到包含全麵質量管理（TQC）、適時製（JIT）、標杆法（Benchmarking）、作業成本法（ABC）、作業成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目標成本（TC）、平衡計分卡（BSC）、經濟增加值（EVA）等在內的多種管理會計工具和方法體係。
（一）管理會計的情境特征
管理會計進入了權變性的發展階段，這是就中國經濟與企業所麵臨的環境而言的。麵對激烈的全球化市場競爭，中國經濟進入了“新常態”。經濟新常態的重要標誌是經濟增長由原先的非常態、超常態回歸正常態、平常態，且其增長動力、發展結構、風險挑戰等均具有權變性，即適應新的環境和條件動態地加以變革。管理會計作為企業管理的一項重要工具，遵循著“環境——戰略——行為——過程——結果”一體化的邏輯框架（胡玉明，2015），為組織的戰略製定、經營決策的製度安排，全麵預算與成本管理、激勵機製與績效評價等提供服務。從提升企業競爭優勢，促進中國經濟轉型升級等考慮，企業必須構建一套自身的管理會計框架結構。管理會計應該從情境出發，發展具有高度切合性管理會計的理論，並以此指導情境特征下的管理會計實踐（Tsui，2009；Whetten，2009）。
當前，中國管理會計實踐中的問題主要表現在以下方麵：一是管理會計活動受“賬麵利潤”的困擾，社會責任意識淡薄。這幾年，普遍現象是生態破壞和環境損失嚴重，並危及企業的可持續發展。二是公司治理結構不健全，輕視企業控製權的合理安排。主要表現為：企業外部利益相關者監督機製形同虛設，企業發展缺乏長期眼光與戰略導向；同時，國有資產流失現象嚴重。三是管理會計“兩大係統”的協調配合不緊密，管理會計的控製係統與企業集團內部的管理體製無法有效銜接，管理會計信息支持係統對公司決策，尤其是投資決策等的合理性和科學性缺乏正確引導，致使企業盈利能力、成長能力等受到損害。四是管理會計價值觀的普及麵窄，尤其缺乏企業的倫理價值理念，其後果是：過分追逐價值創造中的收益性或盈利性，而不考慮企業價值增值中的責任性與社會性。
經濟新常態使管理會計麵臨新的機遇與挑戰，結合中國有企業業的情境特征開展管理會計框架結構的研究，可以提高企業對管理會計應用與創新的積極性。首先，針對管理會計實踐中存在的問題，必須強化人們的環境意識。隻有注重企業的社會責任，才能夠實現企業價值增值的最佳，以及企業的可持續性成功。可以從關注環保、救災等各項社會義務入手，並借助於管理會計的指標體係（如平衡計分卡的設計，將其嵌入於非財務指標體係之中等）體現這項工作，展示企業的社會價值觀。事實上，在現代會計體係中，管理會計是最早具有自身道德規範要求的職業領域。許多成功企業家身上往往具有這種“倫理價值”的基因，從企業微觀層麵考察，一些企業家的成功典範表明了倫理價值的重要性。譬如，李嘉誠在創業的時候，許多人都比他有錢，但後來那些人不見了，或者在財富榜上排在了他的後麵；比爾·蓋茨創業的時候，比他錢多的人也很多，但蓋茨今天成了全球首富。