2．賬麵價值
不具有商業實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬麵價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當以換出資產的賬麵價值減去補價作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬麵價值加上補價作為換入資產的成本。
二、商業實質的判斷
非貨幣性資產交換具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一。在確定資產交換是否具有商業實質時，企業應當重點考慮由於發生了該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質。隻有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換因而具有商業實質。
（一）判斷條件
企業發生的非貨幣性資產交換，符合下列條件之一的，視為具有商業實質：
1．換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方麵與換出資產顯著不同
換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方麵與換出資產顯著不同，通常包括但不僅限於以下幾種情況：
（1）未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大。則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。
（2）未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業以其用於經營出租的一幢公寓樓，與B企業同樣用於經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業是租給一家財務及信用狀況良好的企業（該企業租用該公寓是給其單身職工居住）, B企業的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業取得租金的風險較小，B企業由於租給散戶，租金的取得依賴於各單個租戶的財務和信用狀況。因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產的交換具有商業實質。
（3）未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業以一項商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命期內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少於後期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯。則上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。
2．換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的
企業如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質，即可根據第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量的現值進行比較後再作判斷。資產預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時預計產生的稅後未來現金流量，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現後的金額加以確定，即《國際財務報告準則》所稱的“主體特定價值”。從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現金流量在風險、時間和金額方麵可能相同或相似，但是，鑒於換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量，與換出資產明顯不同。即換入資產對換入企業的使用價值與換出資產對該企業的使用價值明顯不同，使換入資產預計未來現金流量的現值與換出資產發生明顯差異。因而該兩項資產的交換具有商業實質。
比如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，假定從市場參與者的角度來看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額也相同。但是，對換入企業來講，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控製關係，從而對換入企業產生的預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業產生的預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資有明顯差異。因而該兩項資產的交換具有商業實質。
（二）關聯方之間交換資產與商業實質的關係
在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關係。關聯方關係的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。
第三節 非貨幣性資產交換的會計處理
一、以公允價值計量的會計處理
非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。換入資產視同購進，換出資產視同銷售。
換入資產的成本=換出資產公允價值+換出資產的銷項稅額+支付的含稅的補價（-收到的含稅的補價）-換入資產對應的進項稅額+換入資產應支付的相關稅費
在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，隻要換出資產的公允價值與其賬麵價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬麵價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。
換出非貨幣性資產的損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬麵價值-換出資產應支付的相關稅費（價內稅，如消費稅）
非貨幣性資產交換損益的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別。
（1）換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，即換出資產公允價值和換出資產賬麵價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。
（2）換出資產為投資性房地產的，以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。
（3）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬麵價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
（4）換出資產為長期股權投資、金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬麵價值的差額，計入投資收益。
增值稅進項稅額若可抵扣的，則不計入換入資產的成本；增值稅的銷項稅額計入換入資產的成本。除增值稅的銷項稅額以外的，如果是為換出資產而發生的相關稅費，則計入換出資產的處置損益；如果是為換入資產而發生的相關稅費，則計入換入資產的成本。
1．不涉及補價的情況
【例2-1】2×16年6月，A公司以生產經營過程中使用的一台設備交換B公司生產的一批複印機，換入的複印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬麵原價為150萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為100萬元。複印機的賬麵價值為80萬元，在交換日的市場價格為100萬元，計稅價格等於市場價格。B公司換入A公司的設備是生產複印機過程中需要使用的設備。
假設A公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付設備的運雜費2萬元外，沒有發生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存複印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。
分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬於非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對A公司來講，換入的複印機是經營過程中必須使用的資產，對B公司來講，換入的設備是生產複印機過程中必須使用的機器，兩項資產交換後對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此，A公司和B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，並確認產生的損益。
A公司的賬務處理如下：
換入複印機的增值稅進項稅額=1000000×17%=170000（元）
換出設備的增值稅銷項稅額=1000000×17%=170000（元）
B公司的賬務處理如下：
換出複印機的增值稅銷項稅額=1000000×17%=170000（元）
換入設備的增值稅進項稅額=1000000×17%=170000（元）
【例2-2】2×16年10月，為了提高產品質量，甲公司以其持有的對乙公司的長期股權投資（采用成本法核算）交換丙公司的一項土地使用權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬麵餘額為800萬元，已計提的長期股權投資減值準備餘額為60萬元，其公允價值為600萬元；丙公司土地使用權的賬麵原價為800萬元，累計已攤銷的金額為160萬元，其公允價值為600萬元，適用的增值稅稅率為11%。甲公司支付了66萬元給丙公司。假定甲公司與丙公司不存在任何關聯方關係。
分析：不含稅補價為0；含稅補價為66萬元，因此屬於非貨幣性資產交換。本例屬於以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來說，換入土地使用權，相對於其對乙公司的長期股權投資來說，預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同；對丙公司來說，換入對乙公司的長期股權投資，增加了借此從乙公司經營活動中獲取經濟利益的權利，與專利技術預計產生的未來現金流量在時間、風險和金額方麵都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。
甲公司的賬務處理如下：
丙公司的賬務處理如下：
2．涉及補價的情況
在涉及補價的情況下，對支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分；對收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。
【例2-3】經甲公司與乙公司協商，甲公司以其擁有的用於經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的庫存商品交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬麵原價為9000萬元，已計提折舊1500萬元，未計提減值準備，其公允價值和計稅價格均為8000萬元，增值稅稅率為11%；乙公司持有的庫存商品賬麵價值為6000萬元，其公允價值為7500萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%，乙公司支付了105萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓後仍然繼續用於經營出租目的，並擬采用公允價值計量模式，甲公司換入庫存商品後作為材料用於生產。該項交易過程中不考慮其他相關稅費因素的影響。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價500（8000-7500）萬元。含稅補價105萬元。
對甲公司而言，收到的補價500萬元÷換出資產的公允價值8000萬元=6.25%＜25%，屬於非貨幣性資產交換。
對乙公司而言，支付的補價500萬元÷換入資產的公允價值8000萬元=6.25%＜25%，屬於非貨幣性資產交換。
本例屬於以投資性房地產換入商品。兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值均能夠可靠地計量。因此，應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，並確認產生的損益。
甲公司的賬務處理如下：
乙公司的賬務處理如下：
二、以換出資產賬麵價值計量的會計處理
非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬麵價值為基礎確定換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。
一般來說，如果換入資產和換出資產的公允價值都不能可靠計量，則該項非貨幣性資產交換通常不具有商業實質。因為在這種情況下，很難比較兩項資產產生的未來現金流量在時間、風險和金額方麵的差異，很難判斷兩項資產交換後對企業經濟狀況改變所起的不同效用。因而，此類資產交換通常不具有商業實質。
增值稅進項稅額若可抵扣，則不計入換入資產的成本；增值稅的銷項稅額計入換入資產的成本。除增值稅的銷項稅額以外，為換入資產而發生的相關稅費，計入換入資產的成本；為換出資產而發生的相關稅費，也計入換入資產的成本。
【例2-4】丙公司擁有一台專有設備，該設備賬麵原價450萬元，已計提折舊330萬元，增值稅稅率17%，計稅價格120萬元。丁公司擁有一項長期股權投資（采用權益法核算），賬麵價值90萬元。兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必需的設備。由於專有設備係當時專門製造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁公司支付了30萬元給丙公司。該項交易過程中不考慮其他相關稅費因素的影響。
分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價9.6（30-120×17%）萬元。對丙公司而言，收到的補價9.6萬元÷換出資產賬麵價值120萬元=8%＜25%。因此，該項交換屬於非貨幣性資產交換，丁公司的情況也類似。由於兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，丙、丁公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬麵價值確定。
丙公司的賬務處理如下：
丁公司的賬務處理如下：
從上例可以看出，盡管丁公司支付了30萬元給丙公司，但由於整個非貨幣性資產交換是以賬麵價值為基礎計量的，支付補價方和收到補價方均不確認損益。在以賬麵價值計量的情況下，發生的補價是用來調整換入資產的成本，不涉及確認損益問題。
三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
企業以一項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，也可能涉及補價。涉及多項資產的非貨幣性資產交換，企業無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。與單項非貨幣性資產之間的交換一樣，涉及多項資產的非貨幣性資產交換的計量，企業也應當首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分情況確定各項換入資產的成本。
涉及多項資產的非貨幣性資產交換一般可以分為以下幾種情況：
（1）資產交換具有商業實質，且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。
（2）資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量，但換出資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。
（3）資產交換具有商業實質，換出資產的公允價值能夠可靠計量，但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬麵價值占換入資產原賬麵價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。
（4）資產交換不具有商業實質，或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的賬麵價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬麵價值占換入資產的賬麵價值總額的比例，對按照換出資產賬麵價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。
實際上，上述第一至三種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量的，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第四種情況屬於不符合公允價值計量的條件，換入資產的總成本按照換出資產賬麵價值的總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬麵價值占換入資產賬麵價值總額的比例確定。
1．以公允價值計量的情況
【例2-5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。為適應業務發展的需要，經雙方協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、客運汽車。甲公司廠房的賬麵原價為2100萬元，在交換日的累計折舊為780萬元，公允價值為1100萬元；庫存商品的賬麵餘額為300萬元，交換日的市場價格為400萬元，市場價格等於計稅價格。乙公司辦公樓的賬麵原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1300萬元；客運汽車的賬麵原價為600萬元，在交換日的累計折舊為350萬元，公允價值為300萬元。假定動產增值稅稅率為17%，不動產增值稅稅率為11%。甲公司另外向乙公司支付銀行存款105萬元，其中包括由於換出和換入資產公允價值不同而支付的補價100萬元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額5萬元。甲公司換入的辦公樓、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入的廠房作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。雙方開具了增值稅專用發票。
分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司支付的補價占甲公司換出資產公允價值總額的比例，即：
100萬元÷（1300+300）萬元=6.25%＜25%
可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬於非貨幣性資產交換。對甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要客運汽車等，乙公司為了擴大產品生產，需要廠房和原材料，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用。因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量。因此，應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。
甲公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產、換出資產的公允價值總額。
換出資產的公允價值總額=1100+400=1500（萬元）
換入資產的公允價值總額=1300+300=1600（萬元）
（2）計算換入資產的總成本。
換出廠房的增值稅銷項稅額=1100×11%=121（萬元）
換出庫存商品的增值稅銷項稅額=400×17%=68（萬元）
換入辦公樓的增值稅進項稅額=1300×11%=143（萬元）
換入客運汽車的增值稅進項稅額=300×17%=51（萬元）
換入資產的總成本=1500+121+68+105-143-51=1600（萬元）
（3）計算換入各項資產的成本。
辦公樓的成本=1600×1300÷1600=1300（萬元）
客運汽車的成本=1600×300÷1600=300（萬元）
（4）編製相關的會計分錄。
乙公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產、換出資產的公允價值總額。
換入資產的公允價值總額=1100+400=1500（萬元）
換出資產的公允價值總額=1300+300=1600（萬元）
（2）計算換入資產的總成本。
換入廠房的增值稅進項稅額=1100×11%=121（萬元）
換入原材料的增值稅進項稅額=400×17%=68（萬元）
換出辦公樓的增值稅銷項稅額=1300×11%=143（萬元）
換出客運汽車的增值稅銷項稅額=300×17%=51（萬元）
換入資產的總成本=1300+300+143+51-105-121-68=1500（萬元）
（3）計算換入各項資產的成本。
廠房的成本=1500×1100÷1500=1100（萬元）
原材料的成本=1500×400÷1500=400（萬元）
（4）編製相關的會計分錄。
2．以賬麵價值計量的情況
【例2-6】甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，經與乙公司協商，將其專用設備與乙公司正在建造過程中的一幢建築物、對丙公司的長期股權投資（權益法核算）進行交換。甲公司換出專有設備的賬麵原價為1650萬元，已計提折舊1020萬元。乙公司在建工程截至交換日的成本為520萬元，對丙公司的長期股權投資賬麵餘額為150萬元。由於甲公司持有的專有設備市場上已不多見，因此，其公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由於丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。本例中，動產增值稅稅率為17%，不動產增值稅稅率為11%。計稅價格等於賬麵價值。
分析：本例不涉及收付貨幣性資產，換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額49.9萬元，屬於非貨幣性資產交換。由於換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，應當以換出資產賬麵價值總額作為換入資產的成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬麵價值占換入資產賬麵價值總額的比例分配後確定。
甲公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產、換出資產的賬麵價值總額。
換入資產的賬麵價值總額=520+150=670（萬元）
換出資產的賬麵價值總額=（1650-1020）=630（萬元）
（2）計算換入資產的總成本。
換出專用設備的增值稅銷項稅額=（1650-1020）×17%=107.1（萬元）
換出在建工程的增值稅進項稅額=520×11%=57.2（萬元）
換入資產的總成本=630+107.1-57.2=679.9（萬元）
（3）計算各項換入資產的成本。
在建工程的成本=679.9×520÷670=527.68（萬元）
長期股權投資的成本=679.9×150÷670=152.22（萬元）
（4）編製相關的會計分錄。
乙公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產的成本。
換入專用設備的增值稅進項稅額=（1650-1020）×17%=107.1（萬元）
換出在建工程的增值稅銷項稅額=520×11%=57.2（萬元）
換入資產的成本=520+150+57.2-107.1=620.1（萬元）
（2）編製相關的會計分錄。
練習題
1．甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等於公允價值，假定該項交換具有商業實質且其換入、換出資產的公允價值能夠可靠地計量。經雙方協商，甲公司以其擁有的一項生產用固定資產與乙公司持有的對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出固定資產的成本為950萬元；已計提折舊50萬元；公允價值為1000萬元；含稅公允價值1170萬元。乙公司換出長期股權投資的賬麵價值為900萬元（其中，成本800萬元，損益調整40萬元，因被投資方可供出售金融資產公允價值變動確認其他綜合收益50萬元，其他權益變動10萬元）；公允價值為1100萬元。甲公司收到補價70萬元。
要求：分別甲公司和乙公司編製有關的會計分錄。
2．甲公司以一批庫存商品交換乙公司的生產設備，庫存商品的成本為80萬元，已計提減值準備2萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。設備的原價為300萬元，已計提折舊180萬元，已計提減值準備60萬元，公允價值為90萬元，增值稅稅率為17%。經雙方協議，由乙公司支付補價11.7萬元。交換後雙方均保持資產的原始使用狀態。假定該交易具有商業實質。
要求：分別甲公司和乙公司編製有關的會計分錄。
3．甲公司決定以庫存商品和交易性金融資產（B股票）與乙公司交換其持有的長期股權投資和生產經營用設備。庫存商品賬麵餘額為150萬元，公允價值（計稅價格）為200萬元；B股票的賬麵餘額為260萬元（成本為210萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為300萬元。長期股權投資（權益法核算）的賬麵餘額為300萬元，公允價值為336萬元；設備的賬麵原值為240萬元，已計提折舊100萬元，公允價值為144萬元。另外，乙公司向甲公司支付銀行存款29.52萬元。交換的資產均不改變其用途。假設整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費，增值稅稅率均為17%。非貨幣性資產交換具有商業實質且其公允價值能夠可靠計量。
要求：分別甲公司和乙公司編製有關的會計分錄。
4．甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2×16年12月31日，甲公司將一項生產設備與乙公司的一批存貨進行交換，甲公司換出生產設備的賬麵原值為500萬元，預計使用年限為10年，已使用2年，采用直線法計提折舊，未計提減值準備，計稅價格為400萬元，乙公司換入後仍按照固定資產核算。乙公司換出的存貨的賬麵成本為500萬元，已計提減值準備50萬元，計稅價格為500萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款40萬元。甲公司為換入該批存貨發生運雜費5萬元，換入存貨後作為原材料核算。假設該項交換不具有商業實質，且不考慮其他因素的影響。
要求：分別甲公司和乙公司編製有關的會計分錄。
第三章 債務重組
學習目標
通過本章學習，要求了解債務重組的界定；掌握以現金抵債、以非現金資產抵債、債務轉為資本、修改其他償債條件以及以混合方式抵債的會計處理。
第一節 債務重組的定義和方式
一、債務重組的定義
在市場經濟條件下，競爭日趨激烈，企業為此需要不斷根據環境的變化，調整經營策略，防範和控製經營及財務風險。但有時，由於各種因素（包括內部和外部）的影響，企業可能出現一些暫時性或嚴重的財務困難，致使資金周轉不靈，難以按期償還債務。在這種情況下，作為債權人，可以通過法律程序要求債務人破產，以清償債務；還可以通過互相協商，通過債務重組的方式，債權人作出某些讓步，使債務人減輕負擔，渡過難關。
債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。債務重組定義中，債務人發生財務困難是指債務人出現資金周轉困難或經營陷入困境，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務；債權人作出讓步是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低於重組債務賬麵價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。債務人發生財務困難是債務重組的前提條件，而債權人作出讓步是債務重組的必要條件。
債務重組日即債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改後的償債條件開始執行的日期。
二、債務重組的方式
債務重組主要有以下幾種方式：
（1）以資產清償債務。這是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人通常用於償債的資產主要有現金、存貨、金融資產、固定資產、無形資產等。這裏的現金是指貨幣資金，即庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。在債務重組的情況下，以現金清償債務通常是指以低於債務的賬麵價值的現金清償債務，如果以等量的現金償還所欠債務，則不屬於本章所指的債務重組。
（2）債務轉為資本。這是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。但債務人根據轉換協議，將應付可轉換公司債券轉為資本的，則屬於正常情況下的債務轉資本，不能作為債務重組處理。
債務轉為資本時，對股份有限公司而言為將債務轉為股本；對其他企業而言，是將債務轉為實收資本。債務轉為資本的結果是，債務人因此而增加股本（或實收資本），債權人因此而增加股權。
（3）修改其他債務條件。這是指修改不包括上述第一、第二種情形在內的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息等。
（4）以上三種方式的組合。這是指采用以上三種方法共同清償債務的債務重組形式。例如，以轉讓資產清償某項債務的一部分，另一部分債務通過修改其他債務條件進行債務重組。
第二節 債務重組的會計處理
一、以資產清償債務
在債務重組中，企業以資產清償債務的，通常包括以現金清償債務和以非現金資產清償債務等方式。
（一）以現金清償債務
債務人以現金清償債務，債務人應當將重組債務的賬麵價值與支付的現金之間的差額確認為債務重組利得，作為營業外收入，計入當期損益，其中，相關重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。
債務人以現金清償債務，債權人應當將重組債權的賬麵餘額與收到的現金之間的差額確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益，其中，相關重組債權應當在滿足金融資產終止確認條件時予以終止確認。重組債權已經計提減值準備的，應當先將上述差額衝減已計提的減值準備，衝減後仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；衝減後減值準備仍有餘額的，應予轉回並抵減當期資產減值損失。
賬麵價值與賬麵餘額是兩個不同的概念。賬麵價值是指某科目（通常是資產類科目）的賬麵餘額減去相關備抵項目後的淨額。如應收賬款賬麵餘額減去相應的壞賬準備後的淨額為賬麵價值。
賬麵餘額是指某科目的賬麵實際餘額，不扣除作為該科目備抵的項目（如累計折舊、相關資產的減值準備等）。對企業的債務而言，其賬麵價值通常就是該債務的賬麵餘額；而對債權來說，如果為債權計提了減值準備，則賬麵價值是賬麵餘額與減值準備之差。
【例3-1】甲企業於2×16年7月20日銷售一批產品給乙企業，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%。按合同規定，乙企業應於2×16年10月1日前償付貨款。由於乙企業發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協商，於次年1月1日進行債務重組。債務重組協議規定，甲企業同意減免乙企業30000元債務，餘額用現金立即償清。乙企業於當日通過銀行轉賬支付了該筆剩餘款項。甲企業已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。
（1）乙企業的賬務處理如下：
債務重組利得=234000-204000=30000（元）
（2）甲企業的賬務處理如下：
債務重組損失=234000-204000-20000=10000（元）
如果甲企業已為該項應收債權計提了40000元的壞賬準備，則：
（二）以非現金資產清償某項債務
債務人以非現金資產清償某項債務，債務人應當將轉讓非現金資產的公允價值和該非現金資產的增值稅銷項稅額與重組債務賬麵價值的差額確認為債務重組利得，作為營業外收入，計入當期損益。其中，相關重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。轉讓的非現金資產的公允價值與其賬麵價值的差額作為轉讓資產損益，計入當期損益。債務人在轉讓非現金資產的過程中發生的一些稅費，如運雜費等，直接計入轉讓資產損益。
債務人以非現金資產清償某項債務，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬麵餘額與受讓的非現金資產的公允價值和增值稅進項稅額之間的差額，確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益。其中，相關重組債權應當在滿足金融資產終止確認條件時予以終止確認。重組債權已經計提減值準備的，應當先將上述差額衝減已計提的減值準備，衝減後仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；衝減後減值準備仍有餘額的，應予轉回並抵減當期資產減值損失。債權人為受讓資產發生的運雜費、保險費等，應計入相關受讓資產的價值。
1．以存貨、投資性房地產抵償債務
債務人以存貨、投資性房地產抵償債務，應視同銷售進行核算。企業可將該項業務分為兩部分，一是將存貨、投資性房地產出售給債權人，取得貨款。出售存貨、投資性房地產業務與企業正常銷售業務的處理相同，其發生的損益計入當期損益。二是以取得的貨幣清償債務。當然在這項業務中，實際上並沒有發生相應的貨幣流入與流出。
【例3-2】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由於甲公司財務發生困難，短期內不能支付已於2×16年5月1日到期的貨款。2×16年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司於2×16年8月1日收到甲公司抵債的產品，並作為庫存商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了70000元的壞賬準備。
（1）甲公司的賬務處理如下：
債務重組利得=350000-200000-200000×17%=116000（元）
（2）乙公司的賬務處理如下：
債務重組損失=350000-200000-200000×17%-70000=46000（元）
2．以固定資產、無形資產抵償債務
債務人以固定資產抵償債務，應將固定資產的公允價值與該項固定資產賬麵價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產的損益處理。債務人以無形資產抵償債務，應將無形資產的公允價值與該項無形資產賬麵價值的差額作為轉讓無形資產的損益處理。同時，將固定資產或者無形資產的公允價值與應付債務的賬麵價值的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。債權人收到的固定資產、無形資產應按其公允價值計量。
【例3-3】乙公司欠甲公司購貨款400000元，由於財務發生困難，短期內不能支付已於2×16年6月30日到期的貨款。2×16年12月10日，經與甲公司協商，甲公司同意乙公司以一台設備償還債務。該項設備的賬麵原價為350000元，已計提折舊70000元，設備的公允價值為300000元，增值稅銷項稅額為51000元。甲公司對該項應收賬款已提取壞賬準備20000元。抵債設備已於2×16年12月20日運抵甲公司。假定不考慮與該項債務重組相關的其他因素的影響。
（1）乙公司的賬務處理如下：
①計算固定資產清理損益與債務重組利得。
處置固定資產的淨收益=300000-（350000-70000）=20000（元）
②計算債務重組利得。
債務重組利得=400000-300000-51000=49000（元）
③應編製的會計分錄如下：
將固定資產淨值轉入固定資產清理時：
確認債務重組利得時：
（2）甲公司的賬務處理如下：
①計算債務重組損失。
債務重組損失=400000-300000-51000-20000=29000（元）
②應編製的會計分錄如下：
3．以金融資產、長期股權投資抵償債務
債務人以金融資產、長期股權投資清償債務，應按相關資產的公允價值與其賬麵價值的差額，計入投資收益；相關資產的公允價值與重組債務的賬麵價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的相關金融資產應按其公允價值計量。
【例3-4】乙公司欠甲公司購貨款450000元，由於財務發生困難，短期內不能支付已於2×16年12月31日到期的貨款。當日經與甲公司協商，甲公司同意乙公司以其所擁有並作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的某公司股票抵償債務。乙公司擁有的股票的賬麵價值為400000元（其中，成本為410000元，公允價值變動減少10000元），當日的公允價值為380000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40000元。用於抵債的股票於當日辦理了相關轉讓手續，甲公司將取得的股票作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的金融資產處理。
（1）乙公司的賬務處理如下：
①計算債務重組利得。
債務重組利得=450000-380000=70000（元）
②計算轉讓股票的損益。
轉讓股票的損益=380000-410000=-30000（元）
③應編製的會計分錄如下：
（2）甲公司的賬務處理如下：
①計算債務重組損失。
債務重組損失=450000-380000-40000=30000（元）
②應編製的會計分錄如下：
二、債務轉為資本
以債務轉為資本方式進行債務重組的，應分別以下情況處理：
（1）債務人為股份有限公司的，債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的麵值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬麵價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。債務人為其他企業的，債務人應將債權人因放棄債權而享有的股權份額確認為實收資本；股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬麵價值與股權的公允價值之間的差額作為債務重組利得，計入當期損益。其中，重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。債務人支付給券商的傭金手續費先衝減發行股票的溢價收入，如果股本溢價不足衝減時，再衝減留存收益。
（2）債務人將債務轉為資本，即債權人將債權轉為股權。在這種方式下，債權人應將重組債權的賬麵餘額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益。其中，相關重組債權應當在滿足金融資產終止確認條件時予以終止確認。重組債權已經計提減值準備的，應當先將上述差額衝減已計提的減值準備，衝減後仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；衝減後減值準備仍有餘額的，應予轉回並抵減當期資產減值損失。同時，債權人應將因放棄債權而享有的股權按公允價值計量。發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量的規定進行處理。
【例3-5】2×16年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬麵餘額為60000元，由於乙公司發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的麵值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元。股票登記手續已辦理完畢，甲公司對其作為可供出售金融資產處理。
（1）乙公司的賬務處理如下：
①計算應計入資本公積的金額。
應計入資本公積的金額=50000-1×20000=30000（元）
②計算應確認的債務重組利得。
債務重組利得=60000-2.5×20000=10000（元）
③應編製的會計分錄如下：
（2）甲公司的賬務處理如下：
①計算債務重組損失。
債務重組損失=60000-50000-2000=8000（元）
②應編製的會計分錄如下：
三、修改其他債務條件
以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人和債權人應分別以下情況處理：
1．不附或有條件的債務重組
不附或有條件的債務重組是指在債務重組中不存在或有應付（或應收）金額，該或有條件需要根據未來某種事項的出現而發生應付（或應收）金額，並且該未來事項的出現具有不確定性。
不附或有條件的債務重組，債務人應將修改其他債務條件後債務的公允價值作為重組後債務的入賬價值。重組債務的賬麵價值與重組後債務的入賬價值之間的差額計入損益。
以修改其他債務條件進行債務重組，如修改後的債務條款不涉及或有應收金額，則債權人應當將修改其他債務條件後的債權的公允價值作為重組後債權的賬麵價值，重組債權的賬麵餘額與重組後債權賬麵價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。如果債權人已對該項債權計提了減值準備，應當首先衝減已計提的減值準備，減值準備不足以衝減的部分，作為債務重組損失，計入營業外支出。
展期內利息不計入重組後的債權債務賬麵價值中；展期內利息無論是債務人還是債權人都應計入財務費用。
【例3-6】甲公司2×16年12月31日應收乙公司票據的賬麵餘額為65400元，其中，5400元為累計未付的利息，票麵年利率為4%。由於乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應於2×16年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，於2×17年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等於實際利率），並將債務到期日延至2×18年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了6000元壞賬準備。
（1）乙公司的賬務處理如下：
①計算債務重組利得。
債務重組利得=65400-50000=15400（元）
②應編製的會計分錄如下：
債務重組時
2×17年12月31日，支付利息時：
2×18年12月31日，償還本金和最後一年利息時：
（2）甲公司的賬務處理如下：
①計算債務重組損失。
債務重組損失=65400-50000-6000=9400（元）
②應編製的會計分錄如下：
債務重組時：
2×17年12月31日，收到利息時：
2×18年12月31日，收到本金和最後一年利息時：
2．附或有條件的債務重組
附或有條件的債務重組是指在債務重組協議中附或有應付條件的重組。或有應付金額是指依未來某種事項的出現而發生的支出。未來事項的出現具有不確定性。如債務重組協議規定，“將某某公司債務1000000元免除200000元，剩餘債務展期兩年。若該公司一年後虧損，再免除100000元”。根據此項債務重組協議，債務人依未來是否盈利而發生的100000元支出，即為或有應付金額。但債務人是否盈利，在債務重組時不能確定，即具有不確定性。
附或有條件的債務重組，對債務人而言，以修改其他債務條件進行的債務重組，修改後的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬麵價值與重組後債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。需要說明的是，在附或有支出的債務重組方式下，債務人應當在每期期末，按照或有事項確認和計量的要求，確定其最佳估計數，期末所確定的最佳估計數與原預計數的差額，計入當期損益。
或有應付金額在繼後會計期間沒有發生的，企業應當衝銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。當預計負債實現時，借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”科目；當預計負債未實現時，借記“預計負債”科目，貸記“營業外收入”科目。
對債權人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改後的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組後債權的賬麵價值。或有應收金額屬於或有資產，或有資產不予確認。隻有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。當或有收入實現時，借記“銀行存款”科目，貸記“營業外支出”科目；當或有收入未實現時，不做會計處理。
四、以上三種方式的組合方式
1．債務人的會計處理原則
債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值衝減重組債務的賬麵價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規定進行處理。
2．債權人的會計處理原則
債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值衝減重組債權的賬麵餘額，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規定進行處理。
【例3-7】甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。2×16年7月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款為1000萬元（含增值稅稅額）。合同約定，乙公司應於2×16年8月1日前支付上述貨款。由於資金周轉困難，乙公司到期不能償付貨款。經雙方協商，甲公司與乙公司達成如下債務重組協議：乙公司以對A公司的持股比例為30%的長期股權投資和一台固定資產償還全部債務。抵債資料如下：
（1）乙公司用於償債的對A公司長期股權投資賬麵價值為270萬元（成本為200萬元，損益調整60萬元，其他權益變動10萬元），公允價值為400萬元。
（2）用於償債的設備成本為1000萬元，已計提折舊400萬元，已計提減值準備160萬元；公允價值為500萬元。
甲公司收到上述資產後不改變其用途並已針對該債權計提壞賬準備20萬元。債務重組日，A公司可辨認淨資產的公允價值為1400萬元，甲公司采用權益法核算長期股權投資。
（1）甲公司的會計處理如下：
（2）乙公司的會計處理如下：
【例3-8】2×16年1月10日，乙公司銷售一批產品給甲公司，價稅合計1300000元。至2×16年12月31日，乙公司對該應收賬款計提的壞賬準備為18000元。由於甲公司發生財務困難，無法償還債務，與乙公司協商進行債務重組。2×17年1月1日，甲公司與乙公司達成債務重組協議如下：
（1）甲公司以材料一批償還部分債務。該批材料的賬麵價值為280000元，公允價值為300000元，適用的增值稅稅率為17%。假定材料同日運抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發票，乙公司將該批材料作為原材料驗收入庫。
（2）將250000元的債務轉為甲公司的股份，其中50000元為股份麵值。假定股份轉讓手續同日辦理完畢，乙公司將其作為可供出售金融資產核算。
（3）乙公司同意減免甲公司所負全部債務扣除實物抵債和股權抵債後剩餘債務的40%，其餘債務的償還期延長至2×17年6月30日。
（1）甲公司的賬務處理如下：
債務重組後債務的公允價值=[1300000-300000×（1+17%）-250000]×（1-40%）=699000×60%=419400（元）
債務重組利得=1300000-351000-250000-419400=279600（元）
（2）乙公司的賬務處理如下：
債務重組損失=1300000-351000-250000-419400-18000=261600（元）
練習題
1.2×16年3月8日，甲股份有限公司因購買材料而欠乙企業購貨款及稅款合計為500萬元，由於甲公司無法償付應付賬款，2×16年7月4日經雙方協商同意，甲公司以普通股償還債務，假設普通股每股麵值為1元，股票市價為每股2.5元，甲公司以120萬股償該項債務，假定無相關稅費。2×16年12月31日辦理完畢增資手續，乙企業對應收賬款提取壞賬準備20萬元。假定乙企業將債權轉為股權後，對甲公司具有重大影響，長期股權投資采用權益法核算。假定不考慮其他因素的影響。
要求：編製債務重組雙方相關的會計分錄。
2．甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應收乙公司賬款3600萬元已逾期，經雙方協商決定進行債務重組。乙公司以一台設備償付其債務，乙公司該項設備的成本為2850萬元，已計提折舊50萬元，不含稅公允價值為3000萬元，支付清理費用5萬元。甲公司對該債權已計提壞賬準備50萬元，相關資產在交換前後不改變用途。
要求：編製債務重組雙方相關的會計分錄。
3．甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應收乙公司賬款1170萬元已逾期，經雙方協商決定進行債務重組。甲公司同意乙公司將其擁有的一批庫存商品（增值稅稅率為17%）和一項無形資產（增值稅稅率為6%）用於抵償該債務。庫存商品的賬麵餘額為180萬元，公允價值為200萬元；無形資產的成本為840萬元，已累計攤銷20萬元，公允價值為800萬元。甲公司已為該項應收賬款計提200萬元壞賬準備。相關資產在交換前後不改變用途。
要求：編製債務重組雙方相關的會計分錄。
4．甲、乙企業為一般納稅企業，增值稅稅率均為17%。2×16年2月1日，甲企業因購買商品而欠乙企業購貨款及稅款合計200萬元。由於甲企業財務發生困難，不能按照合同規定支付貨款。2×16年10月1日經雙方協商決定，甲企業以其生產的產品（消佛稅稅率為5%）償還債務，該產品的公允價值為100萬元，成本為80萬元。乙企業接受甲企業以產品償還債務時，將該產品作為庫存商品入庫；乙企業對該項應收賬款計提了10萬元的壞賬準備。
要求：編製債務重組雙方相關的會計分錄。
第四章 政府補助
學習目標
通過本章學習，要求了解政府補助的概念及特征；掌握與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助的會計處理。
第一節 政府補助概述
一、政府補助的概念及特征
1．政府補助的概念
為了體現一個國家的經濟政策，鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的發展，世界上很多國家，包括市場經濟國家的政府通常會製定一些政策法規對有關企業予以經濟支持，如無償撥款、擔保、注入資本、提供貨物或者服務、購買貨物、放棄或者不收繳應收收入等，這是國際上的通行做法。但是，政府對企業的經濟支持並非都屬於《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱政府補助準則）規範的政府補助。企業在進行政府補助會計處理時首先需要根據政府補助準則關於政府補助的定義來判斷企業從政府取得的經濟支持是否屬於政府補助準則規範的政府補助。
根據政府補助準則的規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府如以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，企業有義務向投資者分配利潤，政府與企業之間是投資者與被投資者的關係。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為資本公積處理的，也屬於資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬於政府補助。在這種情況下，政府和企業之間的關係是投資者和被投資者的關係，屬於互惠交易。這與其他單位或個人對企業的投資在性質上是一致的。
政府如以購買者的身份向企業購買商品或服務並支付了對價，雖然企業從政府取得了經濟資源，但企業交付了商品或提供了服務，這樣的交易具有互惠性，也不屬於政府補助準則規定的政府補助。企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易具有商業實質，且與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關的，應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定進行會計處理，並作為營業收入列報。在判斷該交易是否具有商業實質時，應考慮該交易是否具有經濟上的互惠性，與交易相關的合同、協議、國家有關文件是否已明確規定了交易目的、交易雙方的權利和義務，如屬於政府采購的，是否已履行相關的政府采購程序等。
2．政府補助的特征
政府補助準則規範的政府補助主要有以下特征：
（1）無償性。無償性是政府補助的基本特征。政府並不因此享有企業的所有權，企業將來也不需要償還。這一特征將政府補助與政府作為企業所有者投入的資本，政府采購等政府與企業之間雙向、互惠的經濟活動區分開來。政府補助通常附有一定的條件，這與政府補助的無償性並無矛盾，並不表明該項補助有償，而是企業經法定程序申請取得政府補助後應當按照政府規定的用途使用該項補助。
（2）直接取得資產。政府補助是企業從政府直接取得的資產，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。比如，企業取得的財政撥款，先征後返（退）、即征即退等方式返還的稅款，行政劃撥的土地使用權等。不涉及資產直接轉移的經濟支持不屬於政府補助準則規定的政府補助，比如，政府與企業間的債務豁免，除稅收返還外的稅收優惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等。
此外，還需說明的是，增值稅出口退稅也不屬於政府補助。根據相關稅收法規的規定對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環節的增值部分免征增值稅，同時退回出口貨物前道環節所征的進項稅額。由於增值稅是價外稅，出口貨物前道環節所含的進項稅額是抵扣項目，體現為企業墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業事先墊付的資金，不屬於政府補助。
二、政府補助的主要形式
隨著我國社會主義市場經濟的發展和完善，履行世界貿易組織協定（WTO）的有關承諾，政府對企業的經濟支持主要集中在關係國計民生的農業、環境保護以及科學技術研究等領域。比如，對糧、棉、油等生產或儲備企業給予的定額補助，這些生活必需品涉及千家萬戶，其價格往往不能隨行就市，售價低於成本造成的損失需要由政府來彌補。再如，為了環境保護，政府對符合條件的企業實行增值稅先征後返政策，返還的稅款專項用於環保支出。實際工作中，政府補助通常為貨幣性資產形式的，如財政撥款、財政貼息和稅收返還；此外，也存在非貨幣性資產形式的情況。
1．財政撥款
財政撥款是指政府為了支持企業而無償撥付的款項。為了體現財政撥款的政策引導作用，這類撥款通常具有嚴格的政策條件，隻有符合申報條件的企業才能申請撥款；同時，附有明確的使用條件，政府在批準撥款時就規定了資金的具體用途。比如，財政部門撥付給企業的糧食定額補貼，鼓勵企業安置職工就業的獎勵款等均屬於財政撥款。
2．財政貼息
財政貼息是指政府為支持特定領域或區域發展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息的補貼對象通常是符合申報條件的某個綜合性項目，包括設備購置、人員培訓、研發費用、人員開支、購買服務等；也可以是單項的，比如，僅限於固定資產貸款項目。
3．稅收返還
稅收返還是指政府按照國家有關規定采取先征後返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬於以稅收優惠形式給予的一種政府補助。除了稅收返還之外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠體現了政策導向，但政府並未直接向企業無償提供資產，因此不作為政府補助準則規範的政府補助處理。
4．無償劃撥非貨幣性資產
屬於無償劃撥非貨幣性資產的情況主要有無償劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。實務中，這種情況已經很少。
需要說明的是，政府補助體現為以上幾種形式，但並非所有這些形式的經濟支持均屬於政府補助準則規範的政府補助，應嚴格按照政府補助的定義來界定。
三、政府補助的分類
根據政府補助準則規定，政府補助應當劃分為與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。這是因為兩類政府補助給企業帶來經濟利益或者彌補相關成本或費用的形式不同，從而在具體賬務處理上存在差別。
1．與收益相關的政府補助
與收益相關的政府補助是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。這類補助通常以銀行轉賬的方式撥付，應當在實際收到款項時按照到賬的實際金額確認和計量。隻有存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，才可以在這項補助成為應收款時予以確認並按照應收的金額計量。
通常情況下，政府補助為與收益相關的政府補助，因為根據市場經濟條件下政府補助的原則和理念，政府補助主要是對企業特定產品由於非市場因素導致的價格低於成本的一種補償。
2．與資產相關的政府補助
與資產相關的政府補助是指企業取得的、用於購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。這類補助一般以銀行轉賬的方式撥付，如政府撥付的用於企業購買無形資產的財政撥款、政府對企業用於建造固定資產的相關貸款給予的財政貼息等，應當在實際收到款項時按照到賬的實際金額確認和計量。在很少的情況下，這類補助也可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產並辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（即1元）計量。
第二節 政府補助的會計處理
從理論上講，政府補助有兩種會計處理方法，即收益法與資本法。所謂收益法，是指將政府補助計入當期收益或遞延收益；所謂資本法，是指將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法，即總額法與淨額法。總額法是指在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬麵餘額或者費用的扣減。淨額法是指將政府補助確認為對相關資產賬麵餘額或者所補償費用的扣減。政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，體現了資產負債觀，以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息。
“遞延收益”和“專項應付款”科目都屬於負債類科目，都跟政府撥款有一定的關係，但是兩者由於性質不同，在會計核算方麵具有一定的差距。
“遞延收益”科目用於核算企業確認的應在以後期間計入當期損益的政府補助。“專項應付款”科目用於核算企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項。
符合條件的政府補助可以作為不征稅收入，不征稅收入用於支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用於支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
一、與收益相關的政府補助
（1）企業取得單個項目的政府補助，與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益。即用於補償企業以後期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然後在確認相關費用的期間計入當期營業外收入；用於補償企業已發生費用或損失的，取得時直接計入當期營業外收入。
企業在日常活動中按照固定的定額標準取得的政府補助，應當按照應收金額計量，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”（或“遞延收益”）科目。不確定的或者在非日常活動中取得的政府補助，應當按照實際收到的金額計量，借記“銀行存款”等科目，貸記“營業外收入”（或“遞延收益”）科目。涉及按期分攤遞延收益的，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。
【例4-1】A糧食儲備企業2×16年的實際糧食儲備量為0.75億公斤。根據國家有關規定，財政部門按照企業的實際儲備量給予每公斤0.08元的糧食保管費補貼，於每個季度初支付。2×16年1月20日，A企業收到財政撥付的補貼款。
A企業的賬務處理如下：
（1）2×16年1月1日，A企業確認應收的財政補貼款時：
（2）2×16年1月20日，A企業實際收到財政補貼款時：
（3）2×16年1月，將補償1月份保管費的補貼計入當期收益時：
2×16年2月和3月的會計分錄同上。
【例4-2】B企業為購買儲備糧於2×16年3月從國家農業發展銀行貸款3600萬元，同期銀行貸款年利率為6%。自2×15年4月開始，財政部門按有關規定於每季度初，按照B企業的實際貸款額和貸款利率撥付給B企業貼息資金。
B企業的賬務處理如下：
（1）2×16年4月，實際收到財政貼息54（3600×6%÷4）萬元時：
（2）將補償2×16年4月份利息費用的財政貼息18（54÷3）萬元計入當期收益時：
2×16年5月和6月的會計分錄同上。
（2）企業取得針對綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內分期確認為當期收益。
【例4-3】A公司2×13年12月申請某國家級研發補貼。申報書中的有關內容如下：本公司於2×13年1月啟動數字印刷技術開發項目，預計總投資360萬元、為期3年，已投入資金120萬元。項目還需新增投資240萬（其中，購置固定資產80萬元、場地租賃費40萬元、人員費100萬元、市場營銷20萬元），計劃自籌資金60萬元、申請財政撥款180萬元。
2×14年1月1日，主管部門批準了A公司的申報，簽訂的補貼協議規定，批準A公司補貼申請，共補貼款項180萬元，分兩次撥付。合同簽訂日撥付90萬元，結項驗收時支付90萬元（如果不通過驗收，則不支付第二筆款項）。
A公司的賬務處理如下：
（1）2×14年1月1日，實際收到撥款90萬元時：
（2）自2×14年1月1日至2×16年1月1日，每個資產負債表日，分配遞延收益（假設按年分配）時：
（3）2×16年項目完工並通過驗收，於5月1日實際收到撥付90萬元時：
【例4-4】2×14年9月，乙公司按照有關規定為其自主創新的某高新技術項目申報政府財政貼息，申報材料中表明該項目已於2×14年3月啟動，預計共需投入資金2000萬元，項目期2.5年，已投入資金600萬元。項目尚需新增投資1400萬元，其中計劃貸款800萬元，已與銀行簽訂貸款協議，協議規定貸款年利率為6%，貸款期2年。經審核，2×14年11月政府批準撥付乙公司貼息資金60萬元，分別在2×15年10月和2×16年10月支付30萬元和30萬元。
乙公司的賬務處理如下：
（1）2×15年10月，實際收到貼息資金30萬元時：
（2）2×15年10月起，分配遞延收益（假設按月分配）時：
（3）2×16年10月，實際收到貼息資金40萬元時：
二、與資產相關的政府補助
企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以後各期的收益。也就是說，這類補助應當先確認為遞延收益，然後自相關資產可供使用時起，在該項資產使用壽命內平均分配，計入當期營業外收入。
遞延收益分配的起點是“相關資產可供使用時”，對於應計提折舊或攤銷的長期資產，即為資產開始計提折舊或攤銷的時點。遞延收益隻能采用直線法分攤。
與資產相關的政府補助通常為貨幣性資產形式，企業應當在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用於購建長期資產時，相關長期資產的購建與企業正常的資產購建或研發處理一致，通過“在建工程”“研發支出”等科目歸集，完成後轉為固定資產或無形資產。自相關長期資產可供使用時起，在相關資產計提折舊或攤銷時，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置（如出售、轉讓、報廢等）的，尚未分攤的遞延收益餘額應當一次性轉入資產處置當期的收益，不再予以遞延。
【例4-5】2×12年2月，甲企業需購置一台環保設備，預計價款為500萬元，因資金不足，按相關規定向有關部門提出補助360萬元的申請。2×12年3月1日，政府批準了甲企業的申請並撥付甲企業360萬元財政撥款（同日到賬）。2×12年4月30日，甲企業購入不需安裝環保設備，實際成本為480萬元，使用壽命10年，假設無殘值，采用直線法計提折舊。2×20年4月，甲企業出售了這台設備，取得價款120萬元。假定不考慮其他因素的影響。
甲企業的賬務處理如下：
（1）2×12年3月1日，實際收到財政撥款，確認政府補助時：
（2）2×12年4月30日，購入設備時：
（3）自2×12年5月起，每個資產負債表日（月末）計提折舊，同時分攤遞延收益。
①計提折舊時：
②分攤遞延收益（月末）時：
（4）2×20年4月，出售設備並轉銷遞延收益餘額。
①出售設備時：
②轉銷遞延收益餘額時：
【例4-6】2×15年1月1日，乙企業為建造一項環保工程向銀行貸款500萬元，期限2年，年利率為6%。當年12月31日，乙企業向當地政府提出財政貼息申請。經審核，當地政府批準按照實際貸款額500萬元給予乙企業年利率3%的財政貼息，共計30萬元，分兩次支付。2016年1月15日，第一筆財政貼息資金12萬元到賬。2×16年6月30日，工程完工，第二筆財政貼息資金18萬元到賬，該工程預計使用壽命10年。
乙企業的賬務處理如下：
（1）2×16年1月15日，實際收到財政貼息，確認政府補助時：
（2）2×16年6月30日，實際收到財政貼息，確認政府補助時：
（3）2×16年6月30日，工程完工，開始分配遞延收益，自2×16年7月1日起，每個資產負債表日（月末）的賬務處理如下：
在很少的情況下，與資產相關的政府補助也可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產並辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量，如該資產相關憑證上注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如沒有注明價值或者注明價值與公允價值差異較大但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值。公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（1元）計量。
企業取得的政府補助為非貨幣性資產的，應當首先同時確認一項資產（如固定資產或無形資產等）和遞延收益，然後在相關資產使用壽命期內平均分攤遞延收益，計入當期收益。但是，以名義金額計量的政府補助，在取得時計入當期損益。為了避免財務報表產生誤導，對於不能合理確定價值的政府補助，應當在附注中披露該政府補助的性質、範圍和期限。
練習題
1．甲公司是一家船舶製造企業。2×13年11月，甲公司申請某國家級研發補貼，對一項用於製造船舶的技術進行研究。申報書中的有關內容如下：本公司自2×13年1月起對某項先進技術進行研究，預計研究支出為480萬元、為期3年，已投入資金120萬元。該研究項目還需新增投資360萬元（包括研發設備購置支出、場地租賃費、人員工資等），計劃自籌資金120萬元，申請財政撥款240萬元。研究項目結項後，研究成果歸甲公司所有。2×13年12月月底，有關主管部門批準了甲公司的申請，共補貼款項240萬元，分兩次撥付，2×14年1月1日先撥付120萬元，按規定時間和要求結項時再撥付120萬元。主管部門要求甲公司隻能將補貼款項用於項目研究支出，不得挪作他用。該項目於2×15年12月按時結項，甲公司於2×16年2月1日收到了剩餘的補貼資金。假設該項補貼難以區分與資產相關的部分和與收益相關的部分。
要求：編製甲公司有關的會計分錄。
2.2×12年2月，乙公司需購置一台環保設備。按照國家有關政策，乙公司當月向政府有關部門提出240萬元的補助申請。2×12年3月，政府有關部門批準了乙企業的申請，並於2×12年4月1日撥付乙公司240萬元財政撥款。2×12年4月30日，乙公司購入無須安裝的環保設備，實際成本為480萬元，使用壽命為10年，假定無殘值，采用直線法計提折舊。增值稅稅率為17%。2×20年4月，乙公司出售了這台設備，取得價款20萬元。
要求：編製乙公司有關的會計分錄。
第五章 借款費用
學習目標
通過本章學習，要求理解借款費用的範圍、資本化期間；掌握借款費用資本化金額的計量。
第一節 借款費用概述
一、借款費用範圍
借款費用是企業因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的彙兌差額等。企業發生的權益性融資費用，不應包括在借款費用中。承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬於借款費用。
1．因借款而發生的利息
因借款而發生的利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。
2．因借款而發生的折價或溢價的攤銷
因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行債券等所發生的折價或者溢價，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票麵利息的調整（即將債券票麵利率調整為實際利率），屬於借款費用的範疇。例如，XYZ公司發行公司債券，每張公司債券票麵價值為1000元，票麵年利率為6%，期限為4年，而同期市場利率為年利率8%，由於公司債券的票麵利率低於市場利率，為成功發行公司債券，XYZ公司采取了折價發行的方式，折價金額實質上是用於補償投資者在購入債券後所收到的名義利息的損失，應當作為以後各期利息費用的調整額。
3．因借款而發生的輔助費用
因借款而發生的輔助費用是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等費用。由於這些費用是因安排借款而發生的，也屬於借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。
4．因外幣借款而發生的彙兌差額
因外幣借款而發生的彙兌差額是指由於彙率變動導致市場彙率與賬麵彙率出現差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。由於彙率的變化往往和利率的變化相聯動，它是企業外幣借款所需承擔的風險，因此，因外幣借款相關彙率變化所導致的彙兌差額屬於借款費用的有機組成部分。
二、借款的範圍
借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的，並通常應當具有標明該用途的借款合同。專門借款的使用目的明確，而且其使用受與銀行簽訂的相關合同限製。
一般借款是指除專門借款之外的借款。相對於專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用於符合資本化條件的資產的購建或者生產。
三、符合資本化條件的資產
符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。建造合同成本、確認為無形資產的開發支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。
符合資本化條件的存貨，主要包括房地產開發企業開發的用於對外出售的房地產開發產品、企業製造的用於對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中，“相當長時間”應當是指資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。
在會計實務中，如果由於人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長，則該資產不屬於符合資本化條件的資產。購入即可使用的資產，或者購入後需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產，均不屬於符合資本化條件的資產。可以資本化的一般借款並未限定是長期借款，短期借款符合資本化條件的，也可以按規定計算資本化金額。
第二節 借款費用的確認
借款費用的確認主要解決的是將每期發生的借款費用資本化、計入相關資產的成本，還是將有關借款費用費用化、計入當期損益的問題。根據借款費用準則的規定，借款費用確認的基本原則是，企業發生的借款費用可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的，計入在建工程、投資性房地產和存貨等資產；不符合資本化條件而且屬於籌建期內發生的部分，則計入管理費用；既不符合資本化條件又未發生在籌建期內的部分，則計入各期損益列為財務費用。
企業隻有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。
一、借款費用開始資本化的時點
借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
1．資產支出已經發生的界定
資產支出已經發生是指企業已經發生了支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式所發生的支出。其中：
（1）支付現金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。
（2）轉移非現金資產是指企業將自己的非現金資產直接用於符合資本化條件的資產的購建或者生產。
（3）承擔帶息債務是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據等）。企業以賒購方式購買這些物資所產生的債務可能帶息，也可能不帶息。如果企業賒購這些物資承擔的是不帶息債務，就不應當將購買價款計入資產支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。企業隻有等到實際償付債務，發生了資源流出時，才能將其作為資產支出。如果企業賒購物資承擔的是帶息債務，則企業要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的。所以，企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息債務應當作為資產支出，當該帶息債務發生時，視同資產支出已經發生。
2．借款費用已經發生的界定
借款費用已經發生是指企業已經發生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的借款費用。
3．為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始的界定
為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始。例如，主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產但沒有發生為改變資產形態而進行的實質上的建造或者生產活動。
企業隻有在同時滿足上述三個條件的情況下，有關借款費用才可以開始資本化，隻要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。
二、借款費用暫停資本化的時間
符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬於正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。在會計實務中，企業應當遵循“實質重於形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間，如果相關資產購建或者生產的中斷時間較長而且滿足其他規定條件的，相關借款費用應當暫停資本化。
非正常中斷通常是由於企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生中斷，均屬於非正常中斷。
非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限於因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過後才可繼續下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬於正常中斷。某些地區的工程在建造過程中，由於可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節等原因）導致施工出現停頓，也屬於正常中斷。
三、借款費用停止資本化的時點
購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之後所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。達到預定可使用或者可銷售狀態，可從以下幾個方麵進行判斷：
（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。
（2）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計要求、合同規定或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
（3）繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。
所購建或者生產的資產分別建造、分別完工的，企業應當區別情況界定借款費用停止資本化的時點。
所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態。如果企業購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工後才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產已經完工，也不能認為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態，企業隻有在所購建固定資產整體完工時，才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態，借款費用方可停止資本化。
第三節 借款費用的計量
一、借款利息資本化金額的確定
在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷，下同）資本化金額，應當按照以下規定確定：
（1）為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益後的金額確定。
（2）為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的利息金額。企業占用一般借款資金購建或者生產符合資本化條件的資產時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當與資產支出相掛鉤。一般借款不需要考慮閑置資金收益問題。超過專門借款占用一般借款，超過一般借款占用自有資金，對於超過一般借款的支出視為自有資金，不需要計算利息資本化金額。一般借款為債券的，其資本化金額應該用實際利率來計算。
資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。
其中：
占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權平均利率=占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數
其中：
所占用一般借款本金加權平均數=∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數÷當期天數）
借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。
（3）每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。企業在確定每期利息資本化金額時，應當首先判斷符合資本化條件的資產在購建或者生產過程所占用的資金來源。對於專門借款，在資本化期間內，利息不計入財務費用，計算專門借款的利息資本化金額不要求與資產支出相掛鉤，專門借款利息資本化金額等於應付利息總額扣除閑量資金的收益；對於一般借款，計算一般借款的利息資本化金額要求與資產支出掛鉤，不能扣除閑量資金的收益，閑量資金的收益衝減財務費用，應付利息總額扣除一般借款資本化金額，倒擠得到費用化金額。
【例5-1】甲公司於2×16年1月1日正式動工興建一幢辦公樓，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別於2×16年1月1日、2×16年7月1日和2×17年1月1日支付工程進度款。
甲公司為建造辦公樓於2×16年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在2×16年7月1日又專門借款4000萬元，借款期限為5年，年利率為8%。借款利息按年支付。閑置借款資金均用於固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.5%。辦公樓於2×17年6月30日完工，達到預定可使用狀態（如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率均相同）。
甲公司為建造該辦公樓支出的金額如表5-1所示：
表5-1 甲公司建造辦公樓的支出 萬元
（1）由於甲公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司2×16年、2×17年為建造辦公樓應予以資本化的利息金額計算如下：
①確定借款費用資本化期間為2×16年1月1日至2×17年6月30日。
②計算在資本化期間內專門借款實際發生的利息金額。
2×16年專門借款發生的利息金額=2000×6%+4000×8%×6\/12=280（萬元）
2×17年1月1日—6月30日專門借款發生的利息金額=2000×6%×6\/12+4000×8%×6\/12=220（萬元）
③計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益。
2×16年短期投資收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（萬元）
2×17年1月1日—6月30日的短期投資收益=500×0.5%×6=15（萬元）
④由於在資本化期間內，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益後的金額確定，因此：
2×16年的利息資本化金額=280-75=205（萬元）
2×17年的利息資本化金額=220-15=205（萬元）
（2）甲公司有關的賬務處理如下：
①2×16年12月31日：
②2×17年6月30日：
企業在購建或者生產符合資本化條件的資產時，如果專門借款資金不足，占用了一般借款資金的，或者企業為購建或者生產符合資本化條件的資產並沒有借入專門借款，而占用的都是一般借款資金，則企業應當根據為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。如果符合資本化條件的資產的購建或者生產沒有借入專門借款，則應以累計資產支出加權平均數為基礎計算所占用的一般借款利息資本化金額。
【例5-2】承例5-1，假定甲公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款。
甲公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下：
（1）向A銀行長期貸款2000萬元，期限為2×15年12月1日至2×18年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。
（2）按麵值發行公司債券8000萬元，於2×15年1月1日發行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。
假定這兩筆一般借款除了用於辦公樓建造外，沒有用於其他符合資本化條件的資產的購建或者生產活動。假定全年按360天計算。
（1）鑒於甲公司建造辦公樓沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應當首先計算所占用一般借款的加權平均利率作為資本化率，然後計算建造辦公樓的累計資產支出加權平均數，將其與資本化率相乘，計算求得當期應予以資本化的借款利息金額。具體如下：
①計算所占用一般借款資本化率。
一般借款資本化率（年）=（2000×6%+8000×8%）÷（2000+8000）=7.6%
②計算累計資產支出加權平均數。
2×16年累計資產支出加權平均數=1500×360\/360+2500×180\/360=2750（萬元）
2×17年累計資產支出加權平均數=（4000+1500）×180\/360=2750（萬元）
③計算每期利息資本化金額。
2×16年為建造辦公樓的利息資本化金額=2750×7.6%=209（萬元）
2×16年實際發生的一般借款利息費用=2000×6%+8000×8%=760（萬元）
2×17年為建造辦公樓的利息資本化金額=2750×7.6%=209（萬元）
2×17年1月1日—6月30日實際發生的一般借款利息費用=（2000×6%+8000×8%）×180\/360=380（萬元）
上述計算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實際發生的利息費用，可予以資本化。
（2）根據上述計算結果，甲公司相關的賬務處理如下：
①2×16年12月31日：
②2×17年6月30日：
【例5-3】承例5-1和例5-2，假定甲公司為建造辦公樓於2×16年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。除此之外，沒有其他專門借款。在辦公樓建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款的有關資料沿用例5-2。其他相關資料均同例5-1和例5-2。
（1）在這種情況下，公司應當首先計算專門借款利息的資本化金額，然後計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：
①計算專門借款利息資本化金額。
2×16年專門借款利息資本化金額=2000×6%-500×0.5%×6=105（萬元）
2×17年專門借款利息資本化金額=2000×6%×180\/360=60（萬元）
②計算一般借款資本化金額。在建造辦公樓過程中，自2×16年7月1日起已經有2000萬元占用了一般借款，另外，2×17年1月1日支出的1500萬元也占用了一般借款。計算這兩筆資產支出的加權平均數如下：
2×16年占用了一般借款的資產支出加權平均數=2000×180\/360=1000（萬元）
由於一般借款利息資本化率與例5-2中相同，即為7.6%，所以：
2×16年應予以資本化的一般借款利息金額=1000×7.6%=76（萬元）
2×17年占用了一般借款的資產支出平均數=（2000+1500）×180\/360=1750（萬元）
2×17年應予以資本化的一般借款利息金額=1750×7.6%=133（萬元）
（2）根據上述計算結果，甲公司建造辦公樓應予以資本化的利息金額如下：
2×16年實際借款利息=2000×6%+2000×6%+8000×8%=880（萬元）
2×16年利息資本化金額=105+76=181（萬元）
2×17年1月1日—6月30日的實際借款利息=880÷2=440（萬元）
2×17年利息資本化金額=60+133=193（萬元）
（3）甲公司有關的賬務處理如下：
①2×16年12月31日：
②2×17年6月30日：
【例5-4】乙公司在廠區內建造一幢新廠房，有關資料如下：
（1）2×16年1月1日，向銀行專門借款5000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。
（2）除專門借款外，乙公司隻有一筆其他借款，即2×15年12月1日借入的長期借款6000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。
（3）廠房於2×16年4月1日才開始動工興建，當日支付工程款2000萬元。工程建設期間的支出情況如下：2×16年6月1日，1000萬元；2×16年7月1日，3200萬元；2×17年1月1日，800萬元；2×17年4月1日，500萬元；2×17年7月1日，500萬元。
工程於2×17年9月30日完工，達到預定可使用狀態。其中，由於施工質量問題工程於2×16年9月1日—12月31日停工4個月。
（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。
乙公司有關利息資本化金額的計算和利息的賬務處理如下：
（1）計算2×16年、2×17年全年發生的專門借款和一般借款利息費用。
2×16年專門借款發生的利息金額=5000×6%=300（萬元）
2×16年一般借款發生的利息金額=6000×8%=480（萬元）
2×17年專門借款發生的利息金額=5000×6%=300（萬元）
2×17年一般借款發生的利息金額=6000×8%=480（萬元）
（2）盡管專門借款於2×16年1月1日借入，但是廠房建設於4月1日方才開工。因此，借款利息費用隻有在4月1日起開始資本化（符合開始資本化的條件），計入在建工程成本。同時，由於廠房建設在2×16年9月1日—12月31日期間發生非正常中斷4個月，該期間發生的利息費用應當暫停資本化，計入當期損益。
（3）計算2×16年借款利息資本化金額和應計入當期損益金額及其賬務處理。
①計算2×16年專門借款應予以資本化的利息金額。
1—3月和9—12月專門借款發生的利息費用=5000×6%×210\/360=175（萬元）
專門借款轉存入銀行取得的利息收入=5000×0.25%×3+3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=57.5（萬元）
其中在資本化期間內取得的利息收入=3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20（萬元）
應予以資本化的專門借款利息金額=300-175-20=105（萬元）
應當計入當期損益（財務費用）的專門借款利息金額（減利息收入）=300-105-57.5=137.5（萬元）
②計算2×16年一般借款應予以資本化的利息金額。
占用一般借款資金的資產支出加權平均數=1200×60\/360=200（萬元）
一般借款應予以資本化的利息金額=200×8%=16（萬元）
應當計入當期損益的一般借款利息金額=480-16=464（萬元）
③計算2×16年應予以資本化和應計入當期損益的利息金額。
應予以資本化的借款利息金額=105+16=121（萬元）
應當計入當期損益的借款利息金額=137.5+464=601.5（萬元）
④2×17年有關的會計分錄如下：
（4）計算2×17年借款利息資本化金額和應計入當期損益金額及其賬務處理。
①計算2×17年專門借款應予以資本化的利息金額。
應予以資本化的專門借款利息金額=5000×6%×270\/360=225（萬元）
應當計入當期損益的專門借款利息金額=300-225=75（萬元）
②計算2×17年一般借款應予以資本化的利息金額。
占用一般借款資金的資產支出加權平均數=2000×270\/360+500×180\/360+500×90\/360=1875（萬元）
一般借款應予以資本化的利息金額=1875×8%=150（萬元）
應當計入當期損益的一般借款利息金額=480-150=330（萬元）
③計算2×17年應予資本化和應計入當期損益的利息金額。
應予以資本化的借款利息金額=150+225=375（萬元）
應當計入當期損益的借款利息金額=75+330=405（萬元）
④2×17年有關的會計分錄如下：
二、借款輔助費用資本化金額的確定
輔助費用是企業為了安排借款而發生的必要費用，包括借款手續費（如發行債券手續費）、傭金等。如果企業不發生這些費用就無法取得借款，因此，輔助費用是企業借入款項所付出的一種代價，是借款費用的有機組成部分。
對於企業發生的專門借款或一般借款的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態之後所發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
考慮到借款輔助費用與金融負債交易費用是一致的，其會計處理也應當保持一致。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外，其他金融負債相關的交易費用應當計入金融負債的初始確認金額。為購建或者生產符合資本化條件的資產的專門借款或者一般借款，通常都屬於除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外的其他金融負債。因此，對於這些金融負債所發生的輔助費用需要計入借款的初始確認金額，即抵減相關借款的初始金額，從而影響以後各期實際利息的計算。換句話說，由於輔助費用的發生將導致相關借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用做相應調整，在確定借款輔助費用資本化金額時，可以結合借款利息資本化金額一起計算。
【例5-5】2×16年1月2日，丙公司發行公司債券，專門用於生產線的建設。該公司債券為3年期分期付息、到期還本債券，麵值為3000萬元，發行價格為3069.75萬元，票麵利率為5%，另在發行過程中支付中介機構傭金150萬元，實際募集資金淨額為2919.75萬元。丙公司將閑置專門借款投資理財產品，年收益額為36萬元，其中，前3個月為10萬元，後9個月為26萬元。次年無閑置資金。生產線改造工程於2×16年4月1日開工，並支付工程款，預計工期1年。已知：（P\/A,5%，3）=2.7232,（P\/A,6%，3）=2.6730,（P\/F,6%，3）=0.8396。
（1）發行時：
（2）計算實際利率。
3000×5%×（P\/A,6%，3）+3000×（P\/F,6%，3）=3000×5%×2.6730+3000×0.8396=2919.75（萬元）
實際利率r=6%
（3）2×16年年末：
實際利息費用=2919.75×6%=175.19（萬元）
費用化金額=175.19×3\/12-10=43.8-10=33.8（萬元）
資本化金額=175.19×9\/12-26=131.39-26=105.39（萬元）
應付利息=3000×5%=150（萬元）
利息調整的攤銷金額=175.19-150=25.19（萬元）
應付債券的攤餘成本=2919.75+25.19=2944.94（萬元）
（4）2×17年年末：
實際利息費用=2944.94×6%=176.7（萬元）
資本化金額=176.7×3\/12=44.18（萬元）
費用化金額=176.7×9\/12=132.52（萬元）
應付利息=3000×5%=150（萬元）
利息調整的攤銷金額=176.7-150=26.7（萬元）
三、外幣專門借款彙兌差額資本化金額的確定
當企業為購建或者生產符合資本化條件的資產所借入的專門借款為外幣借款時，由於企業取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結算日往往並不一致，而外彙彙率又在隨時發生變化，因此，外幣借款會產生彙兌差額。相應地，在借款費用資本化期間內，為購建固定資產而專門借入的外幣借款所產生的彙兌差額是購建固定資產的一項代價，應當予以資本化，計入固定資產成本。出於簡化核算的考慮，在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的彙兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的彙兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。
【例5-6】甲公司於2×16年1月1日，為建造某工程項目專門以麵值發行美元公司債券1000萬元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與發行債券有關的輔助費用、未支出專門借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年1月1日支付當年利息，到期還本。
工程於2×16年1月1日開始實體建造，2×17年6月30日完工，達到預定可使用狀態，期間發生的資產支出如下：2×16年1月1日，支出200萬美元；2×16年7月1日，支出500萬美元；2×17年1月1日，支出300萬美元。
甲公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業務采用外幣業務發生時當日的市場彙率折算。相關彙率如下：2×16年1月1日，市場彙率為1美元=7.70元人民幣；2×16年12月31日，市場彙率為1美元=7.75元人民幣；2×17年1月1日，市場彙率為1美元=7.78元人民幣；2×17年6月30日，市場彙率為1美元=7.80元人民幣。
（1）計算2×16年彙兌差額資本化金額。
年末計提債券利息=1000×8%×7.75=80×7.75=620（萬元）
外幣債券本金彙兌差額=1000×（7.75-7.70）=50（萬元）
（2）2×17年1月1日實際支付利息時，應當支付80萬美元，折算成人民幣為622.4萬元。該金額與原賬麵金額620萬元之間的差額2.4萬元（利息的彙兌差額）應當予以資本化。其賬務處理如下：
（3）計算2×17年6月30日時的彙兌差額資本化金額。
計提債券利息=1000×8%×1\/2×7.80=40×7.80=312（萬元）
外幣債券本金彙兌差額=1000×（7.80-7.75）=50（萬元）
練習題
1．甲公司為興建廠房，有關資料如下：
（1）2×14年1月1日，向銀行專門借款5000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。
（2）除專門借款外，有兩筆一般借款，一筆是2×13年12月1日借入的長期借款3000萬元，期限為3年，年利率為8%，每年12月1日付息；另一筆是2×14年7月1日借入的短期借款6000萬元，期限為1年，年利率為6%，到期日為2×15年7月1日。
（3）由於審批、辦手續等原因，廠房於2×14年4月1日才開始動工興建。2×14年的資產支出如下：4月1日，2000萬元；6月1日，1000萬元，7月1日，4400萬元，12月31日，1000萬元。2×15年的資產支出如下：4月1日，3500萬元；7月1日，2800萬元。工程於2015年9月30日完工，達到預定可使用狀態。其中，由於施工質量糾紛導致工程於2×14年9月1日—12月31日停工4個月。
（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。
要求：根據上述資料，計算甲公司2×14年和2×15年有關借款利息的資本化金額和費用化金額，並編製相關的會計分錄。
2．甲公司為建造一條生產線於2×14年12月31日借入一筆長期借款，本金為1000萬元，年利率為6%，期限為4年，每年年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，於2×15年2月1日開工，工程期為2年。2×15年相關資產支出如下：2月1日，支付工程預付款200萬元；5月1日，支付工程進度款300萬元；7月1日，因工程事故一直停工至11月1日，11月1日，支付了工程進度款300萬元。2×16年相關資產支出如下：3月1日，支付工程進度款100萬元；6月1日，支付工程進度款100萬元。工程於2×16年9月30日完工。閑置資金可取得0.1%的月收益。
要求：計算甲公司2×15年、2×16年利息費用的資本化金額和費用化金額。
3．A公司為工程建設動用了於2×15年12月31日借入的一筆一般借款1000萬元，年利率為10%，期限為5年，每年年末付息，到期還本。工程開工日為2×16年1月1日，工程期為3年，2×16年有關支出如下：1月1日，100萬元；4月1日，100萬元；7月1日，100萬元；10月1日，100萬元。
要求：編製A公司期末計息的會計分錄。
4．甲公司為建造廠房於2×15年1月1日專門借款3000萬元，借款期限為3年，年利率為5%。在廠房建造過程中占用了兩筆一般借款。2×14年12月1日的長期貸款2000萬元，期限3年，年利率6%，按年支付利息；2×14年1月1日麵值發行的債券8000萬元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。工程采用出包方式。資產支出情況如下：2×15年1月1日，1500萬元；7月1日，3500萬元；2×16年1月1日，3500萬元。廠房於2×16年6月30日完工。閑置的專門借款資金用於固定收益的短期債券投資，月收益率為0.5%。
要求：計算甲公司利息資本化的金額並編製期末計息的會計分錄。
第六章 股份支付
學習目標
通過本章學習，要求了解股份支付的含義、特征及分類；理解股份支付的確認和計量原則；掌握以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付的會計處理。
第一節 股份支付概述
一、股份支付的概念及特征
1．股份支付的概念
股份支付是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。
2．股份支付的特征
股份支付具有以下特征：
（1）股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易。以股份為基礎的支付可能發生在企業與股東之間、合並交易中的合並方與被合並方之間或者企業與其職工之間，隻有發生在企業與其職工或向企業提供服務的其他方之間的交易，才可能符合股份支付的定義。
（2）股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。企業在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務（費用）或取得這些服務的權利（資產）。企業獲取這些服務或權利的目的是用於其正常生產經營，不是轉手獲利等。
（3）股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付交易與企業和其職工間其他類型交易的最大不同是，交易對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。在股份支付中，企業要麼向職工支付其自身權益工具，要麼向職工支付一筆現金，而其金額高低取決於結算時企業自身權益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付定義中最突出的特征。企業自身權益工具包括會計主體本身、母公司和統一集團內的其他會計主體的權益工具。
二、股份支付的四個主要環節
以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環節，即授予、可行權、行權和出售。股份支付的四個環節如圖6-1所示：
圖6-1 典型的股份支付交易環節
授予日是指股份支付協議獲得批準的日期。其中，獲得批準是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。這裏的達成一致是指在雙方對該計劃或協議內容充分形成一致理解的基礎上，均接受其條款和條件。如果按照相關法規的規定，在提交股東大會或類似機構之前存在必要程序或要求，則應履行該程序或滿足該要求。
可行權日是指可行權條件得到滿足，職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期。有的股份支付協議是一次性可行權，有的則是分批可行權。隻有已經可行權的股票期權才是職工真正擁有的“財產”，才能去擇機行權。從授予日至可行權日的時段，是可行權條件得到滿足的期間，因此稱為等待期，又稱為行權限製期。
行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。例如，持有股票期權的職工行使了以特定價格購買一定數量本公司股票的權利，該日期即為行權日。行權是按期權的約定價格實際購買股票，一般是在可行權日之後到期權到期日之前的可選擇時段內行權。
出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。按照我國法規規定，用於期權激勵的股份支付協議，應在行權日與出售日之間設立禁售期，其中，國有控股上市公司的禁售期不得低於兩年。
三、股份支付工具的主要類型
股份支付按照其方式和工具類型，主要可劃分為以下兩大類：
1．以權益結算的股份支付
以權益結算的股份支付是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類，即限製性股票和股票期權。
限製性股票是指職工或其他方按照股份支付協議規定的條款和條件，從企業獲得一定數量的本企業股票。企業授予職工一定數量的股票，在一個確定的等待期內或在滿足特定業績指標之前，職工出售股票要受到持續服務期限條款或業績條件的限製。
股票期權是指企業授予職工或其他方在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本企業一定數量股票的權利。
2．以現金結算的股份支付
以現金結算的股份支付是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。其最常用的工具有兩類，即模擬股票和現金股票增值權。
模擬股票和股票增值權是用現金支付模擬的股權激勵機製，即與股票掛鉤，但用現金支付。除無須實際授予股票和持有股票之外，模擬股票的運作原理與限製性股票是一樣的。除不需實際行權和持有股票之外，現金股票增值權的運作原理與股票期權是一樣的，都是一種增值權形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。
第二節 股份支付的確認和計量
一、股份支付的確認和計量原則
（一）以權益結算的股份支付的確認和計量原則
1．換取職工服務的股份支付的確認和計量原則
對於換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。
對於授予後立即可行權的換取職工服務的權益結算的股份支付（例如，授予限製性股票的股份支付），應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。
2．換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則
對於換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。企業應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。
如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量，企業應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。
3．權益工具公允價值無法可靠確定時的處理
在極少數情況下，授予權益性工具的公允價值無法可靠計量，企業應在獲取服務的時點、後續的每個資產負債表日和結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值的變動應計入當期損益。同時，企業應以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。內在價值是指交易雙方有權認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協議應當支付的價格間的差額。
企業對上述以內在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要求：
（1）結算發生在等待期內的，企業應當將結算作為加速可行權處理，即立即確認本應於剩餘等待期內確認的服務金額；
（2）結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益，結算支付的款項高於該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。
（二）以現金結算的股份支付的確認和計量原則
企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用；同時計入負債，並在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計算，將其變動計入損益。
對於授予後立即可行權的現金結算的股份支付（例如，授予虛擬股票或業績股票的股份支付），企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用；同時計入負債，並在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。
二、可行權條件的種類、處理和修改
企業根據國家有關規定實行股權激勵的，股份支付協議中確定的相關條件不得隨意變更。其中，可行權條件是指能夠確定企業是否得到職工或其他方提供的服務，且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協議規定的權益工具或現金等權利的條件；反之，為非可行權條件。可行權條件包括服務期限條件和業績條件。服務期限條件是指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。業績條件是指職工或其他方完成規定服務期限且企業已經達到特定業績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。
（一）市場條件和非市場條件及其處理
市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如股份支付協議中關於股價上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關於達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。
在權益結算的股份支付中，應確認的股份支付費用總額=所授予的權益工具數量×該等權益工具於授予日的公允價值。其中，非可行權條件和可行權條件中的市場條件決定了權益工具的公允價值；可行權條件中的服務期限條件和非市場條件決定了所授予的權益工具的數量。另外，根據金融工具準則的規定，權益工具的後續公允價值變動不予確認，所以權益工具一旦被授予，即按照授予日的公允價值計量，後續公允價值變動不影響所確認的股份支付費用的總額。
當激勵對象滿足可行權條件中的服務期限條件和非市場條件之後，即被授予了既定數量的權益工具。即使由於沒有滿足市場條件或非可行權條件導致其後該等權益工具的公允價值下降乃至變為0，都不再對股份支付費用總額的計量產生影響，企業應當確認已得到的服務相對應的成本費用。所以原先已確認的股份支付相關成本費用不能衝回，而且還要繼續在原先的等待期內繼續確認該等費用。
如果由於未能滿足服務期限條件或非市場條件導致不能行權的，則最終授予的權益工具數量為0，相應地應確認的股份支付費用總額也為0，此時原先已經確認的股份支付相關費用衝回。沒有滿足非市場條件時，不應確認相關費用。
在權益結算的股份支付中，如果等待期結束時隻滿足了非市場業績條件，而市場業績條件並未實現，即管理者不能行權，則此時由於非市場條件已經滿足，權益工具已經授予，因此原先確認的“資本公積——其他資本公積”科目應轉入“資本公積——股本溢價”科目。如果是以現金結算的股份支付，到期未滿足行權條件的，原先累計確認的股權激勵相關費用和累計公允價值變動損益可以轉回。
作廢是源於職工沒有能夠滿足提前設定的可行權條件，故對於作廢的股權激勵會衝銷以前確認的相關費用。取消往往源於企業的主動行為，為了防止企業隨意取消股權激勵計劃，準則要求在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理。
【例6-1】2×16年1月，為獎勵並激勵高管，甲上市公司與其管理層成員簽署股份支付協議，規定如果管理層成員在其後3年中都在公司中任職服務，並且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低於市價的價格購買一定數量的本公司股票。
同時作為協議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了60000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內部基金，3年後，管理層成員可用屬於其個人的部分抵減未來行權時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。甲公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日的公允價值為3000000元。
在授予日，甲公司估計3年內管理層離職的比例為每年10%；第二年年末，甲公司調整其估計離職率為5%；到第三年年末，公司實際離職率為6%。
在第一年中，公司股價提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預計下年能實現當年股價增長10%以上的目標。
分析：如果不同時滿足服務3年和公司股價年增長10%以上的要求，管理層成員就無權行使其股票期權，因此兩者都屬於可行權條件，其中服務滿3年是一項服務期限條件，10%的股價增長要求是一項市場條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統一賬戶保管，但不影響其可行權，因此統一賬戶條款不是可行權條件。
按照股份支付準則的規定相關計算如下：
第一年年末確認的服務費用=3000000×1\/3×90%=900000（元）
第二年年末累計確認的服務費用=3000000×2\/3×95%=1900000（元）
第三年末累計應確認的服務費用=3000000×94%=2820000（元）
第二年應確認的費用=1900000-900000=1000000（元）
第三年應確認的費用=2820000-1900000=920000（元）
最後，94%的管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權條件。盡管股價年增長10%以上的市場條件未得到滿足，甲公司在3年的年末也均確認了收到的管理層提供的服務，並相應確認了費用。等待期結束時原先確認的“資本公積——其他資本公積”科目應轉入“資本公積——股本溢價”科目。
（二）可行權條件的修改
通常情況下，股份支付協議生效後，不應對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協議中的條款和條件。例如，股票除權、除息或者其他原因需要調整行權價格或股票期權數量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關法規也允許企業依據股份支付協議的規定，調整行權價格或股票期權數量，但應當由董事會作出決議並經股東大會審議批準，或者由股東大會授權董事會決定。《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》對此作出了嚴格的限定，必須按照批準股份支付計劃的原則和方式進行調整。
在會計核算上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結算該權益工具，企業都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件（除市場條件外）而無法可行權。
1．條款和條件的有利修改
企業應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：
（1）如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。權益工具公允價值的增加是指修改前後的權益工具在修改日的公允價值之間的差額。
（2）如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。
（3）如果企業按照有利於職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、變更或取消業績條件（非市場條件）等，企業在處理可行權條件時，應當考慮修改後的可行權條件。
2．條款和條件的不利修改
如果企業以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利於職工的方式修改條款和條件，企業仍應繼續對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。這具體包括以下幾種情況：
（1）如果修改減少了授予的權益工具的公允價值，企業應當繼續以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。
（2）如果修改減少了授予的權益工具的數量，企業應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。
（3）如果企業以不利於職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業績條件（非市場條件）等，企業在處理可行權條件時，不應考慮修改後的可行權條件。
3．取消或結算
如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業應當做到以下幾點：
（1）將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩餘等待期內確認的金額。
（2）在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高於該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。
（3）如果向職工授予新的權益工具，並在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用於替代被取消的權益工具的，企業應以與處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理。權益工具公允價值的增加是指在替代權益工具的授予日，替代權益工具公允價值與被取消的權益工具淨公允價值之間的差額。被取消的權益工具的淨公允價值是指其在被取消前立即計量的公允價值減去因取消原權益工具而作為權益回購支付給職工的款項。如果企業未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進行處理。
企業如果回購其職工已可行權的權益工具，應當借記所有者權益類科目，回購支付的金額高於該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。
三、權益工具公允價值的確定
股份支付中權益工具的公允價值的確定，應當以市場價格為基礎。一些股份和股票期權並沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應當考慮估值技術。通常情況下，企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定確定權益工具的公允價值，並根據股份支付協議條款的條件進行調整。
1．股份
對於授予員工的股份，企業應按照其股份的市場價格計量。如果其股份未公開交易，則應考慮其條款和條件估計其市場價格。例如，如果股份支付協議規定了期權股票的禁售期，則會對可行權日後市場參與者願意為該股票支付的價格產生影響，並進而影響該股票期權的公允價值。
2．股票期權
對於授予職工的股票期權，因其通常受到一些不同於交易期權的條款和條件的限製，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的交易期權，就應通過期權定價模型來估計所授予的期權的公允價值。
確定授予職工的股票期權的公允價值應考慮的因素具體包括：①期權定價模型的輸入變量的估計；②預計提早行權；③預計波動率；④預計股利；⑤無風險利率；⑥資本結構的影響。但它不包括在確定期權公允價值時不考慮的可行權條件和再授予特征因素。
四、股份支付的處理
股份支付的會計處理必須以完整、有效的股份支付協議為基礎。
1．授予日
除了立即可行權的股份支付外，無論是以權益結算的股份支付還是以現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。
2．等待期內的每個資產負債表日
企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益或負債。對於附有市場條件的股份支付，隻要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。
在等待期內，業績條件為非市場條件的，如果後續信息表明需要調整對可行權情況的估計，則應對前期估計進行修改。
在等待期內的每個資產負債表日，企業應將取得的職工提供的服務計入成本費用。計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。
對於以權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其後續公允價值變動；對於以現金結算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。
對於授予的存在活躍市場的期權等權益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對於授予的不存在活躍市場的期權等權益工具，應當采用期權定價模型等估值技術確定其公允價值。
在等待期內的每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等後續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權工具的數量一致。
根據上述權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認的金額，作為當期應確認的成本費用金額。
3．可行權日之後
（1）對於以權益結算的股份支付，在可行權日之後不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確定股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。
（2）對於以現金結算的股份支付，企業在可行權日之後不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。
4．回購股份進行職工期權激勵
企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，屬於以權益結算的股份支付。企業回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。按照《企業會計準則第11號——股份支付》對職工權益結算股份支付的規定，企業應當在等待期內每個資產負債日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內的資本公積（其他資本公積）累計金額，同時，按照其差額調整資本公積（股本溢價）。
上市公司實施限製性股票的股權激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，並規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購。
鎖定期又稱為禁售期，是指公司員工取得限製性股票後不得通過二級市場或其他方式進行轉讓的期限。在禁售期結束後，進入解鎖期。在解鎖期內，如果公司業績滿足計劃規定的條件，員工取得的限製性股票可以按計劃分期解鎖。解鎖後，員工的股票就可以在二級市場自由出售。
對於此類授予限製性股票的股權激勵計劃，向職工發行的限製性股票按有關規定履行了注冊登記等增資手續的，上市公司應當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價），按照職工繳納的認股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目；同時，就回購義務確認負債（做收購庫存股處理），按照發行限製性股票的數量以及相應的回購價格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限製性股票回購義務”（包括未滿足條件而須立即回購的部分）等科目。
上市公司應當綜合考慮限製性股票鎖定期和解鎖期等相關條款，按照《企業會計準則第11號——股份支付》的相關規定判斷等待期，進行與股份支付相關的會計處理。對於因回購產生的義務確認的負債，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規定進行會計處理。上市公司未達到限製性股票解鎖條件而須回購的股票，按照應支付的金額，借記“其他應付款——限製性股票回購義務”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照注銷的限製性股票數量相對應的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限製性股票數量相對應的庫存股的賬麵價值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目。上市公司達到限製性股票解鎖條件而無須回購的股票，按照解鎖股票相對應的負債的賬麵價值，借記“其他應付款——限製性股票回購義務”等科目；按照解鎖股票相對應的庫存股的賬麵價值，貸記“庫存股”科目；如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價”科目。
上市公司在等待期內發放現金股利的會計處理，應視其發放的現金股利是否可撤銷而采取以下不同的方法：
（1）現金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限製性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。
等待期內，上市公司在核算應分配給限製性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況，該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對於預計未來可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進行會計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限製性股票股利”科目；同時，按分配的現金股利金額，借記“其他應付款——限製性股票回購義務”等科目，貸記“庫存股”科目；實際支付時，借記“應付股利——限製性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對於預計未來不可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當衝減相關的負債，借記“其他應付款——限製性股票回購義務”等科目，貸記“應付股利——限製性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限製性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。後續信息表明不可解鎖限製性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限製性股票的數量與實際未解鎖限製性股票的數量一致。
（2）現金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限製性股票持有者仍有權獲得（或不得被要求退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。
等待期內，上市公司在核算應分配給限製性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況，該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對於預計未來可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進行會計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限製性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限製性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對於預計未來不可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當計入當期成本費用，借記“管理費用”等科目，貸記“應付股利——應付限製性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限製性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。後續信息表明不可解鎖限製性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限製性股票的數量與實際未解鎖限製性股票的數量一致。
五、集團股份支付的處理
企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：
（1）結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為以現金結算的股份支付處理。結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。
（2）接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為以權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為以現金結算的股份支付處理。
第三節 股份支付的會計處理
一、附服務年限條件的權益結算股份支付
【例6-2】2×14年1月1日，甲上市公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從2×14年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以6元每股購買100股甲公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為18元。
第一年有20名管理人員離開甲公司，甲公司估計3年中離開的人員比例將達到20%；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計的人員離開比例修正為15%；第三年又有14名管理人員離開甲公司。
（1）管理費用和資本公積的計算過程如表6-1所示：
表6-1 甲公司管理費用和資本公積的計算過程 元
（2）甲公司相關的賬務處理如下：
①2×14年1月1日：
授予日不做賬務處理。
②2×14年12月31日：
③2×15年12月31日：
④2×16年12月31日：
⑤假設全部156名管理人員都在2×17年12月31日行權，甲公司股份麵值為1元，則：
二、附非市場業績條件的權益結算股份支付
【例6-3】2×14年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權：第
一年年末的可行權條件為企業淨利潤增長率達到20%；第二年年末的可行權條件為企業淨利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權條件為企業淨利潤3年平均增長10%。每份期權在2×14年1月1日的公允價值為24元。
2×14年12月31日，權益淨利潤增長了18%，同時有8名管理人員離職，企業預計2×15年將以同樣速度增長，因此預計將於2×15年12月31日可行權。另外，企業預計2×15年12月31日又將有8名管理人員離開企業。
2×15年12月31日，企業淨利潤僅增長了10%，因此無法達到可行權狀態。另外，實際有10名管理人員離職，預計第三年將有12名管理人員離開企業。
2×16年12月31日，企業淨利潤增長了8%，3年平均增長率為12%，因此達到可行權狀態。當年有10名管理人員離職。
分析：按照股份支付會計準則，本例中的可行權條件是一項非市場業績條件。
第一年年末，雖然沒能實現淨利潤增長20%的要求，但公司預計下年將以同樣速度增長，因此能實現兩年平均年增長15%的要求。所以公司將其預計等待期調整為2年。由於有8名管理人員離職，公司同時調整了期滿（兩年）後預計可行權期權的數量（100-8-8）。
第二年年末，雖然兩年實現15%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業績，從而實現3年平均增長10%的目標。所以公司將其預計等待期調整為3年。由於第二年有10名管理人員離職，高於預計數字，因此公司相應調增了第三年預計離開的人數（100-8-10-12）。
第三年年末，目標實現，實際離職人數為10人。公司根據實際情況確定累計費用，並據此確認了第三年的費用和調整。
（1）A公司管理費用和資本公積的計算過程如表6-2所示：
表6-2 A公司管理費用和資本公積的計算過程 元
（2）A公司相關的賬務處理如下：
①2×14年1月1日：
授予日不做賬務處理。
②2×14年12月31日：
③2×15年12月31日：
④2×16年12月31日：
⑤假設全部72名管理人員在2×17年12月31日行權，每人以5元每股購買100股A公司股票，A公司股份麵值為1元，則：
三、附服務年限條件和市場條件的權益結算股份支付
【例6-4】B公司為一上市公司。其股份支付協議資料如下：
（1）2×12年12月31日，經股東會批準，B公司向其100名管理人員每人授予20股股票期權，這些職員從2×13年1月1日起在該公司連續服務3年且3年後股價達到35元\/股，即可以5元每股購買20股B公司普通股股票（麵值為1元），從而獲益。2×12年12月31日，B公司估計該期權公允價值為18元\/股。
（2）截至2×13年12月31日，有12名管理人員離開B公司；B公司估計3年中離開的人員的比例將達到20%。2×13年12月31日，該股票公允價值為20元\/股，預計2年後股價達到35元\/股。
（3）2×14年12月31日，本年又有3名管理人員離開B公司；B公司將估計的人員離開比例修正為15%。2×14年12月31日，該股票公允價值為28元\/股，預計1年後股價達到35元\/股。
（4）2×15年12月31日，本年又有5名管理人員離開B公司。2×15年12月31日，該股票公允價值為35元\/股。
分析：可行權條件有兩個條件：連續服務3年為服務期限條件；3年後股價達到35元\/股為市場條件。
（1）B公司管理費用和資本公積的計算過程如表6-3所示：
表6-3 B公司管理費用和資本公積的計算過程 元
（2）B公司相關的賬務處理如下：
①2×12年12月31日：
授予日不進行會計處理。
②2×13年12月31日：
③2×14年12月31日：
④2×15年12月31日：
⑤假設全部80名管理人員都在2×16年12月31日行權。
四、現金結算的股份支付
【例6-5】2×16年年初，丙公司為其200名中層以上職員每人授予100份現金股票增值權，這些職員從2×16年1月1日起在該公司連續服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2×20年12月31日之前行使。丙公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權後的每份增值權現金支出額如表6-4所示：
表6-4 丙公司每份增值權的現金支出額 元
第一年有20名職員離開丙公司，丙公司估計3年中還將有15名職員離職；第二年又有10名職員離開丙公司，公司估計還將有10名職員離職；第三年又有15名職員離職。第三年年末，有70人行使股份增值權取得了現金。第四年年末，有50人行使了股份增值權。第五年年末，剩餘35人也行使了股份增值權。
（1）丙公司管理費用和應付職工薪酬的計算過程如表6-5所示：
表6-5 丙公司管理費用和應付職工薪酬的計算過程 元
其中，（1）計算得（2）,（3）計算得（4）；當期（2）-前一期（2）+當期（4）=當期（5）
（2）丙公司相關的賬務處理如下：
①2×16年12月31日：
②2×17年12月31日：
③2×18年12月31日：
④2×19年12月31日：
⑤2×20年12月31日：
五、集團股份支付
【例6-6】甲上市公司為乙公司的母公司，有關附服務年限條件的權益結算股份支付的資料如下：
（1）經股東會批準，甲公司2×14年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：甲公司向其子公司乙公司100名管理人員每人授予10份股份期權，這些人員從2×14年1月1日起必須在該公司連續服務3年，服務期滿時才能以每股4.5元購買10股甲公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為每股27元。2×14年12月31日止，有10名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有5名管理人員離開。
（2）2×15年12月31日止，又有5名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有3名管理人員離開。
（3）2×16年12月31日止，又有5名管理人員離開乙公司。
（4）2×17年1月6日，80名管理人員全部行權，股票麵值為每股1元，管理人員以每股4.5元購買。
（1）甲公司2×14—2×17年的賬務處理如下：
2×14年的資本公積=（100-15）×10×27×1\/3=7650（元）
2×15年的資本公積=（100-18）×10×27×2\/3-7650=7110（元）
2×16年的資本公積=（100-20）×10×27×3\/3-14760=6840（元）
2×17年80名管理人員購買股票的金額=80×10×4.5=3600（元）
（2）乙公司2×14年—2×16年的賬務處理如下：
練習題
1.A為一上市公司。其股份支付協議資料如下：2×15年12月31日，經股東會批準，A公司向其100名管理人員每人授予20萬股股票期權，這些職員從2×16年1月1日起在該公司連續服務3年且3年後股價達到35元\/股，即可以4元每股購買20萬股A公司普通股股票（麵值為1元），從而獲益。2×15年12月31日，A公司估計該期權公允價值為15元\/股。截至2×16年12月31日，有12名職員離開A公司；A公司估計3年中離開的人員比例將達到20%。2×16年12月31日，該股票公允價值為20元\/股，預計3年後股價達到35元\/股。2×17年12月31日，本年又有3名職員離開A公司；公司將估計的人員離開比例修正為15%。2×17年12月31日，該股票的公允價值為28元\/股，預計2年後股價達到35元\/股。2×18年12月31日，本年又有5名人員離開A公司。2×18年12月31日，該股票的公允價值為35元\/股。假設全部80名管理人員都在2×19年行權。
要求：編製A公司有關的會計分錄。
2．甲公司有關現金結算的股份支付資料如下：
（1）2×12年1月1日，甲公司為其120名銷售人員每人授予10萬份現金股票增值權，這些人員從2×12年1月1日起必須在該公司連續服務3年，同時3年的銷售數量分別達到1000萬台、1200萬台、1500萬台，即可自2×14年12月31日起根據甲公司股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2×16年12月31日之前行使完畢。
（2）2×12年12月31日，每份現金股票增值權的公允價值為12元。本年有20名銷售人員離開甲公司，甲公司估計還將有15名銷售人員離職。2×12年實際銷售數量為1050萬台。
（3）2×13年12月31日，每份現金股票增值權的公允價值為15元。本年有又有10名銷售人員離開公司，公司估計還將有8名銷售人員離職。2×13年實際銷售數量為1300萬台。
（4）2×14年12月31日，有50人行使股票增值權取得了現金，每份增值權現金支出額為16元。2×14年12月31日，每份現金股票增值權的公允價值為18元。本年又有3名銷售人員離開甲公司。2×14年實際銷售數量為1550萬台。
（5）2×15年12月31日（超過等待期，可行權日以後），有27人行使了股票增值權取得了現金，每份增值權現金支出額為20元。2×15年12月31日，每份現金股票增值權的公允價值為21元。
（6）2×16年12月31日（超過等待期，可行權日以後），剩餘10（120-33-50-27）人全部行使了股票增值權取得了現金，每份增值權現金支出額為25元。
要求：編製甲公司連續5年有關的會計分錄。
第七章 所得稅
學習目標
通過本章學習，要求理解資產、負債的計稅基礎及暫時性差異；掌握遞延所得稅負債、遞延所得稅資產及所得稅費用的確認和計量。
第一節 所得稅會計概述
一、資產負債表債務法的理論基礎
會計準則和稅法目標、原則的不同是導致會計製度和稅法出現差異的主要原因。所得稅會計研究的是按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間的差異進行會計處理的方法。
稅前會計利潤與納稅所得之間的差異，會計核算上可以采用應付稅款法或納稅影響會計法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以後各期。在應付稅款法下，不需要確認稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額。當期計入損益的所得稅費用等於當期應繳的所得稅。納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤總額與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以後期間的會計方法。納稅影響會計法可以分為遞延法和債務法。債務法又分為資產負債表債務法和利潤表債務法。
遞延法是將本期時間性差異產生的影響所得稅的金額遞延和分配到以後各期，並同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬麵餘額不做調整。本期發生的時間性差異所得稅影響金額用現行稅率計算，而本期轉回以前發生的用當初原稅率計算。債務法將本期由於時間性差異產生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以後各期，並同時轉回已確認的時間性差異的所得稅影響金額，在稅率變更或開征新稅時，需要調整遞延稅款的賬麵餘額。本期發生或轉回時間性差異所得稅影響金額均用現行稅率計算。資產負債表反映的遞延稅款餘額，遞延法並不代表收款的權利或付款的義務；債務法則為未來應付稅款的債務或代表預付未來稅款的資產。
資產負債觀和收入費用觀是計量收益的不同理論。資產負債觀基於資產負債的變動來計量收益，因此當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益；收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益後再計量資產的增加或負債的減少。簡而言之，資產負債觀關注資產和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然後再將之分攤計入相應的資產和負債中去。
利潤表債務法注重時間性差異。利潤表債務法從收入費用觀出發，認為首先應考慮與交易或事項相關的收入和費用的直接確認，從收入和費用的直接配比來計量企業的收益。將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。首先計算所得稅費用，然後再計算當期應交所得稅額，最後倒擠出本期發生或轉回的遞延所得稅。
資產負債表債務法注重暫時性差異。資產負債表債務法從資產負債觀出發，認為每一項交易或事項發生後，應首先關注其對資產負債的影響，然後再根據資產負債的變化來確認收益（或損失）。資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債表的影響。將暫時性差異對未來所得稅的影響確認為一項資產或負債。也就是說，首先要確定期末遞延所得稅資產（負債），然後倒擠出利潤表項目當期所得稅費用。資產負債表債務法對遞延稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債（資產）能更好地表示企業未來應付（應收）的債務（資產），從而使資產負債表能更為真實、準確地反映企業某一時點的財務狀況。
利潤表債務法是由利潤表項目推出資產負債表項目，而資產負債表債務法是由資產負債表項目推出利潤表項目。暫時性差異包括所有的時間性差異和其他暫時性差異，在沒有其他暫時性差異的情況下，資產負債表債務法與利潤表債務法對時間性差異處理的方法相同，所以，盡管二者的會計原理並不相同，但是會計處理的結果一般都是相同的。
我國《小企業會計準則》所得稅會計采用應付稅款法，《企業會計準則》所得稅會計采用資產負債表債務法。所得稅會計處理方法對會計期間應交所得稅的計算計稅依據是一致的，而由於對暫時性差異的納稅影響額的處理方法不同產生同一會計期間的所得稅費用和淨利潤不同，但從一個周轉期來觀察，這種差異是不存在的。
二、所得稅會計的一般程序
采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業一般應於每一資產負債表日進行所得稅的核算。企業合並等特殊交易或事項發生時，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。按稅法要求正確計算當期所得稅，按相關準則要求正確計算所得稅費用。企業進行所得稅核算時一般應遵循以下程序：
（1）按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬麵價值。資產、負債的賬麵價值是指企業按照相關會計準則的規定進行核算後在資產負債表中列示的金額。計提了減值準備的各項資產是指其賬麵餘額減去已計提的減值準備後的金額。
（2）以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。
（3）比較資產、負債的賬麵價值與其計稅基礎，對於兩者之間存在差異的，分析其性質，除相關準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，並與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的餘額相比，確定當期應予以進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予以轉銷的金額，作為遞延所得稅。
（4）就企業當期發生的交易或事項，按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為當期所得稅。
（5）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分。企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅後，兩者之和（或之差）是利潤表中的所得稅費用。
第二節 永久性差異
企業的會計利潤總額是企業根據會計準則或者會計製度的規定，按照會計的核算方法計算出來的。
利潤總額=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益（-公允價值變動損失）+投資收益（-投資損失）+營業外收入-營業外支出
應納稅所得額是根據《企業所得稅法》的規定，按照稅法的核算方法計算出來的所得額，是企業所得稅的計稅依據。
應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損
應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額
應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
一、永久性差異的概念
資產負債表債務法下，會計與稅法之間的差異包括永久性差異和暫時性差異兩種。
永久性差異是指某一會計期間由於會計與稅法計算口徑不同而產生的利潤與所得之間的差異。這種差異在本期產生，不能在以後各期轉回，即永久存在，故被稱為永久性差異。
永久性差異不會在將來產生應課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題。即永久性差異隻影響當期的應稅利潤，不會影響以後各期納稅額，因而，永久性差異不必做賬務處理。在計算所得稅費用和應付所得稅時，均需將其調整稅前會計利潤。永久性差異對應的資產或負債，其賬麵價值通常與計稅基礎一致。
時間性差異是從利潤表項目收入或費用角度分析會計利潤和應稅利潤之間的差異，反映的是某個會計期間內產生的此類差異。暫時性差異是從資產負債表項目資產和負債的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上存在的此類差異。時間性差異是指稅法與會計製度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異；暫時性差異是指資產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額。在一般情況下，如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同，則必然產生一項時間性差異，同時也會使資產或負債的賬麵價值與計稅基礎產生差額，即產生暫時性差異。暫時性差異包括所有時間性差異，暫時性差異並不都是時間性差異，暫時性差異的範圍比時間性差異的範圍更廣泛。
二、永久性差異的分類
永久性差異可分為以下四類：
（1）屬於會計收益，但不屬於應稅收益。比如，國債利息收益、長期股權投資采用成本法核算分回的已稅收益。
（2）屬於會計費用，但稅法不允許扣除。這些項目主要有兩種情況，一是範圍不同，即會計上作為費用或損失的項目，在稅法上不作為扣除項目處理。範圍不同的項目主要有違法經營的罰款和被沒收財物的損失、各項稅收的滯納金和罰款、各種非救濟公益性捐贈和讚助支出。二是標準不同，即有些在會計上作為費用或損失的項目，稅法上可作為扣除項目，但規定了計稅開支的標準限額，超限額部分在會計上仍列為費用或損失，但稅法不允許抵扣應稅利潤。標準不同的項目主要有利息支出、工會經費、職工福利費、公益及救濟性捐贈、業務招待費。
（3）不屬於會計收益，但屬於應稅收益。比如，某些視同銷售行為、未取得合法憑證發生的銷售退回或折讓；企業與關聯企業以不合理定價手段減少應納稅所得額等。
（4）不屬於會計費用，但稅法允許扣除。比如，研究費用加計扣除、殘疾人工資加計扣除。
第三節 賬麵價值、計稅基礎及暫時性差異
暫時性差異是指賬麵價值與其計稅基礎之間的差額。這種差異在本期發生，以後期間能夠轉回，對將來納稅有影響，形成遞延所得稅。
一、賬麵價值
賬麵價值與賬麵餘額是兩個不同的概念。對於資產類科目，賬麵價值是指該某科目的賬麵餘額減去相關備抵項目後的金額；而賬麵餘額是指某科目的賬麵實際餘額，不扣除作為該科目備抵的項目。資產的賬麵價值是賬麵餘額扣除累計折舊、累計攤銷和減值準備後的金額。負債的賬麵價值一般是賬麵餘額，但是有些科目是有備抵科目的，如長期應付款的備抵科目是未確認融資費用。賬麵價值就是賬麵餘額減掉備抵科目餘額的。賬麵價值是指按照會計準則的規定，一項資產或負債的金額。
所得稅會計的關鍵在於確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規中對資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用的規定進行。企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。計稅基礎是指按照稅法的規定，一項資產或負債的金額。
二、資產的計稅基礎
資產的計稅基礎是指企業收回資產賬麵價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。資產的計稅基礎代表將來計算所得可以稅前扣除的金額。資產的賬麵價值是資產賬戶餘額減去其所屬調整賬戶餘額之差。資產的賬麵價值代表將來計算利潤可以扣除的金額。資產的賬麵價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是資產在未來期間可予以稅前扣除的總金額。
稅法規定企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以曆史成本為計稅基礎。曆史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該項資產的計稅基礎。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額後的餘額。
資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額=取得成本-以前期間已稅前列支的金額
1．固定資產
除了融資租入的固定資產外，其他方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬麵價值一般等於計稅基礎。固定資產在持有期間進行後續計量時，由於會計與稅法規定就折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬麵價值與計稅基礎的差異。稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上按照年限平均法計提折舊；稅法對每一類固定資產的最低折舊年限作出了規定，稅法規定企業計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除。
賬麵價值=固定資產原價-累計折舊-固定資產減值準備計稅基礎=固定資產原價-稅法累計折舊
2．無形資產
除了內部研究開發形成的無形資產外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間一般不存在差異。對於內部研究開發形成的無形資產，《企業會計準則》規定，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件以後至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產。對於研究開發費用的稅前扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本150%計算每期攤銷額。
無形資產在後續計量時，會計與稅法的差異主要產生於對無形資產是否需要攤銷、無形資產攤銷方法、攤銷年限的不同及無形資產減值準備的提取。《企業會計準則》規定，對於使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在期末進行減值測試。稅法規定，企業取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產，除外購商譽外，所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。對於使用壽命確定的無形資產在持有期間，因攤銷期限的不同，會造成其賬麵價值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬麵價值與計稅基礎的差異。
使用壽命確定的無形資產的賬麵價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備
使用壽命不確定的無形資產的賬麵價值=實際成本-無形資產減值準備
無形資產的計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷
3．公允價值計量的金融資產
《企業會計準則》規定，公允價值計量的金融資產的賬麵價值為其公允價值。交易性金融資產公允價值的變動計入損益，可供出售金融資產公允價值的變動計入權益。稅法規定，企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。以公允價值計量的金融資產，持有期間其公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其曆史成本的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。金融資產在持有期間計稅基礎不變。
賬麵價值=期末公允價值
計稅基礎=取得時的成本
4．投資性房地產
企業持有的投資性房地產進行後續計量時，《企業會計準則》規定，可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產，其賬麵價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同；另一種是在符合規定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產進行後續計量。對於采用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似於固定資產或無形資產計稅基礎的確定。
5．長期股權投資
企業持有的長期股權投資，按照《企業會計準則》的規定，可以采用成本法或權益法進行核算。稅法中對投資資產的處理，要求按規定確定其成本後，在轉讓或處置投資資產時，其成本準予扣除。因此，稅法中對於長期股權投資並沒有權益法的概念。長期股權投資取得以後，如果按照會計準則規定采用權益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的變化，其賬麵價值與計稅基礎會產生差異。對於采用權益法核算的長期股權投資，其賬麵價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。
如果企業擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調整而產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產生的暫時性差異，在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對於采用權益法核算的長期股權投資的賬麵價值與計稅基礎之間的差異，一般不確認相關的所得稅影響。
對於采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業改變持有意圖擬對外出售，按照稅法規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本則準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資的賬麵價值與計稅基礎不同而產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。
6．其他資產
有關資產計提了減值準備以後，其賬麵價值會隨之下降，而按照稅法規定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，不允許稅前扣除，從而造成資產的賬麵價值與其計稅基礎之間的差異。如果未計提減值準備，賬麵價值與其計稅基礎相等。
三、負債的計稅基礎
負債的賬麵價值就是負債類賬戶的貸方餘額。負債的賬麵價值代表未來應支付的金額，負債的計稅基礎等於賬麵價值減未來期間稅法規定可以抵扣的金額，即未來稅法計算應納稅所得額時不可抵扣的金額。其計算公式如下：
負債的計稅基礎=賬麵價值-未來期間按照稅法規定可予以稅前扣除的金額
一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬麵價值。如企業的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬麵價值之間產生差額。
1．預計負債
按照或有事項準則的規定，企業應將預計提供售後服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。稅法規定，有關的支出應於發生時稅前扣除，因此會產生可抵扣暫時性差異。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規定其支出無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予以抵扣的金額為0，其賬麵價值與計稅基礎相同。
2．預收賬款
企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對於收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般也不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予以稅前扣除的金額為0，計稅基礎等於賬麵價值。房地產開發企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合並計算的應納稅所得額。導致計稅基礎與賬麵價值不等，產生暫時性差異。
3．應付職工薪酬
《企業會計準則》規定，企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對於合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，如果規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用支出的金額超過規定標準的部分，應進行納稅調整。因超過部分在發生當期不允許稅前扣除，在以後期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬麵價值等於計稅基礎。工資、職工福利費、社會保險費、工會經費超標需要納稅調整，屬於永久性差異。職工教育經費超標以及辭退福利會導致計稅基礎與賬麵價值之間產生差異，屬於暫時性差異。對於以現金結算的股份支付，企業在每一個資產負債表日確認的應付職工薪酬，稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予以稅前扣除的金額為其賬麵價值，因此計稅基礎為0。
四、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定
企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合並、分立等。企業重組的稅務處理應區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。
企業由法人轉變為個人獨資企業、合夥企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳台地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權利和義務）由變更後的企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。
企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失的，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
股權收購，收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%；資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%；企業合並，企業股東在該企業合並發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控製下且不需要支付對價的企業合並；企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以選擇按特殊性稅務處理，計稅基礎不變。重組交易各方對交易中的股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
一般性稅務處理，按公允價值確認所得或損失，按公允價值確認計稅基礎。特殊性稅務處理，股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，計稅基礎不變。
五、暫時性差異
暫時性差異是指資產、負債的賬麵價值與其計稅基礎不同而產生的差額。暫時性差異能夠在以後期間轉回，對將來納稅有影響。某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬麵價值之間的差額也構成暫時性差異。因資產、負債的賬麵價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少並導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業的資產和負債，在有關暫時性差異發生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。
資產的暫時性差異=賬麵價值-計稅基礎=賬麵價值-未來期間可稅前扣除的金額
負債的暫時性差異=賬麵價值-計稅基礎=賬麵價值-（賬麵價值-未來期間可稅前扣除的金額）=未來期間可稅前扣除的金額
暫時性差異根據其對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（一）應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異通常產生於以下情況：
1．資產的賬麵價值大於其計稅基礎
資產的賬麵價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是資產在未來期間可予以稅前扣除的總金額。資產的賬麵價值大於其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產生應納稅暫時性差異。符合有關條件時，應確認相關的遞延所得稅負債。
2．負債的賬麵價值小於其計稅基礎
負債的賬麵價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬麵價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之後的差額。負債的賬麵價值與其計稅基礎不同而產生的暫時性差異，實質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額（即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予以稅前扣除的金額）。負債的賬麵價值小於其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數。即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，符合有關條件時，應確認相關的遞延所得稅負債。
（二）可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。可抵扣暫時性差異一般產生於以下情況：
1．資產的賬麵價值小於其計稅基礎
這意味著資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少企業未來期間的應納稅所得額並減少應交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。
2．負債的賬麵價值大於其計稅基礎
這意味著未來期間按照稅法規定與負債相關的全部或部分支出可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
3．特殊項目產生的暫時性差異
某些交易或事項發生以後，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現資產負債表中的資產、負債，但是稅法規定能夠確定其計稅基礎，也會產生暫時性差異。
（1）未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過的部分，準予在以後納稅年度結轉扣除。企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過的部分，準予在以後納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照《企業會計準則》的規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。如果將其視為資產，其賬麵價值為0；其計稅基礎為以後納稅年度結轉扣除金額。
（2）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。對於按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬麵價值與計稅基礎不同而產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，應將其視同可抵扣暫時性差異處理。符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。企業納稅年度發生的虧損，準予向以後年度結轉，用以後年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以後5個納稅年度內結轉抵免。
第四節 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認和計量
企業在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異後，應當按照所得稅會計準則規定的原則確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
一、遞延所得稅負債的確認和計量
（一）遞延所得稅負債的確認
1．確認的一般原則
企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對於所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合並中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。
【例7-1】甲公司於2×16年12月月底購入一台機器設備，成本為200000元，預計使用年限為4年，預計淨殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規定的稅收優惠條件，計稅時可采用年數總和法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及淨殘值均與會計相同，該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備，除該項固定資產產生的會計與稅法之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。假定每年利潤總額為100000元，稅率為25%，該公司每年因固定資產應予以確認的遞延所得稅情況如表7-1所示。
表7-1 甲公司應確認的遞延所得稅 萬元
2．不確認遞延所得稅負債的特殊情況
有些情況下，雖然資產、負債的賬麵價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出於各方麵考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：
（1）商譽的初始確認。合並業務的特殊性稅務處理，合並企業接受被合並企業資產和負債的計稅基礎，以被合並企業的原有計稅基礎確定。合並業務的一般性稅務處理，合並企業應按公允價值確定接受被合並企業各項資產和負債的計稅基礎。
會計準則視參與合並各方在合並前後是否為同一方或相同的多方最終控製，分為同一控製下的企業合並與非同一控製下的企業合並兩種類型。同一控製下的企業合並，合並中取得的有關資產、負債基本上維持其原賬麵價值不變，合並中不產生新的資產和負債；對於非同一控製下的企業合並，合並中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量，企業合並成本大於合並中取得可辨認淨資產公允價值的份額部分確認為商譽，企業合並成本小於合並中取得可辨認淨資產公允價值的份額部分計入合並當期損益。
一項合並業務按會計準則劃分歸屬非同一控製下企業合並並確認商譽，按稅法劃分歸屬於特殊稅務處理，商譽的計稅基礎為0，該項合並中所確認的商譽金額與其計稅基礎之間產生的應納稅暫時性差異，按照會計準則的規定，不再進一步確認相關的所得稅影響。若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認淨資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環狀態。
【例7-2】A企業以增發麵值5000萬元、市場價值為15000萬元的普通股為對價購入B企業100%的淨資產，對B企業進行吸收合並。合並前，A企業與B企業不存在任何關聯方關係，且屬於非同一控製下企業合並。該項合並符合稅法特殊性稅務處理條件，交易各方選擇特殊性稅務處理。購買日，B企業各項可辨認資產、負債的公允價值及計稅基礎如表7-2所示：
表7-2 B企業各項資產、負債的公允價值及計稅基礎 萬元
注：表中加括號的數據為負數。
分析：B企業適用的所得稅稅率為25%，預期在未來期間不會發生變化，該項交易中應確認遞延所得稅及商譽的金額計算如下：
可辨認淨資產的公允價值12000
遞延所得稅資產（200×25%）50
遞延所得稅負債（1000×25%）250
考慮遞延所得稅後可辨認資產、負債的公允價值11800
企業合並成本15000
商譽（15000-11800）3200
該項合並中所確認的商譽金額3200萬元與其計稅基礎之間產生的應納稅暫時性差異，按照會計準則的規定，不再進一步確認相關的所得稅影響。本例中，確認取得固定資產和庫存商品賬麵價值與計稅基礎之間的暫時性差異產生的遞延所得稅影響商譽的賬麵價值。如果合並成本小於可辨認淨資產公允價值的份額，則影響營業外收入。
需要說明的是，非同一控製下的企業合並形成的商譽，並且按照所得稅法的規定，商譽在初始確認時計稅基礎等於賬麵價值的（即應稅合並形成的商譽），該商譽在後續計量過程中因計提減值準備，使得商譽的賬麵價值小於計稅基礎，會產生可抵扣暫時性差異，應確認相關的所得稅影響。
（2）除企業合並以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到由於交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬麵價值或是降低所確認負債的賬麵價值，使得資產、負債在初始確認時，違背曆史成本原則，影響會計信息的可靠性。
（3）與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債。但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控製暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，對未來期間的計稅不產生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。
對於權益法核算的長期股權投資，其計稅基礎與賬麵價值產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖。如果企業擬長期持有，則因初始投資成本的調整而產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認投資收益而產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有的被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對於采用權益法核算的長期股權投資的賬麵價值與計稅基礎之間的差異，投資企業一般不確認相關的所得稅影響。在投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規定，企業在轉讓或處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資的賬麵價值與計稅基礎不同而產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。
（二）遞延所得稅負債的計量
資產負債表日，對於遞延所得稅負債，應當根據適用稅法的規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現。
二、遞延所得稅資產的確認和計量
（一）遞延所得稅資產的確認
1．確認的一般原則
遞延所得稅資產產生於可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，不應確認遞延所得稅資產；企業有明確的證據表明其於可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。
在判斷企業於可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額時，應考慮企業在未來期間通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額，以及以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。
（1）對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
對聯營企業和合營企業等的投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生於權益法下被投資單位發生虧損時，投資企業按照持股比例確認應予以承擔的部分相應減少長期股權投資的賬麵價值，但稅法規定長期股權投資的成本在持有期間不發生變化，造成長期股權投資的賬麵價值小於其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。投資企業在對有關投資計提減值準備的情況下，也會產生可抵扣暫時性差異。
（2）對於按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在有關的虧損或稅款抵減金額得到稅務部門的認可，或預計能夠得到稅務部門的認可且預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，除會計準則中規定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。
2．不確認遞延所得稅資產的特殊情況
某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合並，並且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。比如，符合資本化條件的開發支出確認無形資產，該項無形資產並非產生於企業合並，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬麵價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的曆史成本，會計準則規定，該種情況下不確認相關的遞延所得稅資產。
（二）遞延所得稅資產的計量
同遞延所得稅負債的計量原則相一致，確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不要求折現。企業在確認了遞延所得稅資產以後，資產負債表日，應當對遞延所得稅資產的賬麵價值進行複核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬麵價值。減記的遞延所得稅資產，除原確認時計入所有者權益的，其減記金額也應計入所有者權益外，其他的情況均應增加所得稅費用。因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，減記遞延所得稅資產賬麵價值的，以後期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢複遞延所得稅資產的賬麵價值。
三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認
1．與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅
某項交易或事項按照會計準則的規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化也應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。直接計入所有者權益的交易或事項主要有會計政策變更采用追溯調整法或對前期差錯更正采用追溯重述法調整期初留存收益、可供出售金融資產公允價值變動計入其他綜合收益、同時包含負債及權益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權益等。
2．與企業合並相關的遞延所得稅
企業合並中取得的資產、負債，其賬麵價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合並中產生的商譽或是計入當期損益的金額，不影響所得稅費用。
在企業合並中，購買方取得的可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用於抵減以後年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件而不予以確認。購買日後12個月內，如取得新的或進一步信息表明購買日的相關情況已經存在，預期購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足衝減的，差額部分確認為當前損益。除上述情況以外，確認與企業合並相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益。
3．與股份支付相關的當期及遞延所得稅
與股份支付相關的支出在按照會計準則規定確認為成本費用時，其相關的所得稅影響應區別於稅法的規定進行處理。如果稅法規定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規定確認成本費用的期間內，企業應當根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額，計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅。其中，預計未來期間可稅前扣除的金額超過按會計準則的規定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。
四、稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響
因稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異於未來期間轉回時，導致企業應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額進行調整，以反映稅率變化帶來的影響。
除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入其他綜合收益以外，其他情況下，因稅率變化而產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用（或收益）。
第五節 所得稅費用的確認和計量
采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成，即當期所得稅和遞延所得稅。
一、當期所得稅
當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應繳納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規為基礎計算確定。
企業所得稅按年計算，企業所得稅分月或者分季度預繳。企業分月或者分季度預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳，實際利潤額按會計製度核算的利潤額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入後的餘額來確認；按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經確定，該納稅年度內不得隨意變更。企業應當自月份或者季度終了之日起15日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款。企業應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，並彙算清繳，結清應繳應退稅款。納稅人在納稅年度內預繳企業所得稅稅款少於應繳企業所得稅稅款的，應在彙算清繳期內結清應補繳的企業所得稅稅款；預繳稅款超過應納稅款的，主管稅務機關應及時按有關規定辦理退稅，或者經納稅人同意後抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。企業所得稅征收方式有兩種，即查賬征收和核定征收。稅務機關應根據納稅人的具體情況，對核定征收企業所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者核定應納所得稅額。實行核定定額征收企業所得稅的納稅人，不進行彙算清繳。
企業在確定當期所得稅時，對於當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整，計算當期應交所得稅。
二、遞延所得稅
遞延所得稅是指企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的綜合結果。即按照《企業會計準則》的規定應予以確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對於原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括計入所有者權益的交易或事項及企業合並的所得稅影響。
遞延所得稅=遞延所得稅負債的增加-遞延所得稅資產的減少
三、所得稅費用
利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成，即當期所得稅和遞延所得稅。計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合並和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。
【例7-3】甲企業2×16年取得某項交易性金融資產的成本為10萬元，年末公允價值為12萬元；取得某項可供出售金融資產的成本為20萬元，年末公允價值為25萬元；全年業務招待費超支10萬元；年初“應收賬款”賬戶250萬元；年初壞賬準備10萬元；本年發生壞賬4萬元，滿足稅法扣除條件；以前發生壞賬重新收回3萬元；年末“應收賬款”賬戶350萬元；估計壞賬損失比例為4%；年終研究開發項目達到預定用途形成無形資產10萬元。該企業適用的所得稅稅率為25%。利潤總額為200萬元。該企業不存在其他會計與稅收法規之間的差異。甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用於抵扣可抵扣暫時性差異，且遞延所得稅資產期初餘額為2.5萬元，遞延所得稅負債不存在期初餘額。
當期所得稅=（200-2+10-4+3+5）×25%=53（萬元）
【例7-4】某企業2×16年的利潤總額100萬元，行政罰款支出3萬元；營業收入1000
萬元，發生招待費10萬元；國債利息3萬元；存貨年初賬麵價值200萬元，計稅基礎210萬元，本年又計提跌價準備20萬元，年末計稅基礎不變；固定資產原值100萬元，年初會計累計折舊25萬元，稅法累計折舊40萬元，本年會計計提折舊25萬元，稅法計提折舊30萬元，年末賬麵價值50萬元；稅率25%，不考慮其他因素。
永久性差異：罰款3萬元、國債利息3萬元、業務招待費超支5萬元；存貨可抵扣暫時性差異增加20萬元，固定資產應納稅暫時性差異增加5萬元。
當期所得稅=（100+3+5-3+20-5）×25%=30（萬元）
【例7-5】甲公司適用的企業所得稅稅率為25%。甲公司申報2×16年度企業所得稅時，涉及以下事項：
（1）2×16年，甲公司應收賬款年初餘額為3000萬元，壞賬準備年初餘額為0；應收賬款年末餘額為24000萬元，壞賬準備年末餘額為2000萬元。稅法規定，企業計提的各項資產減值損失在未發生實質性損失前不允許稅前扣除。
（2）2×16年9月5日，甲公司以2400萬元購入某公司股票，作為可供出售金融資產處理。至12月31日，該股票尚未出售，公允價值為2600萬元。稅法規定，資產在持有期間公允價值的變動不計稅，在處置時一並計算應計入應納稅所得額的金額。
（3）甲公司於2×14年1月購入的對乙公司股權投資的初始投資成本為2800萬元，采用成本法核算。2×16年10月3日，甲公司從乙公司分得現金股利200萬元，計入投資收益。稅法規定，我國境內居民企業之間取得的股息、紅利免稅。
（4）2×16年，甲公司當年發生業務宣傳費4800萬元。甲公司當年實現銷售收入30000萬元。稅法規定，企業發生的業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予稅前扣除；超過的部分，準予結轉以後年度稅前扣除。
（5）其他相關資料：2×15年12月31日，甲公司存在可於3年內稅前彌補的虧損2600萬元，甲公司對這部分未彌補虧損已確認遞延所得稅資產650萬元。
甲公司2×16年實現利潤總額3000萬元。除上述各項外，甲公司的會計處理與稅務處理不存在其他差異。甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用於抵扣可抵扣暫時性差異，預計未來期間適用的所得稅稅率不會發生變化。甲公司對上述交易或事項已按《企業會計準則》的規定進行處理。
甲公司2×16年12月31日應收賬款賬麵價值22000萬元，計稅基礎24000萬元，可抵扣暫時性差異2000萬元；業務宣傳費產生可抵扣暫時性差異300萬元；可供出售金融資產賬麵價值2600萬元，計稅基礎2400萬元，應納稅暫時性差異200萬元。
甲公司2×16年的應納稅所得額=3000+計提壞賬準備2000-分得現金股利200+廣告費300-彌補的虧損2600=2500（萬元）
遞延所得稅資產=（2000+300）×25%-650=-75（萬元）
遞延所得稅費用=75（萬元）
應交所得稅=2500×25%=625（萬元）
【例7-6】乙公司2×16年的利潤總額300萬元。其中，招待費超標8萬元，本年計提壞賬準備12萬元，長期股權投資持股30%采用權益法核算，本年被投資單位實現淨利潤100萬元，不符合遞延所得稅確認條件。乙公司上一納稅年度應納稅所得額240萬元，按照上一納稅年度應納稅所得額的月度平均額預繳企業所得稅。盈餘公積提取比例10%。
（1）平時預繳所得稅。
預繳所得稅=240×25%=60（萬元）
（2）年終確認遞延所得稅。
（3）第二年進行彙算清繳。
調整金額=（300+8+12-30）×25%-60=12.5（萬元）
四、所得稅的列報
企業對所得稅的核算結果，除利潤表中列示的所得稅費用以外，形成的應交稅費（應交所得稅）以及遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當遵循會計準則的規定列報。其中，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，所得稅費用應當在利潤表中單獨列示，同時還應在附注中披露與所得稅有關的信息。
一般情況下，在個別財務報表中，當期所得稅資產與負債及遞延所得稅資產與遞延所得稅負債可以以抵消後的淨額列示。在合並財務報表中，納入合並範圍的企業中，一方的當期所得稅資產或遞延所得稅資產與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能進行抵消，除非所涉及的企業具有以淨額結算的法定權利並且意圖以淨額結算。
練習題
1．甲上市公司於2×16年1月設立，采用資產負債表債務法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25%。該公司2×16年的利潤總額為6000萬元，假定預期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發生變化。甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。會計規定與稅法規定存在差異的項目如下：
（1）2×16年12月31日，甲公司應收賬款餘額為5000萬元，對該應收賬款計提了500萬元壞賬準備。企業計提的各項資產減值損失在未發生實質性損失前不允許稅前扣除。
（2）甲公司2×16年以4000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算，該投資實際利率與票麵利率相差較小，甲公司采用票麵利率計算確定利息收入，當年確認國債利息收入200萬元。稅法規定，國債利息收入免征所得稅。
（3）2×16年4月，甲公司自公開市場購入基金，作為交易性金融資產核算，取得成本為2000萬元。2×16年12月31日，該基金的公允價值為4100萬元，公允價值相對賬麵價值的變動已計入當期損益，持有期間基金未進行分配。稅法規定，該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一並計算應計入應納稅所得額。
要求：計算甲公司2×16年應納稅所得額、應交所得稅、遞延所得稅費用和所得稅費用；編製甲公司2×16年確認所得稅費用的會計分錄。
2．甲公司2×16年實現利潤總額3640萬元，當年度發生的部分交易或事項如下：
（1）自3月20日起自行研發一項新技術。2×16年以銀行存款支付研發支出共計680萬元，其中研究階段支出220萬元，開發階段符合資本化條件前的支出60萬元，符合資本化條件後的支出400萬元。研發活動至2×16年年底仍在進行中。
（2）7月10日，自公開市場以每股5.5元的價格購入20萬股乙公司股票，作為可供出售金融資產核算。2×16年12月31日，乙公司股票收盤價為每股7.8元。
（3）2×16年發生廣告費2000萬元，年度銷售收入9800萬元。稅法規定，當年銷售（營業）收入的15%準予稅前扣除，超過的部分向以後結轉稅前扣除。
甲公司適用的所得稅稅率為25%。除上述差異外，甲公司2×16年未發生其他納稅調整事項，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債無期初餘額。假定甲公司在未來期間能產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異形成的所得稅影響。
要求：編製甲公司相關的會計分錄。
3．假定A公司稅前會計利潤為1000萬元。所得稅稅率為25%。
（1）A公司2×16年發生了2000萬元廣告費支出，發生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過的部分允許向以後年度結轉稅前扣除。A公司2×16年實現銷售收入10000萬元。
（2）A公司全年實發工資、薪金為200萬元，職工福利費30萬元，工會經費5萬元，職工教育經費10萬元，稅法規定，企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除；企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分準予扣除；企業撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分準予扣除；企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過的部分準予結轉以後納稅年度扣除。
（3）經查，A公司當年營業外支出中有12萬元為稅收滯納金。
要求：根據上述資料計算A公司的應交所得稅和所得稅費用。
4．甲公司適用的所得稅稅率為25%。2×16年1月1日，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債無期初餘額。利潤總額為5000萬元，涉及所得稅會計的交易或事項如下：
（1）2×15年11月23日，甲公司購入一項管理用設備，支付購買價款等共計1500萬元。12月30日，該設備經安裝達到預定可使用狀態。甲公司預計該設備使用年限為5年，預計淨殘值為0，采用年數總和法計提折舊。稅法規定，采用年限平均法計提折舊。該類固定資產的折舊年限為5年。假定預計淨殘值符合稅法規定。
（2）甲公司因違反稅收的規定被稅務部門處以10萬元罰款，罰款未支付。全年招待費超支10萬。
（3）2×16年12月10日，甲公司被乙公司提起訴訟，要求其賠償未履行合同造成的經濟損失。12月31日，該訴訟尚未審結。甲公司預計很可能支出的金額為100萬元。稅法規定，該訴訟損失在實際發生時允許在稅前扣除。
（4）2×16年計提產品質量保證150萬元，實際發生保修費用70萬元。
要求：計算甲公司的應納稅所得額並編製所得稅會計分錄。
5．甲公司於2×14年12月月底購入一台機器設備，成本為20萬元，預計使用年限為4年，預計淨殘值為0。會計上采用年數總和法計提折舊，計稅時按直線法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及淨殘值均與會計相同。除該項固定資產產生的會計與稅法之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。稅前會計利潤每年為10萬元。
要求：編製甲公司連續4年（2015—2018）的會計分錄。
6．甲公司2×16年稅前會計利潤為1000萬元，所得稅稅率為25%，當年發生以下業務：
（1）庫存商品年初賬麵餘額為200萬元，已計提跌價準備80萬元；年末賬麵餘額為350萬元，相應的跌價準備為110萬元。
（2）甲公司的商標權自2×15年年初開始攤銷，原價為90萬元，無殘值，會計上采用5年期直線法攤銷，2×15年末，商標權的可收回價值為40萬元，稅法上則采取10年期直線法攤銷。
（3）2×15年10月1日，購入丙公司股票，初始成本為80萬元，甲公司將此投資作為交易性金融資產，2×15年末，此項投資的公允價值為110萬元。2×16年3月2日，甲公司出售丙公司股票，賣價為120萬元。
（4）應收賬款年初賬麵餘額為50萬元，壞賬準備為10萬元，年末賬麵餘額為30萬元，壞賬準備為2萬元。
要求：編製甲公司2×16年所得稅的會計分錄。
第八章 外幣折算
學習目標
通過本章學習，要求了解記賬本位幣的確定；掌握外幣兌換、外幣購銷、外幣借款、接受外幣投資、外幣貨幣性項目期末彙兌損益的會計處理以及外幣財務報表的折算。
第一節 記賬本位幣的確定
一、記賬本位幣的定義
記賬本位幣是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。主要經濟環境通常是指企業主要產生和支出現金的環境，使用該環境中的貨幣最能反映企業主要交易的經濟結果。例如，我國大多數企業主要產生和支出現金的環境在國內，因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。記賬本位幣是指企業所選定的記賬貨幣，而外幣則是記賬本位幣之外的貨幣。
二、企業記賬本位幣的確定
我國《會計法》規定，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務報告應當折算為人民幣。企業記賬本位幣的選定，應當考慮下列因素：
一是從日常活動收入現金的角度來看，所選擇的貨幣能夠對企業商品或勞務銷售價格起主要作用，通常以該貨幣進行商品或勞務銷售價格的計價和結算。
二是從日常活動支出現金的角度來看，所選擇的該貨幣能夠對商品或勞務所需人工、材料和其他費用產生主要影響，通常以該貨幣進行這些費用的計價和結算。
三是融資活動獲得的資金以及保存從經營活動中收取款項時所使用的貨幣。即視融資活動獲得的資金在其生產經營活動中的重要性，或者企業通常留存銷售收入的貨幣而定。
在確定企業的記賬本位幣時，上述因素的重要程度因企業具體情況不同而不同，需要企業管理當局根據實際情況進行判斷。一般情況下，綜合考慮前兩項即可確定企業的記賬本位幣，第三項為參考因素，視其對企業收支現金的影響程度而定。在綜合考慮前兩項因素仍不能確定企業記賬本位幣的情況下，第三項因素對企業記賬本位幣的確定起重要作用。
需要強調的是，企業管理當局根據實際情況確定的記賬本位幣隻有一種。該貨幣一經確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關的企業經營所處的主要經濟環境發生重大變化。
三、境外經營記賬本位幣的確定
1．境外經營的含義
境外經營是指企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構。區分某實體是否為該企業的境外經營的關鍵有兩項，一是該實體與企業的關係，是否為企業的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構；二是該實體的記賬本位幣是否與企業記賬本位幣相同，而不是以該實體是否在企業所在地的境外作為標準。當企業在境內的子公司、聯營企業、合營企業或者分支機構，選定的記賬本位幣不同於企業的記賬本位幣時，也應當視同境外經營。
2．境外經營記賬本位幣的確定
境外經營也是一個企業，在確定其記賬本位幣時，也應當考慮企業選擇確定記賬本位幣需要考慮的上述因素。同時，由於境外經營是企業的子公司、聯營企業、合營企業或者分支機構，因此，境外經營記賬本位幣的選擇還應當考慮該境外經營與企業的關係。
（1）境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性。如果境外經營所從事的活動是視同企業經營活動的延伸，該境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，如果境外經營所從事的活動擁有極大的自主性，境外經營不能選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣。
（2）境外經營活動中與企業的交易是否在境外經營活動中占有較大比重。如果境外經營與企業的交易在境外經營活動中所占的比例較高，境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；反之，應選擇其他貨幣。
（3）境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時彙回。如果境外經營活動產生的現金流量直接影響企業的現金流量，並可隨時彙回，境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；反之，應選擇其他貨幣。
（4）境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。如果境外經營活動產生的現金流量在企業不提供資金的情況下，難以償還其現有債務和正常情況下可預期的債務，境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；反之，應選擇其他貨幣。
四、記賬本位幣變更的會計處理
企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確須變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期彙率將所有項目折算為變更後的記賬本位幣，折算後的金額作為新的記賬本位幣的曆史成本。由於采用同一即期彙率進行折算，因此，不會產生彙兌差額。當然，企業需要提供確鑿的證據證明企業經營所處的主要經濟環境確實發生了重大變化，並應當在附注中披露變更的理由。
企業記賬本位幣發生變更的，其比較財務報表應當以可比當日的即期彙率折算所有資產負債表和利潤表項目。
第二節 外幣交易的會計處理
一、外幣交易的核算程序
外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業發生以外幣計價或者結算的交易。它包括：①買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務。例如，以人民幣為記賬本位幣的國內A公司向國外B公司銷售商品，貨款以美元結算；A公司購買S公司發行的H股股票，A公司從境外以美元購買固定資產或生產用原材料等。②借入或者借出外幣資金。例如，以人民幣為記賬本位幣的甲公司從中國銀行借入歐元、經批準向海外發行美元債券等。③其他以外幣計價或者結算的交易。這是指除上述①、②項外，以記賬本位幣以外的貨幣計價或結算的其他交易。例如，接受外幣現金捐贈等。
外幣交易的記賬方法有外幣統賬製和外幣分賬製兩種。外幣統賬製是指企業在發生外幣交易時，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬製是指企業在日常核算時分別幣種記賬，資產負債表日，分別貨幣性項目和非貨幣性項目進行調整。貨幣性項目按資產負債表日即期彙率折算，非貨幣性項目按交易日即期彙率折算；產生的彙兌差額計入當期損益。分賬製記賬方法下，為保持不同幣種借貸方金額合計相等，需要設置“貨幣兌換”科目進行核算。從我國目前的情況來看，絕大多數企業采用外幣統賬製，隻有銀行等少數金融企業由於外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬製記賬方法進行日常核算。無論是采用分賬製記賬方法，還是采用統賬製記賬方法，隻是賬務處理程序不同，但產生的結果應當相同，即計算出的彙兌差額相同，相應的會計處理也相同，即均計入當期損益。
企業發生外幣交易時，其會計核算的基本程序如下：
（1）將外幣金額按照交易日的即期彙率或即期彙率的近似彙率折算為記賬本位幣金額，按照折算後的記賬本位幣金額登記有關賬戶；在登記有關記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣金額登記相應的外幣賬戶。
（2）期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣餘額，按照期末即期彙率折算為記賬本位幣金額，並與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——彙兌差額”科目。
（3）結算外幣貨幣性項目時，將其外幣結算金額按照當日即期彙率折算為記賬本位幣金額，並與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用——彙兌差額”科目。結算後當月月末的彙兌差額為0，因為在結算日已經反映了彙兌損益。
二、即期彙率和即期彙率的近似彙率
1．即期彙率的選擇
彙率是指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣用另一種貨幣單位所表示的價格。其常用的標價方法包括直接標價法、間接標價法。直接標價法是指以一定單位的外國貨幣為基準，將其折合為一定數額的本國貨幣的標價方法，目前大多數國家采用這種標價法。間接標價法是指以一定單位的本國貨幣為基準，將其折合為一定數額的外國貨幣的標法方法。我們通常在銀行見到的彙率有三種表示方式，即買入價、賣出價和中間價。買入價是指銀行買入其他貨幣的價格；賣出價是指銀行出售其他貨幣的價格；中間價是指銀行買入價與賣出價的平均價，銀行的賣出價一般高於買入價，以獲取其中的差價。無論買入價還是賣出價均是立即交付的結算價格，都是即期彙率。即期彙率是指某貨幣目前在現貨市場上進行交易的價格。即期彙率是相對於遠期彙率而言的，遠期彙率是在未來某一日交付時的結算價格。為方便核算，會計準則中企業用於記賬的即期彙率一般指當日中國人民銀行公布的人民幣彙率的中間價。但是，在企業發生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易時，僅用中間價不能反映貨幣買賣的損益，需要使用買入價或賣出價折算。
企業發生的外幣交易隻涉及人民幣與美元、歐元、日元、港元之間折算的，可直接采用中國人民銀行每日公布的人民幣彙率的中間價作為即期彙率進行折算；企業發生的外幣交易涉及人民幣與其他貨幣之間折算的，應當按照國家外彙管理局公布的各種貨幣兌美元折算率采用套算的方法進行折算；發生的外幣交易涉及人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采用國家外彙管理局公布的各種貨幣對美元折算率進行折算。
2．即期彙率的近似彙率
在彙率變動不大時，為簡化核算，企業在外幣交易日或外幣報表的某些項目進行折算時，也可以選擇即期彙率的近似彙率折算。即期彙率的近似彙率是“按照係統合理的方法確定的、與交易發生日即期彙率近似的彙率”，通常是指當期平均彙率或加權平均彙率等。加權平均彙率需要采用外幣交易的外幣金額作為權重進行計算。
確定即期彙率的近似彙率的方法應在前後各期保持一致。如果彙率波動使得采用即期彙率的近似彙率折算不適當時，應當采用交易發生日的即期彙率折算。至於何時不適當，需要企業根據彙率變動情況及計算近似彙率的方法等進行判斷。
三、外幣交易的會計處理
（一）初始確認
企業發生外幣交易的，應在初始確認時采用交易日的即期彙率或即期彙率的近似彙率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這裏的即期彙率可以是外彙牌價的買入價或賣出價，也可以是中間價，在與銀行不進行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期彙率。
【例8-1】甲股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對外幣交易采用交易日即期彙率折算。2×16年4月1日，從中國銀行借入1500000港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行。借入當日的即期彙率為1港元=1.10元人民幣。
其相關會計分錄如下：
企業收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定彙率，均不采用合同約定彙率和即期彙率的近似彙率折算，而是采用交易日即期彙率折算。這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產生外幣資本折算差額。
【例8-2】乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期彙率折算。根據其與外商簽訂的投資合同，外商將投入外幣資本，投資合同約定的彙率是1美元=8.00元人民幣。2×16年7月1日，乙股份有限公司收到外商投入資本600000美元，當日即期彙率為1美元=7.8元人民幣。
其相關會計分錄如下：
貨幣兌換業務中，銀行存款——外幣賬戶，一定是用中間價折算；銀行存款——人民幣賬戶，用銀行買入價或賣出價折算，企業產生的一定是彙兌損失。
【例8-3】甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期彙率折算。2×16年6月1日，將50000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美元買入價為1美元=7.56元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。
其相關會計分錄如下：
【例8-4】乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期彙率折算。2×16年6月1日，因外幣支付需要，從銀行購入10000歐元，銀行當日的歐元賣出價為1歐元=11元人民幣，當日的中間價為1歐元=10.7元人民幣。
其相關會計分錄如下：
（二）期末調整或結算
期末，企業應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。
1．貨幣性項目
貨幣性項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。其最大特點是價值大小受彙率波動的影響。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債，貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。預收款項和預付款項不屬於外幣貨幣性項目。因為其通常是以企業對外出售資產或者取得資產的方式進行結算。不屬於企業持有的貨幣或者將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。
彙兌損益的歸屬方向：符合資本化條件的計入工程成本；不符合資本化條件而且屬於籌建期內發生的部分則列入“管理費用”項目；既不符合資本化條件又未發生在籌建期內的部分則計入各期損益，列入“財務費用——彙兌損失”項目。
【例8-5】甲股份有限公司屬於增值稅一般納稅人，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期彙率折算。按月計算彙兌損益。2×16年3月12日，從美國乙公司購入某種工業原料50噸，每噸價格為40美元，當日的即期彙率為1美元=7.6元人民幣，進口關稅為1520元人民幣，支付進口增值稅2842.4元人民幣，貨款尚未支付，進口關稅及增值稅由銀行存款支付。
其相關會計分錄如下：
（1）3月12日（交易日）：
（2）3月31日的即期彙率為1美元=7.55元人民幣。
應付賬款彙兌差額=50×40×（7.55-7.6）=100（元）
（3）假定4月3日甲公司以美元存款付清所有貨款（即結算日）。當日的即期彙率為1美元=7.56元人民幣。
（4）假定4月3日甲公司以人民幣存款付清所有貨款。當日的銀行賣出價為1美元=7.58元人民幣。
【例8-6】A公司按季度計算彙兌損益。2×16年3月3日，向B公司出口銷售商品1000萬歐元，當日的即期彙率為1歐元=8.2元人民幣。貨款尚未收到。3月31日，A公司仍未收到B公司的銷售貨款，當日的即期彙率為1歐元=8.15元人民幣。
（1）3月3日（交易日）：
（2）3月31日（資產負債表日）：
應收賬款彙兌差額=1000×（8.15-8.2）=-50（萬元）
（3）5月20日，收到上述貨款1000萬歐元存入銀行。假定5月20日即期彙率為1歐元=8.16元人民幣。
（4）假定5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣後直接存入銀行，當日銀行的歐元買入價為1歐元=8.14元人民幣，5月20日，即期彙率為1歐元=8.16元人民幣。
2．非貨幣性項目
非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如預付賬款、預收賬款、存貨、長期股權投資、交易性金融資產（股票、基金）、固定資產、無形資產等。
（1）對於以曆史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發生日按當日即期彙率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生彙兌差額。
（2）對於以成本與可變現淨值孰低計量的存貨，如果其可變現淨值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現淨值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。
【例8-7】甲上市公司以人民幣為記賬本位幣。2×16年11月2日，從英國乙公司采購國內市場尚無的A商品10000件，每件價格為1000英鎊，當日即期彙率為1英鎊=15元人民幣。2×16年12月31日，尚有1000件A商品未銷售出去，國內市場仍無A商品供應，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期彙率是1英鎊=15.6元人民幣。假定不考慮增值稅等相關稅費因素的影響。