中國稅製

第三章（1 / 3）

(１)教育服務,是指提供學曆教育服務、非學曆教育服務、教育輔助服務的業務活動.

—５２—學曆教育服務,是指根據教育行政管理部門確定或者認可的招生和教學計劃組織教學,並頒發相應學曆證書的業務活動,包括初等教育、初級中等教育、高級中等教育、高等教育等.

非學曆教育服務,包括學前教育、各類培訓、演講、講座、報告會等.

教育輔助服務,包括教育測評、考試、招生等服務.

()醫療服務,是指提供醫學檢查、診斷、治療、康複、預防、保健、接生、計劃生２

育、防疫服務等方麵的服務,以及與這些服務有關的提供藥品、醫用材料器具、救護車、病房住宿和夥食的業務.

(三)旅遊娛樂服務第

旅遊娛樂服務,包括旅遊服務和娛樂服務.

二章

１值

()旅遊服務,是指根據旅遊者的要求,組織安排交通、遊覽、住宿、餐飲、購物、增

文娛、商務等服務的業務活動.

稅２

製()娛樂服務,是指為娛樂活動同時提供場所和服務的業務,具體包括:歌廳、稅

舞廳、夜總會、酒吧、台球、高爾夫球、保齡球、遊藝(包括射擊、狩獵、跑馬、遊戲機、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢).

(四)餐飲住宿服務餐飲住宿服務,包括餐飲服務和住宿服務.

()餐飲服務,是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消１

費服務的業務活動.

()住宿服務,是指提供住宿場所及配套服務等的活動,包括賓館、旅館、旅社、２

度假村和其他經營性住宿場所提供的住宿服務.

(五)居民日常服務居民日常服務,是指主要為滿足居民個人及其家庭日常生活需求提供的服務,包括市容市政管理、家政、婚慶、養老、殯葬、照料和護理、救助救濟、美容美發、按摩、桑拿、氧吧、足療、沐浴、洗染、攝影擴印等服務.

(六)其他生活服務其他生活服務,是指除文化體育服務、教育醫療服務、旅遊娛樂服務、餐飲住宿服務和居民日常服務之外的生活服務.

(二)對視同銷售行為的征稅規定單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物或提供應稅行為:()將貨物交付其他單位或者個人代銷.

１()銷售代銷貨物.

２—５３—中國稅製(３)設有兩個以上機構並實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用於銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外.

(４)將自產、委托加工的貨物用於集體福利或個人消費.(５)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者.(６)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者.(７)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或者個人.(８)下列情形視同提供應稅行為:①單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外.

②單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外.

③財政部和國家稅務總局規定的其他情形.

【例２Ｇ２】A公司將房屋與B公司的土地進行交換,A公司的這種土地交換行為屬於視同銷售行為.

【例２Ｇ３】甲銀行將房屋出租給乙飯店,但乙飯店長期不付租金,後經雙方協商,由甲銀行在飯店就餐抵賬,乙飯店提供的餐飲服務屬於視同銷售行為.

稅法做出上述規定的目的是:①確保增值稅稅款抵扣製度的有效實施,避免由於納稅人發生上述行為,導致稅款抵扣環節中斷.由於增值稅實行憑發票抵扣稅款的稅款抵扣製度,發票應將應稅商品各個流轉環節的生產者和經營者連接起來,形成一個有機的扣稅鏈條,即銷售方銷售貨物開具的增值稅發票既是銷售方計算銷項稅額的憑證,同時也是購買方據以抵扣進項稅額的憑證.②避免由於納稅人發生上述行為,導致銷售貨物稅收負擔不平衡的問題.③體現增值稅配比計算原則.對於已在購進環節進行稅額抵扣的購進貨物、應稅勞務和應稅服務,應該產生相應的銷售額和銷項稅額,否則就會造成進項稅額和銷項稅額不匹配的問題.

(三)對混合銷售行為和兼營行為的征稅規定混合銷售行為與兼營行為是在１９９４年流轉稅製改革時,由於對貨物銷售全麵實行了增值稅,而對服務業除加工和修理修配外仍實行營業稅,以及企業為適應市場經濟需要開展多種經營的情況下,出現了混合銷售、兼營非增值稅應稅勞務或應稅服務和混業經營等稅收概念.２０１６年營改增後,保留了混合銷售和兼營行為,混業經營不複存在.

１．混合銷售行為一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售.

—５４—從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅.

上述從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶,包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主,並兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內.

特殊規定:試點納稅人銷售電信服務時,附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務的,應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算,按各自適用的稅率計算繳納增值稅.

【例２Ｇ４】假設蘇寧電器銷售一台空調給王先生,空調不含稅價為３０００元,並且提供送貨上門安裝服務,送貨上門安裝服務不含稅價為３００元.這項銷售行為屬於什麼行為?如何計算增值稅?

【解析】由於銷售空調和提供送貨上門服務為同一項銷售行為,它們之間有從屬關係,屬於典型的既涉及服務又涉及貨物的混合銷售行為.

計算增值稅的時候應該將空調銷售額的３０００元和服務部分的３００元一並按照銷售貨物計算增值稅.

２．兼營行為試點納稅人生產或銷售不同稅率的貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為,為兼營行為.

營改增試點期間,試點納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為適用不同稅率或者征收率的,應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額.

【例２Ｇ５】某試點一般納稅人既提供交通運輸服務,又提供物流輔助服務.如果該納稅人能夠分別核算上述兩項應稅服務的銷售額,則提供的交通運輸服務適用１１％的增值稅稅率,提供的物流輔助服務適用６％的增值稅稅率;如果該納稅人沒有分別核算上述兩項應稅服務的銷售額,則提供的交通運輸服務和物流輔助服務均從高適用１１％的增值稅稅率.

未分別核算銷售額的,按照以下方法適用稅率或者征收率:(１)兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務和提供應稅行為,從高適用稅率.

(２)兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務和提供應稅行為,從高適用征收率.

(３)兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務和提供應稅行為,從高適用稅率.

—５５—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製(四)征稅範圍的具體規定１．貨物性期貨(包括商品期貨和貴金屬期貨)(１)期貨交易所為納稅人:交割時由期貨交易所開具發票,增值稅按次計算,其進項稅額為該貨物交割時供貨會員單位開具的增值稅專用發票上注明的銷項稅額,期貨交易所發生的各種進項不得抵扣.

(２)供貨會員單位為納稅人:交割時由供貨會員單位直接將發票開給購貨會員單位.

２．執罰部門和單位查處的商品屬於一般商業部門經營的商品,具備拍賣條件的,由執罰部門或單位商同級財政部門同意後,公開拍賣.其拍賣收入作為罰沒收入由執罰部門和單位如數上繳財政,不予征稅.

對經營單位購入拍賣物品再銷售的,應照章征收增值稅.

３．電力係統的有關收費(１)電力公司向發電企業收取的過網費,應當征收增值稅.(２)供電企業利用自身輸變電設備對並入電網的企業自備電廠生產的電力產品進行電壓調節,向電廠收取的並網服務費,應當征收增值稅.

４．印刷企業增值稅規定印刷企業接受出版單位委托,自行購買紙張,印刷有統一刊號(CN)以及采用國際標準書號編序的圖書、報紙和雜誌,按貨物(１３％)銷售征收增值稅.若是出版單位提供紙張,則按加工來繳增值稅,稅率為１７％.

５．轉讓地使用權或銷售不動產納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一並銷售的附著於土地或者不動產上的固定資產,納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產的銷售額,未分別核算或核算不清的,從高適用稅率(征收率)計算繳納增值稅.

(五)不征收增值稅的項目(１)基本建設單位和從事建築安裝業務的企業附設工廠、車間在建築現場製造的預製構件,凡直接用於本單位或本企業建築工程的.

(２)供應或開采未經加工的天然水.(３)對國家管理部門行使其管理職能,發放的執照、牌照和有關證書等取得的工本費收入.(４)體育彩票的發行收入.(５)增值稅納稅人收取的會員費收入.

—５６—(６)代購貨物行為收取的手續費收入.(７)關於計算機軟件產品征收增值稅有關問題:納稅人銷售軟件產品並隨同銷售一並收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入,應按照增值稅混合銷售的有關規定征收增值稅,並可享受軟件產品增值稅即征即退政策.

(８)納稅人資產重組有關增值稅問題:納稅人在資產重組中,通過合並、分立、出售、置換等方式,將全部或部分實物資產以及與其相關的債權、債務和勞動力一並轉讓給其他單位和個人,不屬於增值稅的征稅範圍,轉讓的貨物不征收增值稅.

自２０１６年５月１日起,在資產重組過程中,涉及的不動產、土地使用權轉讓行為按照財稅〔２０１６〕３６號文件及有關規定執行.

(９)納稅人取得中央財政補貼有關增值稅問題:①納稅人取得的中央財政補貼,不屬於增值稅應稅收入.

②燃油電廠從政府財政專戶取得的發電補貼不屬於增值稅規定的價外費用,不計入應稅銷售額.

(１０)試點納稅人根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務,屬於用於公益事業的服務,不征收增值稅.(１１)存款利息.(１２)被保險人獲得的保險賠付.

(１３)房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住宅專項維修資金.

二、增值稅的納稅人(一)納稅人的基本規定１．一般規定在中華人民共和國境內銷售貨物、提供應稅勞務和應稅行為的單位和個人,為增值稅的納稅義務人.２．特殊規定(１)單位租賃或者承包給其他單位或者個人經營的,以承租人或者承包人為納稅人.

(２)中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務和應稅行為,在境內未設有經營機構的,以其境內代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的,以購買方為扣繳義務人.

—５７—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製(二)一般納稅人與小規模納稅人的劃分我國現行增值稅製度以增值稅納稅人的會計核算水平和經營規模兩個標準為依據將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩類,並對二者采用不同的增值稅計稅辦法.這樣的劃分有利於稅務機關加強重點稅源管理,簡化小型企業的計算繳納程序,也有利於專用發票正確使用與安全管理要求的落實.

１．一般納稅人的認定(１)一般納稅人的認定標準:一般納稅人是指年應征增值稅銷售額(以下簡稱“年應稅銷售額”)超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人.

年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人,會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請辦理一般納稅人資格認定,成為一般納稅人.

(２)辦理一般納稅人資格認定的條件:對提出並且同時符合下列條件的納稅人,主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資格登記:①有固定的生產經營場所;②能夠按照國家統一的會計製度規定設置賬簿,根據合法、有效憑證核算,能夠提供準確稅務資料.

除國家稅務總局另有規定外,一經登記為一般納稅人後,不得轉為小規模納稅人.

２．小規模納稅人的認定小規模納稅人是指按照一定標準確定的,規模較小、會計核算不健全的增值稅納稅人.“會計核算不健全”,是指不能按照國家統一的會計製度規定設置賬簿,或者不能根據合法、有效憑證核算.小規模納稅人的確定標準如下:(１)從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,並兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應稅銷售額在５０萬元以下(含本數,下同)的;“從事貨物生產或者提供應稅勞務為主”,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在５０％以上.其他納稅人(不含提供應稅服務的納稅人),年應稅銷售額在８０萬元以下的.

(２)應稅服務年銷售額未超過５００萬元的納稅人.(３)年應稅銷售額超過規定標準的其他個人(自然人).(４)年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶,以及非企業性單位(如學校)可選擇按照小規模納稅人納稅.

—５８—三、增值稅的稅率(一)增值稅稅率體現整體稅負增值稅稅率是按照貨物的整體稅負設計的.用應稅貨物的銷售額乘以增值稅稅率,為該貨物在這一環節所負擔的全部增值稅稅額.具體公式如下:增值稅稅率＝(貨物在本環節應納稅額＋以前環節的已納稅額)÷貨物在本環節的銷售額×１００％增值稅稅率對應不含稅銷售額,如果稅率為１７％,此稅率相當於含稅價的１４．５％,即１÷(１＋１７％)×１７％.

(二)確定增值稅稅率的基本原則確定增值稅稅率的基本原則,應是盡可能減少稅率檔次,或者說不宜采取過多檔次的稅率.這是由增值稅實行稅款抵扣的計稅方法及其中性稅收的特征所決定的.

第一,稅率檔次過多,必然帶來在計算增值稅時需要劃分銷售的貨物屬於哪一檔稅率的問題,有時會無法確定.多稅率會使增值稅的計算變得複雜,特別是對經營貨物品種繁多的商業企業來說,困難會更多.

第二,多稅率容易出現低征高扣或者高征低扣的情況,導致銷項稅額與進項稅額的計算十分複雜.

計算複雜不僅給納稅人的申報帶來困難,也給稅務機關的征管及有關部門的審計帶來很多困難.此外,多稅率在其他方麵還存在一些負麵影響.因此,實行增值稅的國家應盡量減少稅率檔次.

第三,多稅率會使增值稅失去中性稅收的特征.增值稅屬於中性稅種,主要起到普遍調節、公平稅負和保證財政收入的作用.其調節經濟的作用非常有限,為彌補這一不足,許多實行增值稅的國家在開征增值稅的同時往往都輔之以其他間接稅,通過一個合理的流轉稅體係使稅收的財政職能和經濟職能都能得到很好的發揮.增值稅與其他間接稅的配合主要是采取交叉征稅或者平行征稅的稅製模式,但在同一個國家,這種配合關係並不一定是單一的,兩種模式可同時存在.如德國、比利時和中國,增值稅和其他流轉稅,既存在交叉征收又存在平行征收.與其他間接稅相配合的稅製模式,決定了增值稅可以不承擔調節經濟的任務,因而其稅率檔次可以少一些,甚至可采取單一稅率.

(三)我國的增值稅稅率我國現行增值稅對一般納稅人實行１７％的基本稅率、１１％和６％的低稅率,以及出口零稅率;對小規模納稅人實行３％的征收率.

—５９—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製１．基本稅率增值稅一般納稅人銷售或者進口貨物、提供應稅勞務或應稅行為,除符合低稅率使用範圍外,稅率一律為１７％,這就是通常所說的基本稅率.２．低稅率(１)增值稅一般納稅人銷售或者進口下列貨物,按低稅率１１％計征增值稅:①農產品.

②食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭製品、圖書、報紙、雜誌、化肥、農藥、農機、農膜.③飼料.

④音像製品.

⑤電子出版物.

⑥二甲醚.

⑦食用鹽.

(２)納稅人發生應稅行為,除下列兩種情況外,稅率為６％:①提供交通運輸、郵政、基礎電信、建築、不動產租賃服務,銷售不動產,轉讓土地使用權,稅率為１１％.

②提供有形動產租賃服務,稅率為１７％.

３．零稅率納稅人出口貨物,以及境內單位和個人發生的跨境應稅行為,稅率為零,具體範圍由財政部和國家稅務總局另行規定.但是,國務院另有規定的除外.

稅率為零等於免稅嗎?

稅率為零等於免稅嗎?不能簡單地這麼說.

出口貨物和應稅服務免稅僅指在出口環節不征收增值稅,而零稅率是指出口貨物和應稅服務除了在出口環節不征稅以外還要對其在出口前已經繳納的增值稅進行退稅,使其在出口時完全不含增值稅稅款,從而以不含稅的價格進入國際市場.我國根據經濟形勢的變化和出口產品和應稅服務的結構規定了出口退稅率,對大部分出口產品與應稅服務實行零稅率.

(四)征收率增值稅對小規模納稅人及一些特殊情況采用簡易征收辦法,對小規模納稅人—６０—及特殊情況使用的征收比例稱為征收率.

１．小規模納稅人征收率的規定考慮到小規模納稅人經營規模小,且會計核算不健全,難以按上述增值稅稅率計稅和使用增值稅專用發票抵扣進項稅款,因此,小規模納稅人實行按照銷售與征收率計算應納稅額的簡易辦法.

(１)小規模納稅人增值稅征收率為３％,征稅率的調整,由國務院決定.(２)小規模納稅人(除其他個人外,下同)銷售自己使用過的固定資產,減按２％征收率征收增值稅.

小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品,應按３％的征收率征收增值稅.

(３)小規模納稅人銷售不動產的規定:①小規模納稅人銷售其取得(不含自建)的不動產(不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產),應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照５％的征收率計算應納稅額.但小規模納稅人銷售其自建的不動產,應以取得的全部價款和價外費用為銷售額,按照５％的征收率計算應納稅額.

②房地產開發企業中的小規模納稅人,銷售自行開發的房地產項目,按照５％的征收率計稅.

(４)小規模納稅人出租其取得的不動產(不含個人出租住房),應按照５％的征收率計算應納稅額.

小規模納稅人征收率的沿革自１９９４年１月１日起施行的?增值稅暫行條例?規定,小規模納稅人的征收率為６％,後經國務院批準,從１９９８年起將小規模納稅人劃分為工業和商業兩類,分別按照６％和４％的征收率進行征稅.考慮到現實經濟活動中小規模納稅人混業經營十分普遍,實際征管中難以準確劃分工業和商業小規模納稅人,自２００９年１月１日起施行的現行?增值稅暫行條例?對小規模納稅人不再區分工業和商業設置兩檔征收率,將小規模納稅人的征收率統一降至３％.

財政部和國家稅務總局負責人表示,小規模納稅人征收率水平的大幅下調,將減輕中小企業稅收負擔,為中小企業提供一個更加有利的發展環境.

第

二章

增值

稅稅

製—６１—中國稅製２．一般納稅人按照簡易辦法計算繳納增值稅的征收率規定(１)按照簡易辦法依照３％的征收率減按２％計算繳納增值稅:①一般納稅人銷售自己使用過的按照規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產和舊貨,按簡易辦法依照３％征收率減按２％征收增值稅.

所稱舊貨,是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物(含舊汽車、舊摩托車和舊遊艇),但不包括自己使用過的物品.

②對屬於一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照３％征收率征收增值稅,不得抵扣其購進自來水取得增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款.

(２)按照簡易辦法依照５％的征收率計算繳納增值稅:①銷售不動產:A．一般納稅人銷售以前不動產.

一般納稅人銷售其２０１６年４月３０日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照５％的征收率計算應納稅額.但銷售其２０１６年４月３０日前自建的不動產,應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算繳納增值稅.

B．房地產開發企業銷售不動產.

房地產開發企業中的一般納稅人,銷售自行開發的房地產老項目,可以選擇適用簡易計稅方法按照５％的征收率計稅.其他個人(除一般納稅人、小規模納稅人以外)銷售其取得(不含自建)的不動產(不含其購買的住房),應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照５％的征收率計算應納稅額.

需要注意的是,對於北京、上海、廣州和深圳地區來說,個人將購買不足２年的住房對外銷售的,按照５％的征收率全額繳納增值稅;個人將購買２年以上(含２年)的非普通住房對外銷售的,以銷售收入減去購買住房價款後的差額按照５％的征收率繳納增值稅;個人將購買２年以上(含２年)的普通住房對外銷售的,免征增值稅.

對於北京、上海、廣州和深圳之外的其他地區來說,個人將購買不足２年的住房對外銷售的,按照５％的征收率全額繳納增值稅;個人將購買２年以上(含２年)的住房對外銷售的,免征增值稅.

②出租不動產:A．一般納稅人出租其２０１６年４月３０日前取得的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法,按照５％的征收率計算應納稅額.其他個人(除一般納稅人、小規模納—６２—稅人以外)出租其取得的不動產(不含住房),應按照５％的征收率計算應納稅額.B．個人出租住房,應按５％的征收率減按１．５％計算應納稅額.(３)一般納稅人銷售自產的下列貨物,可選擇按照簡易辦法依照３％征收率計算繳納增值稅:①縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力.小型水力發電單位,是指各類投資主體建設的裝機容量為５萬千瓦以下(含５萬千瓦)的小型水力發電單位.

②建築用和生產建築材料所用的砂、土、石料.

③以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰(不含粘土實心磚、瓦).

④用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織製成的生物製品.

⑤自來水.

⑥商品混凝土(僅限於以水泥為原料生產的水泥混凝土).

⑦屬於增值稅一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液,可以按照簡易辦法依照３％征收率計算應納稅額,但不得對外開具增值稅專用發票;也可以按照銷項稅額抵扣進項稅額的辦法依照增值稅適用稅率計算應納稅額.

⑧屬於增值稅一般納稅人的藥品經營企業銷售生物製品,可以選擇簡易辦法按照生物製品銷售額和３％的征收率計算繳納增值稅.

(４)一般納稅人發生下列應稅行為,可以選擇適用簡易計稅方法依照３％征稅率計算繳納增值稅:①公共交通運輸服務.

②動漫企業開發動漫產品.

③電影放映服務、倉儲服務、裝卸搬運服務、收派服務和文化體育服務.

④以納入營改增試點之日前取得的有形動產為標的物提供的經營租賃服務.

⑤在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同.

⑥建築服務:A．一般納稅人以清包工方式提供的建築服務,可以選擇適用簡易計稅方法計稅.

以清包工方式提供建築服務,是指施工方不采購建築工程所需的材料或隻采購輔助材料,並收取人工費、管理費或者其他費用的建築服務.

B．一般納稅人為甲供工程提供的建築服務,可以選擇適用簡易計稅方法計稅.

—６３—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製甲供工程,是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建築工程.C．一般納稅人為建築工程老項目提供的建築服務,可以選擇適用簡易計稅方法計稅.

(５)一般納稅人銷售貨物屬於下列情形之一的,暫按簡易辦法依照３％征收率計算繳納增值稅:①寄售商店代銷寄售物品(包括居民個人寄售的物品在內).

②典當業銷售死當物品.

一般納稅人選擇簡易辦法計算繳納增值稅後,３６個月內不得變更.

四、增值稅的主要稅收優惠(一)?增值稅暫行條例?規定的法定免稅項目(１)農業生產者銷售的自產農產品;(２)避孕藥品和用具;(３)古舊圖書;(４)直接用於科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備;(５)外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備;(６)由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品;(７)銷售的自己使用過的物品.

第(１)項所稱農業,是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業;農業生產者,包括從事農業生產的單位和個人;農產品,是指初級農產品,具體範圍由財政部、國家稅務總局確定.

第(３)項所稱古舊圖書,是指向社會收購的古書和舊書.

第(７)項所稱自己使用過的物品,是指其他個人自己使用過的物品.

除了以上規定外,增值稅的免稅、減稅項目均由國務院規定,任何地區、部門不得規定免稅、減稅項目.

(二)財政部、稅務總局規定的增值稅優惠政策１．資源綜合利用產品和勞務的增值稅優惠政策納稅人銷售自產的資源綜合利用產品和提供資源綜合利用勞務,可享受增值稅即征即退政策.

２．醫療衛生的增值稅優惠政策(１)非營利性醫療機構:自產自用的製劑免稅.

(２)營利性醫療機構:取得的收入,按規定征收各項稅收.自執業登記起３年內對自產自用的製劑免稅.

—６４—(３)疾病控製機構和婦幼保健機構等衛生機構:按國家規定價格取得的衛生服務收入,免稅.

(４)血站:供應給醫療機構的臨床用血免稅.

(５)供應非臨床用血:可按簡易辦法計算應納稅額.

３．修理修配勞務的增值稅優惠政策對飛機維修勞務增值稅實際稅負超過６％的部分實行即征即退的政策.

４．軟件產品的增值稅優惠政策增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品,按１７％稅率征收增值稅後,對其增值稅實際稅負超過３％的部分實行即征即退政策.

即征即退稅額＝當期軟件產品增值稅應納稅額－當期軟件產品銷售額×３％５．供熱企業的增值稅優惠政策對供熱企業向居民個人供熱而取得的采暖費收入繼續免征增值稅.

６．蔬菜流通環節的增值稅免稅政策(１)對從事蔬菜批發、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅.各種蔬菜罐頭不屬於免稅範圍.

(２)納稅人既銷售蔬菜又銷售其他增值稅應稅貨物的,應分別核算蔬菜和其他增值稅應稅貨物的銷售額;未分別核算的,不得享受蔬菜增值稅免稅政策.

７．製種行業的增值稅優惠政策製種企業在生產經營模式下生產種子,屬於農業生產者銷售自產農產品,免征增值稅.

(三)營改增試點過渡政策的規定下列項目免征增值稅:(１)托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務.(２)養老機構提供的養老服務.

(３)殘疾人福利機構提供的育養服務.(４)婚姻介紹服務.

(５)殯葬服務.

(６)殘疾人員本人為社會提供的服務.(７)醫療機構提供的醫療服務.

醫療服務是指醫療機構按照不高於地(市)級以上價格主管部門會同同級衛生主管部門及其他相關部門製定的醫療服務指導價格(包括政府指導價和按照規定由供需雙方協商確定的價格等)為就醫者提供?全國醫療服務價格項目規範?所列—６５—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製的各項服務,以及醫療機構向社會提供衛生防疫、衛生檢疫的服務.(８)從事學曆教育的學校提供的教育服務.(９)學生勤工儉學提供的服務.(１０)農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務,家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治.

(１１)紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館在自己的場所提供文化體育服務取得的第一道門票收入.

(１２)寺院、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動的門票收入.(１３)行政單位之外的其他單位收取的符合規定條件的政府性基金和行政事業性收費.(１４)個人轉讓著作權.(１５)個人銷售自建自用住房.

(１６)２０１８年１２月３１日前,公共租賃住房經營管理單位出租公共租賃住房.(１７)台灣航運公司、航空公司從事海峽兩岸海上直航、空中直航業務在大陸的運輸收入.(１８)納稅人提供的直接或者間接國際貨物代理服務.

(１９)符合規定的利息收入,包括國家助學貸款;國債、地方政府債;中國人民銀行對金融機構的貸款;住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發放的個人住房貸款等.

(２０)被撤銷金融機構以貨物、不動產、無形資產、有價證券、票據等財產清償債務.

(２１)保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入.(２２)下列金融商品轉讓收入:①合格境外投資者(QFII)委托境內公司在我國從事證券買賣業務.

②香港市場投資者(包括單位和個人)通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股.

③對香港市場投資者(包括單位和個人)通過基金互認買賣內地基金份額.

④證券投資基金(含封閉式證券投資基金、開放式證券投資基金)管理人運用基金買賣股票、債券.

⑤個人從事金融商品轉讓業務.(２３)金融同業往來利息收入.

①金融機構與中國人民銀行所發生的資金往來業務,包括中國人民銀行對一—６６—般金融機構貸款,以及中國人民銀行對商業銀行的再貼現等.②銀行聯行往來業務.

③金融機構間的資金往來業務.

④金融機構之間開展的轉貼現業務.(２４)符合條件的擔保機構從事中小企業信用擔保或者再擔保業務取得的收入(不含信用評級、谘詢、培訓收入),３年內免征增值稅.

(２５)國家商品儲備管理單位及其直屬企業承擔商品儲備任務,從中央或地方財政取得的利息補貼收入和價差補貼收入.

(２６)納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術谘詢、技術服務.(２７)符合條件的合同能源管理服務.

(２８)２０１７年１２月３１日前,科普單位的門票收入,以及縣級及以上黨政部門和科協開展科普活動的門票收入.

(２９)政府舉辦的從事學曆教育的高等、中等和初等學校(不含下屬單位),舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入.

(３０)政府舉辦的職業學校設立的主要為在校學生提供實習場所、並由學校出資自辦、由學校負責經營管理、經營收入歸學校所有的企業,從事“現代服務”(不含融資租賃服務、廣告服務和其他現代服務)、“生活服務”(不含文化體育服務、其他生活服務和桑拿、氧吧)業務活動取得的收入.

(３１)家政服務企業由員工製家政服務員提供家政服務取得的收入.(３２)福利彩票、體育彩票的發行收入.(３３)軍隊空餘房產租賃收入.

(３４)為了配合國家住房製度改革,企業、行政事業單位按房改成本價、標準價出售住房取得的收入.

(３５)將土地使用權轉讓給農業生產者用於農業生產.(３６)涉及家庭財產分割的個人無償轉讓不動產、土地使用權.

家庭財產分割,包括下列情形:離婚財產分割;無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹;無償贈與對其承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人;房屋產權所有人死亡,法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人依法取得房屋產權.

(３７)土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者.

(３８)縣級以上地方人民政府或自然資源行政主管部門出讓、轉讓或收回自然—６７—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製資源使用權(不含土地使用權).(３９)隨軍家屬就業.

為了安置隨軍家屬就業而新開辦的企業,自領取稅務登記證之日起,其提供的應稅服務３年內免征增值稅.從事個體經營的隨軍家屬,自辦理稅務登記證之日起,其提供的應稅服務３年內免征增值稅.(４０)軍隊轉業幹部就業.

從事個體經營的軍隊專業幹部,自領取稅務登記證之日起,其提供的應稅服務３年內免征增值稅.為了安置自主擇業的軍隊專業幹部就業而新開辦的企業,凡安置自主擇業的軍隊轉業幹部占企業總人數６０％(含)以上的,自領取稅務登記證之日起,其提供的應稅服務３年內免征增值稅.

五、增值稅起征點的規定為了照顧低收入納稅人生產經營和生活方麵的困難,我國現行增值稅設置了起征點,增值稅起征點僅適用於個人.增值稅起征點的幅度如下:(１)按期繳納的,為月應稅銷售額５０００~２００００元(含本數);(２)按次繳納的,為每次(日)銷售額３００~５００元(含本數).

起征點的調整由財政部和國家稅務總局規定.省、自治區、直轄市財政廳(局)和國家稅務局應當在規定的幅度內,根據實際情況確定本地區適用的起征點,並報財政部和國家稅務總局備案.

對增值稅小規模納稅人中月銷售額未達到２萬元的企業或非企業性單位,免征增值稅.２０１７年１２月３１日前,對月銷售額２萬元(含本數)至３萬元的增值稅小規模納稅人,免征增值稅.

第三節增值稅應納稅額的計算我國目前增值稅的計算方法可以分為一般納稅人應納稅額的計算、簡易計稅方法應納稅額的計算、進口貨物應納稅額的計算和出口退(免)稅的計算.

一、一般納稅人應納稅額的計算增值稅一般納稅人銷售貨物、提供應稅勞務和應稅行為適用一般計稅方法計稅.應納稅額計算公式為:應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額增值稅一般納稅人的當期應納稅額,主要取決於當期銷項稅額和當期進項稅—６８—額兩個因素.

(一)銷項稅額的計算銷項稅額是納稅人銷售貨物、提供應稅勞務和應稅行為,按照銷售額和稅率計算並向購買方收取的增值稅額,其計算方法為:銷項稅額＝銷售額×增值稅適用稅率從上述公式可知,銷項稅額的計算取決於銷售額和適用稅率兩個因素.在適用稅率既定的前提下,銷項稅額的大小取決於銷售額的大小.增值稅適用稅率的選擇是比較清晰的,那麼銷項稅額計算的關鍵就是準確地確定增值稅的銷售額.

１．一般銷售方式下銷售額的確定銷售額是指納稅人銷售貨物、提供應稅勞務或者應稅行為向購買方收取的不含稅全部價款和價外費用,財政部和國家稅務總局另有規定的除外.

價外費用,是指價外向購買方收取的各種性質的費用,如違約金、滯納金、賠償金、延期付款利息、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費等.價外費用一般都含增值稅,必須先換算為不含稅價格再並入銷售額.

【例２Ｇ６】A企業(一般納稅人)銷售農用機械一批,取得不含稅銷售額４３００００元,另收取不含稅包裝費１５０００元.要求計算A企業的銷售額.

【解析】由於包裝費為價外費用,因此銷售額＝４３００００＋１５０００＝４４５０００(元).

但下列項目不包括在內:(１)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅.(２)同時符合以下條件的代墊運費:①承運者的運費發票開具給購貨方的;②納稅人將該項發票轉交給購貨方的.

【例２Ｇ７】B企業銷售給C公司同類商品１５０００件,每件不含稅售價為２０．５元.B企業將商品交給甲運輸公司運輸,代墊運輸費用６８００元,運費發票已轉交給C公司.要求計算B企業的銷售額.

【解析】由於運輸發票已經轉交給了C公司,即購貨方,那麼運輸費用就不應該包含在B企業的銷售額中.因此,B企業的銷售額＝１５０００×２０．５＝３０７５００(元).

(３)行政單位收取的同時滿足以下條件的政府性基金或者行政事業性收費.①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;②收取時開具省級以上(含省級)財政部門監(印)製的財政票據;—６９—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製③所收款項全額上繳財政.

(３)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費,以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費.

２．特殊銷售方式下銷售額的確定在銷售活動中,為了達到促銷的目的,銷售者會采用多種銷售方式.在不同銷售方式下,銷售額會有所不同.增值稅法對以下幾種銷售方式下應如何確定應稅銷售額分別作了規定:(１)采取折扣方式銷售折扣銷售,也稱商業折扣.它是指銷貨方在銷售商品、提供應稅勞務或應稅行為時,因購貨方購貨數量較大,或者市場價格下降而給予購貨方的價格優惠.銷售方將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的,以折扣後的價款為銷售額;未在同一張發票上分別注明的,以價款為銷售額,不得扣減折扣額.

在理解折扣方式銷售貨物時,還需要注意以下三點:①折扣銷售不同於銷售折扣.銷售折扣是指銷售方在銷售貨物、提供應稅勞務或應稅行為後,為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協議給予購貨方的一種折扣優待.銷售折扣發生在銷貨之後,是一種融資性質的理財費用,因此銷售折扣不得從銷售額中減除.

②銷售折扣又不同於銷售折讓.銷售折讓是指貨物銷售後,由於其品種、質量等不符合要求,雖購貨方未予退貨,但銷貨方需要給予購貨方的一種價格折讓.銷售折讓與銷售折扣相比較,雖然都是在貨物銷售後發生的,但因為銷售折讓是由於貨物的品種和質量不合要求引起的銷售額減少,因此,銷售折讓可以將折讓後的貨款作為銷售額.

③折扣銷售僅限於貨物價格的折扣,若將自產、委托加工和購買的貨物用於實物折扣,則該實物款額不能從貨物銷售額中減除,且該實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算繳納增值稅.

【例２Ｇ８】甲企業銷售給乙公司１００００件玩具,每件不含稅價格為２０元,由於乙公司購買數量多,甲企業按原價的８折將玩具銷售給乙公司,並提供“１\/１０,n\/２０”的銷售折扣.乙公司於１０日內付款,要求計算甲企業此項業務的銷售額.

【解析】８折優惠為折扣銷售,折扣額可以從銷售額當中減除;而銷售折扣是一種融資性質的理財費用(財務費用),故折扣額不得從銷售額中減除.所以,甲企業此項業務的銷售額＝１００００×２０×８０％＝１６００００(元).

—７０—(２)采取以舊換新方式銷售以舊換新,是指納稅人在銷售自己的貨物時,有償收回舊貨物的行為.由於以舊換新涉及兩種不同的業務活動,銷售額和收購額不能互相抵減,因此我國稅法規定,采取以舊換新銷售貨物的(金銀首飾除外),應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額,不得扣減舊貨物的收購價格.考慮到金銀首飾的特殊情況,對金銀首飾的以舊換新業務,可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅.

【例２Ｇ９】國祥商場是一家大型電器銷售商場,２月份推出X型彩色電視機的以舊換新的促銷活動.該型號的電視機每台售價為２３００元,顧客在用舊電視機換購新彩電時,可以折價５０元,即隻支付２２５０元就可買到一台這種型號的彩電.

【解析】國祥商場在繳納增值稅時,確認的計稅銷售額應是每台２３００元,而不是２２５０元.

(３)采取還本銷售方式銷售還本銷售是指納稅人在銷售貨物後,在一定期限內將全部或部分銷貨款一次或分次退還給購貨方的一種銷售方式.還本銷售一般銷售的是積壓的或市場上供過於求的貨物,目的為了促銷和融資.銷售額就是貨物的銷售價格,不得從銷售額中減除還本支出.

(４)采取以物易物方式銷售以物易物是一種較為特殊的購銷活動,是指購銷雙方不是以貨幣結算,而是以同等價款的貨物相互結算,從而實現貨物購銷的一種方式.稅法規定,以物易物雙方均作購銷處理,以各自發出的貨物核算銷售額並計算銷項稅額,以各自收到的貨物核算購貨額並計算進項稅額.應注意,在以物易物活動中,應分別開具合法的票據,如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或其他合法票據,則不能抵扣進項稅額.

(５)包裝物押金的稅務處理包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品.納稅人銷售貨物時另收取包裝物押金,目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉使用.稅法規定:納稅人為銷售貨物收取的包裝物押金,如果單獨記賬核算,時間在１年以內,又未過期的,不並入銷售額征稅.但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金,應並入銷售額征稅.

上述規定中,“逾期”是指按合同約定實際逾期或超過１年的期限,對收取１年以上的押金,無論是否退換均應並入銷售額征稅.當然,將包裝物押金並入銷售額征稅時,需要先將該押金換算為不含稅價,再並入銷售額征稅.納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金,無論包裝物周轉使用期限長短,超過１年(含１年)—７１—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製以上仍不退還的並入銷售額征稅.

對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應並入當期銷售額征稅.對銷售啤酒、黃酒所收取的押金,按上述一般押金的規定處理.另外,包裝物押金不應混同於包裝物租金,包裝物租金在銷貨時作為價外費用並入銷售額計算銷售稅額.

(６)對視同銷售行為的銷售額的確定視同銷售貨物行為中某些行為由於不是以資金的形式反映出來,會出現無法確定銷售額的情況.而且有可能納稅人提供應稅行為的價格明顯偏低或者偏高,且不具有合理的商業目的.因此,稅法規定,對於上述情形按下列順序確定其銷售額:①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定.

②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定.

③按組成計稅價格確定.組成計稅價格的公式為:組成計稅價格＝成本×(１＋成本利潤率)屬於應征消費稅的貨物,其組成計稅價格中應加上消費稅稅額.其組成計稅價格公式為:組成計稅價格＝成本×(１＋成本利潤率)＋消費稅或:組成計稅價格＝成本×(１＋成本利潤率)÷(１－消費稅稅率)或:組成計稅價格＝[成本×(１＋成本利潤率)＋課稅數量×消費稅定額稅率]÷(１－消費稅稅率)公式中成本的確定:銷售自產貨物的為實際生產成本,銷售外購貨物的為實際采購成本.公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定,一般為１０％,但屬於應從價定率征收消費稅的貨物,其組價公式中的成本利潤率為?消費稅若幹具體問題的規定?中規定的成本利潤率.

【例２Ｇ１０】某企業為增值稅一般納稅人,５月生產加工一批新產品４５０件,每件成本價為３８０元(無同類產品市場價格),全部作為職工福利發放給本企業職工.

要求計算這批產品的計稅銷售額.

【解析】將自產的產品作為職工福利為視同銷售行為,當無同類市場價的時候,就要按照組成計稅價格進行計稅,所以這批產品的銷售計稅銷售額＝４５０×３８０×(１＋１０％)＝１８８１００(元).

３．含稅銷售額的換算增值稅是價外稅,計稅銷售額是不含稅的銷售額.然而,在實際工作中,經常會出現一般納稅人將銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅行為采用銷售額和銷項稅—７２—額合並定價收取的辦法,這樣,就會形成含稅銷售額.為了避免重複征稅,一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅行為時,必須將取得的含稅銷售額換算為不含稅的銷售額.計算公式為:不含稅銷售額＝含稅銷售額÷(１＋稅率)【例２Ｇ１１】某百貨商場為增值稅一般納稅人,１０月份銷售本月購進的鋼琴兩台,每台零售價為５．８５萬元.要求計算該百貨商場１０月份的計稅銷售額.

【解析】由於零售價為含稅價格,因此需要進行換算,該百貨商場１０月份計稅銷售額＝５．８５÷(１＋１７％)×２＝１０(萬元).

４．全麵營改增有關銷售額的規定(１)“差額征稅”的規定①金融商品轉讓,按照賣出價扣除買入價後的餘額為銷售額.

轉讓金融商品出現的正負差,按盈虧相抵後的餘額為銷售額.若相抵後出現負差,可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵,但年末時仍出現負差的,不得轉入下一個會計年度.

金融商品的買入價,可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算,選擇後３６個月內不得變更.

金融商品轉讓,不得開具增值稅專用發票.

②經紀代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向委托方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額.向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費,不得開具增值稅專用發票.

③融資租賃和融資性售後回租業務.A．經中國人民銀行、中國銀行業監督管理委員會(以下簡稱“銀監會”)或者中華人民共和國商務部(以下簡稱“商務部”)批準從事融資租賃業務的試點納稅人,提供融資租賃服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除支付的借款利息(包括外彙借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額.

B．經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人,提供融資性售後回租服務,以取得的全部價款和價外費用(不含本金),扣除對外支付的借款利息(包括外彙借款和人民幣借款利息)、發行債券利息後的餘額作為銷售額.

C．試點納稅人根據２０１６年４月３０日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同,在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務,可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅.

—７３—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人,經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的,根據２０１６年４月３０日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同,在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務,可以選擇以下方法之一計算銷售額:a．以向承租方收取的全部價款和價外費用,扣除向承租方收取的價款本金,以及對外支付的借款利息(包括外彙借款和人民幣借款利息)、發行債券利息後的餘額為銷售額.

納稅人提供有形動產融資性售後回租服務,計算當期銷售額時可以扣除的價款本金,為書麵合同約定的當期應當收取的本金.無書麵合同或者書麵合同沒有約定的,為當期實際收取的本金.

試點納稅人提供有形動產融資性售後回租服務,向承租方收取的有形動產價款本金,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票.

b．以向承租方收取的全部價款和價外費用,扣除支付的借款利息(包括外彙借款和人民幣借款利息)、發行債券利息後的餘額為銷售額.

D．經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人,２０１６年５月１日後實收資本達到１．７億元的,從達到標準的當月起按照上述第A項、第B項和第C項執行;２０１６年５月１日後實收資本未達到１．７億元但注冊資本達到１．７億元的,在２０１６年７月３１日前仍可按照上述第A項、第B項和第C項規定執行,２０１６年８月１日後開展的融資租賃業務和融資性售後回租業務不得按照上述第A項、第B項和第C項規定執行.

④試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務,以其取得的全部價款和價外費用,扣除支付給承運方運費後的餘額為銷售額.

⑤試點納稅人提供旅遊服務,可以選擇以取得的全部價款和價外費用,扣除向旅遊服務購買方收取並支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅遊企業的旅遊費用後的餘額為銷售額.選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人,向旅遊服務購買方收取並支付的上述費用,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票.

⑥試點納稅人提供建築服務適用簡易計稅方法的,以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款後的餘額為銷售額.

⑦房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額.房地產老項目,是指“建築工程施工許—７４—可證”注明的合同開工日期在２０１６年４月３０日前的房地產項目.

A．房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額.銷售額的計算公式如下:銷售額＝(全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款)÷(１＋１１％)B．當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算:當期允許扣除的土地價款＝(當期銷售房地產項目建築麵積÷房地產項目可供銷售建築麵積)×支付的土地價款當期銷售房地產項目建築麵積,是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建築麵積.

房地產項目可供銷售建築麵積,是指房地產項目可以出售的總建築麵積,不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建築麵積.

支付的土地價款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款.

C．在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款,應當取得省級以上(含省級)財政部門監(印)製的財政票據.

D．一般納稅人應建立台賬登記土地價款的扣除情況,扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款.

⑧一般納稅人轉讓其２０１６年４月３０日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照５％的征收率計算應納稅額.納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地的主管地稅機關預繳稅款,向機構所在地主管國稅機關申報納稅.

⑨小規模納稅人轉讓其取得(不含自建)的不動產,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照５％的征收率計算應納稅額.(２)其他特殊規定航空運輸企業的銷售額,不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款.

中國移動通信集團公司、中國聯合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款,以其取得的全部價款和價外費用,扣除支付給公益性機構捐款後的餘額為銷售額.

—７５—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製納稅人兼有多項差額征稅應稅服務項目的,應根據差額征稅政策的相關規定,具體按適用差額征稅的應稅服務項目、不適用差額征稅的應稅服務項目、免稅服務項目分別核算含稅銷售額、扣除項目金額和計稅銷售額.

例如,同時經營交通運輸服務、貨物代理服務、融資租賃服務、免稅服務的納稅人,應對上述不同項目、不同稅率或征收率的應稅服務項目分別核算含稅銷售額、扣除項目金額和計稅銷售額.需分別核算的上述扣稅項目金額包括:期初餘額、本期發生額、本期可抵減金額、本期實際抵減金額和期末餘額.

對納稅人兼營適用差額征稅的應稅服務項目、不適用差額征稅的應稅服務項目、免稅服務項目而無法準確劃分差額征稅扣除項目金額的,按下列公式計算:某項目分攤可扣除的差額金額＝當期無法劃分的全部差額征稅金額×該項目營業額(銷售額)÷當期全部銷售額不適用差額征稅的應稅服務項目及免稅服務項目應分攤的扣除差額金額,不得進行扣除.

(二)進項稅額的計算進項稅額是納稅人購進貨物、接受應稅勞務或應稅行為所支付或負擔的增值稅額,它與銷售方收取的銷項稅額相對應.在開具增值稅專用發票的情況下,它們之間的對應關係是,銷售方收取的銷項稅額,就是購買方支付的進項稅額.對於任何一個一般納稅人而言,由於其在經營活動中,既會發生銷售貨物、提供應稅勞務或應稅行為的情況,又會發生購進貨物、接受應稅勞務或應稅行為的情況.因此,每一個一般納稅人都會有收取的銷項稅和支付的進項稅.增值稅的核心就是用納稅人支付的進項稅額抵扣其收取的銷項稅額,餘額為納稅人實際應繳納的增值稅稅額.因此,進項稅額作為可抵扣的部分,對於納稅人實際納稅多少就產生了很重要的作用.

１．準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額根據?增值稅暫行條例?和營改增的規定,準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額,限於下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規定的扣除率計算的進項稅額.

(１)從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票和中華人民共和國稅收繳款憑證,下同)上注明的增值稅額.

(２)從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額.(３)購進農產品,除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外,從按簡易計稅方法依照３％征收率計算繳納增值稅的小規模納稅人取得增值稅專—７６—用發票的,以增值稅專用發票上注明的金額和１１％的扣除率計算進項稅額;按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和１１％的扣除率計算進項稅額.進項稅額計算公式:進項稅額＝買價×扣除率對煙葉稅納稅人按規定繳納的煙葉稅,準予並入煙葉產品的買價計算增值稅的進項稅額,並在計算繳納增值稅時予以扣除,即購進煙葉準予抵扣的增值稅稅額按規定的煙葉收購金額和煙葉稅及法定扣除率計算.煙葉收購金額包括納稅人支付給煙葉銷售者的煙葉收購價款和價外補貼,價外補貼統一暫按煙葉收購價款的１０％計算.計算公式如下:煙葉收購金額＝收購價款×(１＋１０％)應納煙葉稅稅額＝收購金額×２０％(煙葉稅稅率)煙葉進項稅額＝(收購金額＋煙葉稅)×扣除率【例２Ｇ１２】某卷煙廠２０１２年６月收購煙葉生產卷煙,收購憑證上注明價款為５０萬元,並向煙葉生產者支付了價外補貼.要求計算該卷煙廠６月份收購煙葉可抵扣的進項稅額.

【解析】該卷煙廠６月份收購煙葉可抵扣的進項稅額＝５０×(１＋１０％)×(１＋２０％)×１１％＝７．２６(萬元).

(４)從境外單位或者個人購進應稅行為,自稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額.

(５)項目運營方利用信托資金融資進行項目建設開發,在項目建設期內取得的增值稅專用發票和其他抵扣憑證,允許其按現行增值稅有關規定予以抵扣.

(６)增值稅一般納稅人在資產重組過程中,將全部資產、負債和勞動力一並轉讓給其他增值稅一般納稅人,並按程序辦理注銷稅務登記的,其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可以結轉至新納稅人處抵扣.

(７)蜂窩數字移動通信用塔(杆),屬於“固定資產分類與代碼”中的“其他通信設備”(代碼６９９),其增值稅進項稅額可以按照現行規定從銷項稅額中抵扣.

２．不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額納稅人購進貨物、接受應稅勞務或應稅行為,取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣.

納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的,應當具備書麵合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票.資料不全的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣.

—７７—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製按照規定,下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:(１)用於簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產.其中涉及的固定資產、無形資產、不動產,僅指專用於上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產.納稅人的交際應酬消費屬於個人消費.

(２)非正常損失的購進貨物,以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務.

(３)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、加工修理修配勞務和交通運輸服務.

(４)非正常損失的不動產,以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務.

(５)非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務.

納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬於不動產在建工程.(６)購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務.(７)購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務.

一般意義上,餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的主要接受對象是個人.對於一般納稅人購買的上述服務,難以準確地界定接受服務的對象是企業還是個人,因此,一般納稅人接受的上述服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣.納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、谘詢費等費用,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣.

對於旅客運輸服務,如果服務購買方是以旅客的身份購買服務,則不得抵扣進項稅額;如果是運輸企業購買的其他運輸企業的旅客運輸服務,可以抵扣相應的進項稅額.

注意,要將“娛樂服務”與“旅遊服務”區分.一般納稅人購買的娛樂服務一律不得抵扣進項稅額;購買的用於簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的旅遊服務,不可以抵扣進項稅額.

(８)財政部和國家稅務總局規定的其他情形.

第(４)項、第(５)項所稱貨物,是指構成不動產實體的材料和設備,包括建築裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施.

３．不動產進項稅額分期抵扣的專門規定?國家稅務總局關於發布?不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法?的公告?(國家—７８—稅務總局公告２０１６年第１５號)對２０１６年５月１日後取得的不動產進項稅額分期抵扣問題作出了專門規定.

(１)增值稅一般納稅人２０１６年５月１日後取得並在會計製度上按固定資產核算的不動產,以及２０１６年５月１日後發生的不動產在建工程,其進項稅額應按照該辦法有關規定分２年從銷項稅額中抵扣,第一年抵扣比例為６０％,第二年抵扣比例為４０％.

取得的不動產,包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產.

增值稅一般納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,屬於不動產在建工程.

第二

房地產開發企業自行開發的房地產項目,融資租入的不動產,以及在施工現場章

２修建的臨時建築物、構築物,其進項稅額不適用上述分年抵扣的規定.

值增

２Ｇ１３２０１６７

５稅

【例】

年月

日,某增值稅一般納稅人購進辦公大樓一座,該大樓稅

用於公司辦公,計入固定資產,並於次月開始計提折舊.７月２０日,該納稅人取得製

該大樓的增值稅專用發票並認證相符,專用發票注明的增值稅稅額為１０００萬元.

請問該納稅人應如何進行稅額抵扣?

【解析】根據規定,固定資產進行稅額的抵扣分兩年進行,年

７月抵扣進項稅額６００萬元,年

７月抵扣進項稅額４００萬元.

２０１６２０１７(２)納稅人２０１６年５月１日後購進貨物和設計服務、建築服務,用於新建不動產,或者用於改建、擴建、修繕、裝飾不動產並增加不動產原值超過５０％的,其進項稅額依照該辦法有關規定分２年從銷項稅額中抵扣.

不動產原值,是指取得不動產時的購置原價或作價.

上述分２年從銷項稅額中抵扣的購進貨物,是指構成不動產實體的材料和設備,包括建築裝飾材料和給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備及配套設施.

(三)應納稅額的計算一般納稅人在計算出銷項稅額和進項稅額後就可以得出實際應納稅額.其計算公式為:應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額１．計算銷項稅額的時間確定(１)銷售貨物或者提供應稅勞務的時間確定:納稅人在什麼時間計算銷項稅額,?增值稅暫行條例?及?增值稅暫行條例實施細則?和營改增都作了嚴格的規定.

—７９—中國稅製①采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天.

②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發出貨物並辦妥托收手續的當天.

③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書麵合同約定的收款日期的當天,無書麵合同的或者書麵合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天.

④采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天,但生產銷售生產工期超過１２個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書麵合同約定的收款日期的當天.

⑤委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天.未收到代銷清單及貨款的,為發出代銷貨物滿１８０天的當天.

⑥提供應稅勞務,為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天.

⑦納稅人發生除將貨物交給其他單位或者個人代銷和銷售代銷貨物以外的視同銷售貨物行為,為貨物移送的當天.

(２)納稅人進口貨物,為報關進口的當天.(３)提供應稅行為的時間確定:①納稅人發生應稅行為並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天.

收訖銷售款項,是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成後收到款項.

取得索取銷售款項憑據的當天,是指書麵合同確定的付款日期;未簽訂書麵合同或者書麵合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天.

②納稅人提供建築服務、租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天.

③納稅人從事金融商品轉讓的,為金融商品所有權轉移的當天.

④納稅人發生視同提供應稅行為的,為應稅行為完成的當天或者不動產權屬變更的當天.

２．計算進項稅額抵扣的時間限定(１)防偽稅控專用發票進項稅額抵扣的時間限定增值稅專用發票、貨物運輸業增值稅專用發票和機動車銷售統一發票,應在開—８０—具之日起１８０日內到稅務機關辦理認證,並在認證通過的次月申報期內,向主管稅務機關申報抵扣進項稅額.

(２)海關進口增值稅專用繳款書進項稅額抵扣的時間限定增值稅一般納稅人取得的海關繳款書,應在開具之日起１８０日內向主管稅務機關報送“海關完稅憑證抵扣清單”(電子數據)申請稽核比對.

自２０１３年７月１日起,實行海關繳款書“先比對,後抵扣”的管理辦法.３．逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題增值稅一般納稅人因發生真實交易但由於客觀原因造成增值稅扣稅憑證未按照規定期限申報抵扣的,經主管稅務機關審核,允許納稅人繼續申報抵扣其進項稅額.

客觀原因包括以下類型:(１)因自然災害、社會突發事件等不可抗力因素造成增值稅扣稅憑證未按期申報抵扣;(２)有關司法、行政機關在辦理業務或者檢查中,扣押、封存納稅人賬簿資料,導致納稅人未能按期辦理申報手續;(３)稅務機關信息係統、網絡故障,導致納稅人未能及時取得認證結果通知書或稽核結果通知書,未能及時辦理申報抵扣;(４)由於企業辦稅人員傷亡、突發危重疾病或者擅自離職,未能辦理交接手續,導致未能按期申報抵扣;(５)國家稅務總局規定的其他情形.

４．計算應納稅額時進項稅額不足抵扣的處理由於增值稅實行“購進扣稅法”,有時企業當期購進的貨物很多,在計算應納稅額時會出現當期銷項稅額小於當期進項稅額不足抵扣的情況.根據稅法規定,當期進項稅額不足抵扣的部分可以結轉下期繼續抵扣.

原增值稅一般納稅人兼有提供應稅行為,截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額,不得從提供應稅行為的銷項稅額中抵扣.

５．扣減發生期進項稅額的規定由於增值稅實行以當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的“購進扣稅法”,當期購進的貨物、接受的應稅勞務或應稅行為如果事先並未確定將其用於非生產經營項目,其進項稅額會在當期銷項稅額中予以抵扣.但已抵扣進項稅額的購進貨物、接受的應稅勞務或應稅行為如果事後改變用途用於集體福利或者個人消費,非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務,非正常損失的在產—８１—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製品、產成品所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務,非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務,購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務,應當將該進項稅額作轉出處理;無法確定該進項稅額的,按當期實際成本計算應轉出的進項稅額.

６．一般納稅人應納稅額計算實例【例２Ｇ１４】某生產企業為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率１７％,２０１６年５月份該企業的有關生產經營業務如下:(１)銷售甲產品給某大商場,開具增值稅專用發票,取得不含稅銷售收入８０萬元;另外,取得銷售甲產品的送貨運輸費收入５．８５萬元.

(２)銷售乙產品,開具增值稅發票,取得含稅銷售收入２９．２５萬元.(３)將試製的一批應稅新產品用於本企業的基建工程.這批產品的成本價為２０萬元,成本利潤率為１０％,該新產品無同類產品市場銷售價格.

(４)購進貨物取得增值稅專用發票,注明支付的貨款為６０萬元,進項稅額為１０．２萬元;另外支付購貨的不含稅運輸費用６萬元,取得運輸公司開具的貨物運輸業增值稅專用發票.

(５)向農業生產者購進免稅農產品一批,支付收購價３０萬元,支付給運輸單位不含稅運費５萬元,取得相關的合法票據.本月下旬將購進農產品的２０％用於本企業職工福利.

要求:計算該企業５月份合計應繳納的增值稅額.

【解析】銷售甲產品的銷項稅額＝８０×１７％＋５．８５÷(１＋１７％)×１７％＝１４．４５(萬元);銷售乙產品的銷項稅額＝２９．２５÷(１＋１７％)×１７％＝４．２５(萬元);自用新產品的銷項稅額＝２０×(１＋１０％)×１７％＝３．７４(萬元);外購貨物應抵扣的進項稅額＝１０．２＋６×１１％＝１０．８６(萬元);外購免稅農產品應抵扣的進項稅額＝(３０×１１％＋５×１１％)×(１－２０％)＝３．０８(萬元);該企業５月份應繳納的增值稅額＝１４．４５＋４．２５＋３．７４－１０．８６－３．０８＝８．５３(萬元).

二、簡易計稅方法應納稅額的計算對小規模納稅人和經營特定項目的一般納稅人實行簡易計稅辦法,按照銷售額和征收率計算應納稅額,並且不得抵扣進項稅額.

簡易計稅辦法的銷售額不包括其應納的增值稅稅額,納稅人采用銷售額和應—８２—納增值稅稅額合並定價辦法的,按照下列公式計算銷售額:銷售額＝含稅銷售額÷(１＋征收率)納稅人適用簡易計稅方法計稅的,因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的銷售額,應當從當期銷售額中扣減.扣減當期銷售額後仍有餘額造成多繳的稅款,可以從以後的應納稅額中扣減.

【例２Ｇ１５】某商店為增值稅小規模納稅人,２０１６年６月取得零售收入總額１２．３６萬元.計算該商店本月應繳納的增值稅稅額.

【解析】６月份取得的不含稅銷售額＝１２．３６÷(１＋３％)＝１２(萬元);６月應繳納的增值稅稅額＝１２×３％＝０．３６(萬元).

【例２Ｇ１６】某生產企業為增值稅一般納稅人.２０１６年６月,該企業將資產盤點過程中發現的不需用的部分資產進行處理,銷售已經使用８年的機器設備,取得收入９２００元;銷售自己使用３年的運輸車１輛,取得收入６４０００元.要求分別計算該企業上述業務應納增值稅.

【解析】銷售已經使用過的機器設備的應納稅額＝９２００÷(１＋３％)×２％＝１７８．６４(元);銷售機動車的應納稅額＝６４０００÷(１＋１７％)×１７％＝９２９９．１５(元).

三、進口貨物應納稅額的計算(一)進口貨物的征稅範圍及納稅人１．進口貨物的征稅範圍根據稅法規定,凡是申報進入我國海關境內的貨物,都必須向我國海關申報進口,並辦理有關報關手續.

隻要是報關進口的應稅貨物,不論是國外產製還是我國已出口而轉銷國內的貨物,不論是進口者自行采購還是國外捐贈(外國企業)的貨物,不論是進口者自用還是作為貿易或其他用途等,均應按照規定繳納進口環節的增值稅.

２．進口貨物的納稅人進口貨物的收貨人或辦理報關手續的單位和個人,為進口貨物增值稅的納稅義務人.也就是說,進口貨物增值稅納稅人的範圍較寬,包括了國內一切從事進口業務的企業、事業單位、機關團體和個人.

在實際工作中,一般由進口代理者代繳進口環節增值稅.納稅後,由代理人將已納稅款和進口貨物價款費用等與委托方結算,由委托者承擔已納稅款.

第

二章

增值

稅稅

製—８３—中國稅製(二)進口貨物適用稅率進口貨物增值稅適用稅率與增值稅一般納稅人在國內銷售同類貨物的稅率相同.

(三)進口貨物應納稅額的計算對進口貨物征稅是國際上大多數國家的做法,目的是平衡進口商品與國內商品的稅負.但我們在進口產品計算增值稅時,不能直接得到類似銷售額這樣的一個計稅依據,必須要通過計算才能得到,即要計算組成計稅價格.組成計稅價格是指在沒有實際銷售價格的時候,按照稅法規定計算出的作為計稅依據的價格.進口貨物增值稅組成計稅價格和應納稅額的計算公式為:組成計稅價格＝關稅完稅價格＋關稅＋消費稅應納進口增值稅＝組成計稅價格×稅率【例２Ｇ１７】有進出口經營權的某外貿公司,２０１６年６月份從國外進口貨物５００噸,海關審定的到岸價格是２９０萬元.該貨物的關稅稅率為１０％,增值稅稅率為１７％.計算該外貿公司６月份從國外進口該貨物在進口環節繳納的增值稅.

【解析】組成計稅價格＝２９０×(１＋１０％)＝３１９(萬元);應納稅額＝３１９×１７％＝５４．２３(萬元).

四、出口退(免)稅出口退稅是對出口商品包括出口的貨物、應稅勞務和跨境提供的應稅行為按照適用零稅率的規定,將其在生產和流通環節已經繳納的國內商品稅退還給出口商.增值稅出口退稅有兩層含義:一是對商品出口環節的增值部分免征增值稅,二是對商品出口前環節所含的進項稅額予以退付.實行出口退稅的原因是,稅收是基於政府執行職能產生的一般利益收取的,因此所有享受政府執行職能產生的一般利益的主體,都負有向政府納稅的義務.同時,商品稅作為一種間接稅,具有可轉嫁性,最終由商品的消費者負擔.出口商品的消費者一般為國外居民,他們並沒有享受到出口政府執行職能產生的一般利益,因此也沒有義務向出口國政府繳納稅收.此外,實行出口退稅還可以使出口商品以不含國內商品稅的價格進入國際市場,與其他國家的商品開展公平競爭.因此,世界各國普遍對出口商品實行退(免)稅政策.

(一)出口退(免)稅基本政策世界各國為了鼓勵本國貨物出口,一般都采取優惠的出口稅收政策.有的國家對貨物出口前所包含的稅金在出口後予以退還(即出口退稅),有的國家對出口的貨物在出口前予以免稅.我國則根據本國的實際,采取出口退稅與免稅相結合—８４—的政策.目前,我國的出口稅收政策分為以下三種形式;１．出口免稅並退稅出口免稅是指對貨物在出口銷售環節不征增值稅、消費稅.這是把貨物出口環節與出口前的銷售環節視為一個征稅環節.出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規定的退稅率計算後予以退還.

２．出口免稅不退稅出口免稅與上述第１項含義相同.出口不退稅是指適用這個政策的出口貨物因在前一道生產、銷售環節或進口環節是免稅的.因此,出口時該貨物的價格中本身就不含稅,也無須退稅.

３．出口不免稅也不退稅出口不免稅是指對國家限製或禁止出口的某些貨物的出口環節視同內銷環節,照常征稅;出口不退稅是指對這些貨物出口不退還出口前其所負擔的稅款.

(二)出口退(免)稅具體規定１．適用增值稅退(免)稅政策的範圍增值稅退(免)稅政策,是指對出口貨物和勞務以及應稅行為在出口環節實行零稅率,並退還其在國內各生產環節和流轉環節按稅法規定已繳納的增值稅.(１)出口企業出口貨物出口企業,是指依法辦理工商登記、稅務登記和對外貿易經營者備案登記,自營或委托出口貨物的單位或個體工商戶,以及依法辦理工商登記、稅務登記但未辦理對外貿易經營者備案登記,委托出口貨物的生產企業.

出口貨物,是指向海關報關後實際離境並銷售給境外單位或者個人的貨物,分為自營出口貨物和委托出口貨物兩大類.(２)出口企業或其他單位視同出口貨物①出口企業對外援助、對外承包、境外投資的出口貨物.

②出口企業經海關報關進入國家批準的出口加工區、保稅物流園區、保稅港區、綜合保稅區等特殊區域,並銷售給特殊區域內單位或境外單位、個人的貨物.

③免稅品經營企業銷售的貨物.

④出口企業或其他單位銷售給用於國際金融組織或外國政府貸款國際招標建設項目的中標機電產品.

⑤生產企業向海上石油天然氣開采企業銷售的自產海洋工程結構物.

⑥出口企業或其他單位銷售給國際運輸企業用於國際運輸工具上的貨物.

⑦出口企業或其他單位銷售給特殊區域內生產企業生產耗用且不向海關報關—８５—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製而輸入特殊區域的水(包括蒸汽)、電力、燃氣.

⑧對融資租賃企業、金融租賃公司及其設立的項目子公司,以融資租賃方式租賃給境外承租人且租賃期限在５年(含)以上,並向海關報關後實際離境的貨物,試行增值稅、消費稅出口退稅政策.

融資租賃出口貨物的範圍,包括飛機、飛機發動機、鐵道機車、鐵道客車車廂、船舶及其他貨物.

除另有規定,視同出口貨物適用出口貨物的各項規定.(３)出口企業對外提供加工修理修配勞務對外提供加工修理修配勞務,指對進境複出口貨物或從事國際運輸的運輸工具進行的加工修理修配.(４)境內單位和個人提供適用零稅率的應稅行為境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務或者無形資產,如果屬於適用簡易計稅方法的,實行免征增值稅辦法.如果屬於適用增值稅一般計稅方法的,生產企業實行免抵退稅辦法,外貿企業外購服務或者無形資產出口實行免退稅辦法,外貿企業直接將服務或自行研發的無形資產出口,視同生產企業連同其出口貨物統一實行免抵退稅辦法.

實行退(免)稅辦法的服務和無形資產,如果主管稅務機關認定出口價格偏高的,有權按照核定的出口價格計算退(免)稅,核定的出口價格低於外貿企業購進價格的,低於部分對應的進項稅額不予退稅,轉入成本.

境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產的,可以放棄適用增值稅零稅率,選擇免稅或按規定繳納增值稅.放棄適用增值稅零稅率後,３６個月內不得再申請適用增值稅零稅率.

境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產,按月向主管退稅的稅務機關申報辦理增值稅退(免)稅手續.具體管理辦法由國家稅務總局商財政部另行製定.

２．增值稅退(免)稅辦法適用增值稅退(免)稅政策的出口貨物、勞務及應稅行為,按照下列規定實行增值稅“免、抵、退”或免退稅辦法.(１)“免、抵、退”辦法生產企業出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供加工修理修配勞務,以及列名的生產企業出口非自產貨物,免征增值稅,相應的進項稅額抵減應納增值稅額—８６—(不包括適用增值稅即征即退、先征後退政策的應納增值稅額),未抵減完的部分予以退還.

零稅率的服務或者無形資產,如果屬於適用增值稅簡易計稅方法的,免征增值稅;如果屬於適用增值稅一般計稅方法的,生產企業實行免抵退辦法,外貿企業直接將服務或自行研發的無形資產出口,視同生產企業連同其出口貨物統一實行免抵退稅辦法.

(２)免、退稅辦法不具有生產能力的出口企業(以下稱“外貿企業”)或其他單位出口貨物勞務,免征增值稅,相應的進項稅額予以退還.

外貿企業外購的研發服務和設計服務免征增值稅.

零稅率的服務或者無形資產,如果屬於適用增值稅一般計稅方法的,外貿企業外購服務或者無形資產出口實行免退稅辦法.

３．增值稅出口退稅率(１)退稅率的一般規定:除財政部和國家稅務總局根據國務院決定而明確的增值稅出口退稅率(以下稱退稅率)外,出口貨物的退稅率為其適用征稅率.(２)退稅率的特殊規定:①外貿企業購進按簡易辦法征稅的出口貨物、從小規模納稅人購進的出口貨物,其退稅率分別為簡易辦法實際執行的征收率、小規模納稅人征收率.上述出口貨物取得增值稅專用發票的,退稅率按照增值稅專用發票上的稅率和出口貨物退稅率孰低的原則確定.

②出口企業委托加工修理修配貨物,其加工修理修配費用的退稅率,為出口貨物的退稅率.

③中標機電產品、出口企業向海關報關進入特殊區域銷售給特殊區域內生產企業生產耗用的列名原材料、輸入特殊區域的水電氣,其退稅率為適用稅率.如果國家調整列名原材料的退稅率,列名原材料應當自調整之日起按調整後的退稅率執行.

④海洋工程結構物退稅率的適用,具體範圍根據財稅〔２０１２〕３９號文件附件３確定.

(３)適用不同退稅率的貨物、勞務及應稅行為,應分開報關、核算並申報退(免)稅,否則從低適用退稅率.４．增值稅退(免)稅的計算(１)生產企業出口貨物、勞務的增值稅“免、抵、退”稅計算①當期應納稅額的計算當期應納稅額＝當期銷項稅額－(當期進項稅額－當期不得免征、抵扣稅額)—８７—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製當期不得免＝當期出口貨×外彙人民×?出口貨物出口貨物?－征、抵扣稅額物離岸價幣折合率?è適用稅率－退稅率÷?

當期不得免征和抵扣稅額抵減額當期不得免征和＝當期免稅購進×?出口貨物出口貨物?抵扣稅額抵減額原材料價格?è適用稅率－退稅率÷?

出口貨物離岸價(FOB)以出口發票計算的離岸價為準,出口發票不能如實反映實際離岸價的,企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關申報,同時主管稅務機關有權依照?稅收征收管理法?、?增值稅暫行條例?等有關規定予以核定.

②當期“免、抵、退”稅額的計算當期“免、抵、退”稅額＝當期出口貨物離岸價×外彙人民幣折合率×出口貨物退稅率－當期“免、抵、退”稅額抵減額當期“免、抵、退”稅額抵減額＝當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率③當期應退稅額和免抵稅額的計算當期應退稅額為“當期期末留抵稅額”與“當期免抵退稅額”中的較小者.

【例２Ｇ１８】某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人,出口貨物的征稅稅率為１７％,退稅稅率為１３％.該企業２０１３年４月發生如下經營業務:購進原材料一批,取得的增值稅專用發票,發票上注明價款為２００萬元,進項稅額為３４萬元,發票已通過認證.上月末留抵稅款３萬元,本月內銷售貨物的不含稅銷售額為１００萬元,收款１１７萬元存入銀行,本月出口貨物的銷售額折合人民幣２００萬元.要求計算該企業當期的應退稅額.

【解析】當期應納稅額＝１００×１７％－２００×１７％＋２００×(１７％－１１％)－３＝－８(萬元);名義當期可退稅的稅額＝２００×１１％＝２６(萬元);對比“當期應納稅額”和“名義當期可退稅的稅額”的絕對值;因此,該企業當期的應退稅額為８萬元.

④零稅率的服務或無形資產增值稅退(免)稅計算A．當期“免、抵、退”稅額的計算當期零稅率應稅服務或當期零稅率應稅服務或無形外彙人民無形資產免抵退稅額＝資產“免、抵、退”稅計稅依據×幣折合率×零稅率應稅服務或無形資產增值稅退稅率—８８—B．當期應退稅額和免抵稅額的計算當期應退稅額為“當期期末留抵稅額”與“當期免抵退稅額”中的較小者.

【例２Ｇ１９】某國際運輸公司,已登記為一般納稅人,該企業實行“免、抵、退”稅管理辦法.該企業２０１４年３月實際發生如下業務:①該企業當月承接了３個國際運輸業務,取得確認的收入６０萬元人民幣;②企業增值稅納稅申報時,期末留抵稅額為１５萬元人民幣.

要求:計算該企業當月的應退稅額.

【解析】當期零稅率應稅服務“免、抵、退”稅額＝當期零稅率應稅服務“免、抵、退”稅計稅依據×零稅率應稅服務增值稅退稅率＝６０×１１％＝６．６(萬元);當期期末留抵稅額１５萬元＞當期“免、抵、退”稅額６．６萬元;當期應退稅額＝當期“免、抵、退”稅額＝６．６(萬元);退稅申報後,結轉下期留抵的稅額為８．４萬元.

(２)外貿企業出口貨物勞務增值稅免退稅計算①外貿企業出口委托加工修理修配貨物以外的貨物增值稅應退稅額＝增值稅退(免)稅計稅依據×出口貨物退稅率【例２Ｇ２０】某進出口公司４月份出口平紋布８０００米.收購平紋布時,取得的增值稅專用發票上注明單價為每平方米３０元,進項稅額為２４００００元.平紋布退稅率為１１％.

【解析】應退稅額＝２４００００×１１％＝２６４００(元).

②外貿企業出口委托加工修理修配貨物出口委托加工修理修配委托加工修理修配的增出口貨物貨物的增值稅應退稅額＝值稅退(免)稅計稅依據×退稅率【例２Ｇ２１】某進出口公司２０１３年５月份購進牛仔布受托加工成服裝出口,取得牛仔布增值稅發票一張,注明計稅金額１００００元;取得服裝加工費,計稅金額為２０００元;退稅稅率為１７％.

【解析】該企業出口退稅額＝(１００００＋２０００)×１７％＝２０４０(元).

③外貿企業零稅率應稅服務或者無形資產增值稅免退稅的計算外貿企業零稅率應稅服務＝外貿企業零稅率應稅服務或×零稅率應稅服務或者無或者無形資產應退稅額者無形資產免退稅計稅依據形資產增值稅退稅率

第二

章增

值稅

稅製

—８９—中國稅製第四節增值稅的征收管理一、納稅義務發生時間?增值稅暫行條例?和營改增明確規定了增值稅納稅義務的發生時間.稅法明確規定納稅義務發生時間的作用在於:(１)正式確認納稅人已經發生屬於稅法規定的應稅行為,應承擔納稅義務;(２)有利於稅務機關實施稅務管理,合理規定申報期限和納稅期限,監督納稅人切實履行納稅義務.納稅義務發生時間的規定分為一般規定和具體規定.

(一)一般規定(１)銷售貨物、提供應稅勞務或者應稅行為,為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天.

(２)進口貨物,為報關進口的當天.

(二)具體規定納稅義務發生時間的具體規定見本章第三節“一、一般納稅人應納稅額計算”下的“(三)應納稅額的計算”中的“計算銷項稅額的時間確定”.

(三)營改增行業增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間的規定(１)納稅人提供建築服務、租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天.

(２)納稅人從事金融商品轉讓的,為金融商品所有權轉移的當天.(３)視同銷售的,其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天.

二、納稅期限根據?增值稅暫行條例?的規定,增值稅的納稅期限分別為１日、３日、５日、１０日、１５日、１個月或者１個季度.納稅人的具體納稅期限,由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的,可按次納稅.以１個季度為納稅期限的規定適用於小規模納稅人、銀行、財務公司、信托投資公司、信用社,以及財政部和國家稅務總局規定的其他納稅人.

納稅人以１個月或者１個季度為１個納稅期的,自期滿之日起１５日內申報納稅;以１日、３日、５日、１０日或者１５日為１個納稅期的,自期滿之日起５日內預繳稅款,於次月１日起１５日內申報納稅並結清上月應納稅款.

扣繳義務人解繳稅款的期限,按照上述規定執行.

納稅人進口貨物,應當自海關填發海關進口增值稅專用繳款書之日起１５日內—９０—繳納稅款.

三、納稅地點為了保證納稅人按期申報納稅,根據企業跨地區經營和搞活商品流通的特點及不同情況,稅法還具體規定了增值稅的納稅地點:(１)固定業戶應當向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅.總機構和分支機構不在同一縣(市)的,應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅,但在同一省(自治區、直轄市、計劃單列市)範圍內,經省(自治區、直轄市、計劃單列市)財政廳(局)和國家稅務局批準,可以由總機構彙總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅.

(２)非固定業戶銷售貨物、提供應稅勞務或者應稅行為,應當向銷售地、勞務發生地或者應稅行為發生地的主管稅務機關申報納稅;未申報納稅的,由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款.

(３)進口貨物,應當向報關地海關申報納稅.(４)其他個人提供建築服務,銷售或者租賃不動產,轉讓自然資源使用權,應向建築服務發生地、不動產所在地、自然資源所在地的主管稅務機關申報納稅.

(５)扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款.

四、營改增後的征收機關營改增後的增值稅由國家稅務局負責征收.納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產的增值稅,國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收.

第五節增值稅專用發票的使用與管理一、增值稅專用發票概述增值稅專用發票是由國家稅務總局監製設計印製的,隻限於增值稅一般納稅人領購使用,它既是納稅人反映經濟活動中的重要會計憑證,又是銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法證明,也是增值稅計算和管理中重要的決定性的合法的專用發票.

一般納稅人應通過增值稅防偽稅控係統使用專用發票.使用,包括領購、開具、繳銷、認證紙質專用發票及其相應的數據電文.防偽稅控係統,是指經國務院同意推行的,使用專用設備和通用設備、運用數字密碼和電子存儲技術管理專用發—９１—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製票的計算機管理係統.專用設備,是指金稅卡、IC卡、讀卡器金稅盤、報稅盤和其他設備.通用設備,是指計算機、打印機、掃描器具和其他設備.

自２０１２年１月１日起,增值稅一般納稅人提供貨物運輸服務時應開具貨物運輸業專用發票,其法律效力、基本用途、基本使用規定及安全管理要求等與現有專用發票一致.

為規範增值稅發票管理,方便納稅人使用發票,?國家稅務總局關於停止使用貨物運輸業增值稅專用發票有關問題的公告?(國家稅務局公告２０１５年第９９號)規定,自２０１６年１月１日起,增值稅一般納稅人提供貨物運輸服務,使用增值稅專用發票和增值稅普通發票,開具發票時應將起運地、到達地、車種車號以及運輸貨物信息等內容寫在發票備注欄中,如內容較多可另附清單.貨運專票最遲可使用至２０１６年６月３０日,７月１日起停止使用.

(一)專用發票的構成與限額管理１．專用發票的構成形式增值稅專用發票由基本聯次或者基本聯次附加其他聯次構成,基本聯次為三聯:第一聯是記賬聯,它是銷貨方的記賬憑證,即銷貨方作為銷售貨物的原始憑證,票麵上的“稅額”指的是“銷項稅額”,“金額”指的是銷售貨物的“不含稅金額價格”;第二聯是抵扣聯;第三聯是發票聯.發票三聯是具有複寫功能的,一次開具,三聯的內容一致.其他聯次用途,由一般納稅人自行確定.

２．專用發票限額管理增值稅專用發票實行最高開票限額管理.最高開票限額,是指單份專用發票或貨運發票開具的銷售額和合計數不得達到的上限額度.

最高開票限額由一般納稅人申請,稅務機關依法審批.最高開票限額為十萬元及以下的,由區縣級稅務機關審批;最高開票限額為一百萬元的,由地市級稅務機關審批;最高開票限額為一千萬元及以上的,由省級稅務機關審批.

稅務機關審批最高開票限額應進行實地核查.批準使用最高開票限額為十萬元及以下的,由區縣級稅務機關派人實地核查;批準使用最高開票限額為一百萬元的,由地市級稅務機關派人實地核查;批準使用最高開票限額為一千萬元及以上的,由地市級稅務機關派人實地核查後將核查資料報省級稅務機關審核.

此外,防偽稅控係統的具體發行工作由主管稅務機關負責.

(二)專用發票的初始發行一般納稅人領購專用設備後,憑“最高開票限額申請表”、“發票領購簿”到主管稅務機關辦理初始發行.

—９２—初始發行,是指主管稅務機關將一般納稅人的下列信息載入空白金稅卡和IC卡的行為.(１)企業名稱;(２)稅務登記代碼;(３)開票限額;(４)購票限量;(５)購票人員姓名、密碼;(６)開票機數量;(７)國家稅務總局規定的其他信息.

一般納稅人發生上列第(１)項、第(３)項、第(４)項、第(５)項、第(６)項、第(７)項信息變化,應向主管稅務機關申請變更發行;發生第(２)項信息變化,應向主管稅務機關申請注銷發行.

(三)專用發票的領購範圍采用扣稅辦法計算繳納增值稅的一般納稅人以及采用簡易辦法計算繳納增值稅的一般納稅人,可以領購並自行開具增值稅專用發票.

按照規定,增值稅專用發票隻限於增值稅一般納稅人領購使用,小規模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用增值稅專用發票.但一般納稅人有下列情形之一的,不得領購開具專用發票:(１)會計核算不健全,不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據及其他有關增值稅稅務資料的.上列其他有關增值稅稅務資料的內容,由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局確定.

(２)有?稅收征管法?規定的稅收違法行為,拒不接受稅務機關處理的.(３)有下列行為之一,經稅務機關責令限期改正而仍未改正的:①虛開增值稅專用發票;②私自印製專用發票;③向稅務機關以外的單位和個人買取專用發票;④借用他人專用發票;⑤未按規定開具專用發票;⑥未按規定保管專用發票和專用設備;⑦未按規定申請辦理防偽稅控係統變更發行;⑧未按規定接受稅務機關檢查.

有上列情形的,如已領購專用發票,主管稅務機關應暫扣其結存的專用發票和—９３—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製IC卡.

有下列情形之一的,為上列第⑧條所稱未按規定保管專用發票和專用設備:未設專人保管專用發票和專用設備;未按稅務機關要求存放專用發票和專用設備;未將認證相符的專用發票抵扣聯、“認證結果通知書”和“認證結果清單”裝訂成冊;未經稅務機關查驗,擅自銷毀專用發票基本聯次.

二、增值稅專用發票的開具(一)專用發票的開具範圍增值稅一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為,應使用增值稅發票管理新係統(以下簡稱“新係統”)開具增值稅專用發票、增值稅普通發票、機動車銷售統一發票、增值稅電子普通發票.商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽(不包括勞保專用部分)、化妝品等消費品不得開具專用發票.

營改增納稅人發生應稅行為,應當向索取增值稅專用發票的購買方開具增值稅專用發票,並在增值稅專用發票上分別注明銷售額和銷項稅額.

增值稅小規模納稅人需要開具專用發票的,可向主管稅務機關申請代開.增值稅小規模納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務月銷售額超過３萬元(按季納稅９萬元),或者銷售服務、無形資產月銷售額超過３萬元(按季納稅９萬元),應使用新係統開具增值稅普通發票、機動車銷售統一發票、增值稅電子普通發票.

向消費者個人提供應稅行為和銷售免稅貨物不得開具專用發票,法律、法規及國家稅務總局另有規定的除外.

(二)專用發票的開具要求(１)項目齊全,與實際交易相符;(２)字跡清楚,不得壓線、錯格;(３)發票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或者發票專用章;(４)按照增值稅納稅義務的發生時間開具.

對不符合上列要求的專用發票,購買方有權拒收.

一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務可彙總開具專用發票.

(三)專用發票的作廢處理專用發票的作廢處理有即時作廢和符合條件作廢兩種.即時作廢是指開具時發現有誤的;符合條件作廢是指一般納稅人在開具專用發票當月,發生銷貨退回、開票有誤等情形,收到退回的發票聯、抵扣聯符合作廢條件的.符合條件作廢應同時滿足下列情形:(１)收到退回的發票聯、抵扣聯時間未超過銷售方開票當月;—９４—(２)銷售方未抄稅並且未記賬;(３)購買方未認證或者認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發票代碼、號碼認證不符”.

作廢專用發票須在防偽稅控係統中將相應的數據電文按“作廢”處理,在紙質專用發票(含未打印的專用發票)各聯次上注明“作廢”字樣,全聯次留存.

(四)開具紅字專用發票一般納稅人取得專用發票後,發生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的,或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓的,應按規定開具紅字增值稅專用發票.納稅人銷售貨物並向購買方開具增值稅專用發票後,由於購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量,或者由於市場價格下降等原因,銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為,銷貨方也可按規定開具紅字增值稅專用發票.

三、專用發票繳銷一般納稅人注銷稅務登記或者轉為小規模納稅人,應將專用設備和結存未用的紙質專用發票送交主管稅務機關.

主管稅務機關應繳銷其專用發票,並按有關安全管理的要求處理專用設備.

專用發票的繳銷,是指主管稅務機關在紙質專用發票監製章處按“V”字剪角作廢,同時作廢相應的專用發票數據電文.

被繳銷的紙質專用發票應退還納稅人.

四、丟失專用發票的處理一般納稅人丟失已開具專用發票的發票聯和抵扣聯,如果丟失前已認證相符的,購買方憑銷售方提供的相應專用發票記賬聯複印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的“丟失增值稅專用發票已報稅證明單”,經購買方主管稅務機關審核同意後,可作為增值稅進項稅額的抵扣憑證;如果丟失前未認證的,購買方憑銷售方提供的相應專用發票記賬聯複印件到主管稅務機關進行認證,認證相符的憑該專用發票記賬聯複印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的“丟失增值稅專用發票已報稅證明單”,經購買方主管稅務機關審核同意後,可作為增值稅進項稅額的抵扣憑證.

一般納稅人丟失已開具專用發票的抵扣聯,如果丟失前已認證相符的,可使用專用發票發票聯複印件留存備查;如果丟失前未認證的,可使用專用發票發票聯到主管稅務機關認證,專用發票發票聯複印件留存備查.

一般納稅人丟失已開具專用發票的發票聯,可將專用發票抵扣聯作為記賬憑證,專用發票抵扣聯複印件留存備查.

—９５—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製專用發票抵扣聯無法認證的,可使用專用發票發票聯到主管稅務機關認證.

專用發票發票聯複印件留存備查.

【複習思考題】１．如何理解增值稅的分類?我國現行的增值稅類型是什麼?

２．增值稅的作用是什麼?

３．為什麼增值稅在稅率檔次設計上要盡可能少?

４．簡述增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準.

５．簡述我國出口退稅政策及使用範圍.

【練習題】一、單選題１．下列關於增值稅小規模納稅人和一般納稅人的表述中,錯誤的是().

A．通常情況下,小規模納稅人與一般納稅人的身份可以相互轉換B．年應稅銷售額未超過小規模納稅人標準的企業,不得被認定為一般納稅人C．年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的非企業性單位可選擇按小規模納稅人納稅D．年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人可按小規模納稅人納稅２．營改增的一般納稅人提供交通運輸業服務,適用的稅率是().

A．６％B．１１％C．１３％D．１７％３．).

根據增值稅的規定,下列選項中征收增值稅的是(A．根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務B．存款利息C．被保險人獲得的保險賠付D．貨物期貨４．某增值稅一般納稅人為盡快收回貨款,采用折扣方式銷售貨物,對其發生的現金折扣金額處理正確的是().

A．衝減銷售收入,但不減少當期銷項稅額B．衝減銷售收入,同時減少當期銷項稅額C．增加銷售費用,不減少當期銷項稅額D．全部計入財務費用,不減少當期銷項稅額５．下列項目中,適用１１％增值稅稅率的是().

—９６—A．銷售農機整機B．銷售農機零件C．受托加工農機整機的加工費收入D．受托加工農機零件的加工費收入６．下列選項中,屬於視同銷售貨物,應計算繳納增值稅的是().

A．某生產企業外購鋼材用於擴建廠房B．某家具廠委托商店代銷家具C．某運輸企業外購棉大衣用於集體福利D．某歌廳購進一批飲料銷售給歌廳的客戶７．納稅人為銷售而出租出借包裝物收取的押金,增值稅正確的計稅方法是().

A．單獨記賬核算的,一律不並入銷售額征收增值稅;對逾期包裝物押金,均並入銷售額征稅B．酒類產品包裝物押金,一律並入銷售額計稅;其他貨物押金,單獨記賬核算的,不並入銷售額征稅C．對銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產品收取的包裝物押金均應並入當期銷售額征稅,其他貨物押金,單獨記賬而且退還期限未超過一年的,不計算繳納增值稅D．無論會計上如何核算,均應並入銷售額計算繳納增值稅８．根據現行增值稅法,下列關於增值稅納稅義務發生時間的規定,錯誤的是().

A．采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據,並將提貨單交給買主的當天B．采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發出貨物並辦妥托收手續的當天C．采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天D．委托其他納稅人代銷貨物,為代銷貨物交給受托方的當天二、多選題１．下列行為中,屬於增值稅視同銷售行為的有().A．在同一個縣(市)範圍內設有兩個機構並實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送另一機構用於銷售B．將自產貨物作為股利分配給股東—９７—

第二

章增

值稅

稅製

中國稅製C．將外購的貨物用於集體福利D．將委托加工收回的貨物用於個人消費２．對增值稅視同銷售行為征稅,根據不同情況,要按()確定其銷售額.

A．當月或近期同類貨物的平均成本價B．當月或近期同類貨物的平均銷售價C．當月或近期同類貨物的最高售價D．組成計稅價格３．我國增值稅出口退(免)稅的基本政策包括().A．出口免稅並退稅B．出口免稅不退稅C．出口不免稅但退稅D．出口不免稅也不退稅４．下列選項中,符合營改增應稅服務規定的有().

A．光租和濕租業務都屬於有形動產租賃服務B．裝卸搬運服務屬於物流輔助服務C．代理報關服務屬於鑒證谘詢服務D．商標和著作權轉讓服務屬於文化創意服務５．下列選項中,適用１１％稅率的有().A．交通運輸業B．郵政業C．有形動產租賃D．不動產租賃三、綜合計算題１．某食品加工企業是增值稅一般納稅人,２０１６年７月末留抵稅額５０００元,８月發生下列業務:(１)購入食品加工添加劑一批,取得的增值稅專用發票上注明價款１００００元,增值稅稅款１７００元;(２)３個月前從農民手中收購的一批大麥由於管理不善丟失,賬麵成本５４０６元;(３)從農民手中收購大豆一批,稅務機關規定的收購憑證上注明收購款１５０００元,另支付不含稅運輸費２５４．５５元,取得運輸企業(一般納稅人)開具的貨運增值稅專用發票;—９８—(４)從小規模納稅人處購買生產模具一批,取得稅務機關代開的增值稅專用發票,價款３００００元,增值稅稅款９００元,款已付;(５)銷售水果,取得含稅收入６７８００元;銷售果醬,取得含稅收入７０２００元;(６)進口食品加工機一台,關稅完稅價格２００００元,關稅稅率６％;(７)轉讓２００８年購入的已使用過的生產設備１台,該設備原值１００為萬元,扣除折舊的賬麵淨值為９０萬元,按照市場價轉讓取得含稅收入７０萬元.

根據上述資料,回答下列問題:(１)進口環節繳納稅金的合計數為()元;(２)當期可抵扣的增值稅進項稅額的合計數為()元;(３)當期增值稅的銷項稅額為()元;(４)當期應向稅務機關繳納的增值稅稅額為()元.

２．某有進出口經營權的生產企業兼營內銷和出口貨物.２０１７年２月,該企業內銷貨物的不含稅銷售額為７００萬元,出口貨物的銷售額(FOB價)為１５１２萬元人民幣,購進所需原材料等貨物的進項稅額為２３０萬元,另外支付進貨運費(發票)金額３萬元.已知該企業銷售貨物的適用稅率為１７％,退稅率為９％,並且有上期未抵扣完的進項稅額３２萬元.

要求:計算該企業應納或應退增值稅稅額.

３．某商業零售企業為增值稅小規模納稅人.２０１６年８月,該企業購進貨物(商品)並取得普通發票,共計支付金額１２００００元;經主管稅務機關核準購進稅控收款機一台取得普通發票,支付金額５８５０元;本月內銷售貨物取得零售收入共計１５８０８０元.

要求:計算該企業８月份應繳納的增值稅.

第

二章

增值

稅稅

製—９９—中國稅製第三章消費稅稅製【學習目標】１．了解消費稅的概念、特點、作用、起源和發展;２．理解和掌握消費稅的基本法律規定;３．理解和掌握消費稅應納稅額的計算;４．了解消費稅的相關征收管理規定.

第一節消費稅概述我國現行消費稅的基本規範是１９９３年１２月１３日國務院頒布並經２００８年１１月５日國務院第３４次常務會議修訂通過的?中華人民共和國消費稅暫行條例?(以下簡稱?消費稅暫行條例?),該條例自２００９年１月１日起施行.

一、消費稅的概念消費稅是對我國境內從事生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人,就其銷售額或銷售數量,在特定環節征收的一種稅.我國現行的消費稅是在對貨物普遍征收增值稅的基礎上,選擇少數消費品進行再征收、再調節的稅種.它屬於特別消費稅、間接消費稅.

二、消費稅的特點(一)征稅範圍的選擇性盡管各國消費稅的征稅範圍寬窄有別,但都是在人們普遍消費的大量消費品或消費行為中有選擇地確定若幹個征稅項目,在稅法中列舉征稅.目前我國消費稅主要包括了非生活必需品、奢侈品、高檔消費品、高能耗消費品以及不可再生的稀缺性資源產品等消費品,共計有１５個稅目.除列舉項目外,其他消費品和消費行為不征收消費稅.

—１００—(二)征收環節的單一性消費稅是在生產進口、流通或消費的某一環節一次性征收(卷煙除外),即一次課征製.

(三)征收方法的靈活性消費稅的計稅方法比較靈活.它根據每一課稅對象的不同特點,選擇不同的征收方法,既可以采取對消費品指定單位稅額,依消費品的數量,實行從量定額的征收方法;也可以采取對消費品或消費行為製定比例稅率,依消費品或消費行為的價格,實行從價定率的征收方法.

(四)稅收負擔的轉嫁性消費品中所含的消費稅稅款最終都要轉嫁到消費者身上,由消費者負擔,稅負具有轉嫁性,並且較其他稅種更明顯.

(五)稅收調節具有特殊性這一特殊性表現在兩個方麵:一是不同的征稅項目稅負差異較大,對需要限製或者控製消費的消費品製定較高的稅率,體現特殊的調節目的;二是消費稅往往同有關稅種配合實行加重或雙重調節,通常采用增值稅與消費稅雙重調節的辦法,對某些需要特殊調節的消費品或者消費行為在征收增值稅的同時,再征收一道消費稅,形成一種特殊的對消費品雙層次調節的稅收調節體係.

三、消費稅的作用(一)貫徹消費政策,調整產業結構消費稅的立法主要集中體現國家的產業政策和消費政策.例如,為了抑製對人體健康不利或者是過度消費會對人體有害的消費品的生產,將煙、酒、鞭炮、焰火列入征稅範圍;為了調節特殊消費,將摩托車、小汽車、貴重首飾及珠寶玉石列入征稅範圍;為了節約一次性能源,限製過量消費,將汽油、柴油等油品列入征稅範圍.

(二)籌集財政資金,增加財政收入消費稅籌集財政資金的作用與消費稅的征稅對象所具有的特點以及較高的稅率水平密切相關.一方麵,由於人們對應稅消費品的消費量通常比較大,而且一般會隨著其收入水平的提高而增加,這就使得消費稅的稅源較為充足和集中;另一方麵,由於消費稅的平均稅率比較高,而且消費稅的課征不受應稅消費品生產企業成本水平的影響,也使得消費稅收入具有量大、及時、可靠的特點.

(三)調節支付能力,緩解分配不公個人生活水平或貧富狀況很大程度體現在其支付能力上.顯然,受多種因素製約,僅依靠個人所得稅不可能完全實現稅收公平分配的目標,也不可能有效緩解—１０１—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製社會分配不公的問題.通過對某些奢侈品或特殊消費品征收消費稅,立足於從調節個人支付能力的角度間接增加某些消費者的稅收負擔或增加消費支出的超額負擔,使高收入者的高消費受到一定抑製,低收入者或消費基本生活用品的消費者則不負擔消費稅,支付能力不受影響.所以,開征消費稅有利於配合個人所得稅及其他有關稅種進行調節,緩解目前存在的社會分配不公矛盾.

超豪華小汽車加征１０％消費稅意在引導合理消費２０１６年１１月３０日,財政部和國家稅務總局發布了?關於對超豪華小汽車加征消費稅有關事項的通知?.該通知指出,自２０１６年１２月１日起對超豪華小汽車,即每輛零售價格１３０萬元(不含增值稅)及以上的乘用車和中輕型商用客車加征１０％消費稅,這被視為消費稅改革的重要舉措之一.

此次超豪華小汽車的消費稅加征釋放了哪些信號?接下來的消費稅改革動向又將為汽車行業帶來哪些影響呢?在中國人民大學經濟學院教授鄭超愚看來,雖然此次加征超豪華小汽車消費稅對抑製豪華車的進口影響有限,但對於保護本土企業、推動自主品牌發展將起到一定的積極作用.未來針對汽車製造業的消費稅改革也將以拉動消費、推動汽車行業向上發展為主要目標.

(資料引自施芸芸:?超豪華小汽車加征１０％消費稅意在引導合理消費?,中國新聞網,http:\/\/www．chinanews．com\/cj\/２０１６\/１２－１２\/８０９０６２７．shtml,２０１６Ｇ１２Ｇ１２)四、消費稅製度的起源與發展(一)消費稅製度的起源據文獻記載,早在公元前８１年,漢昭帝為了避免酒的專賣“與商人爭市利”,將酒的專賣改為征收酒稅,這可能是我國最早實行的消費稅.此後的每個朝代都會對一些特定的消費品征收消費稅,最常見的消費稅是鹽稅、茶稅、酒稅等.

在西方,早在古羅馬時期就出現了對特定消費品征收的稅.中世紀,世界各國普遍征收消費稅.近代社會初期,消費稅曾一度成為各國稅收製度中的主要稅種.

目前,世界上有１２０多個國家征收消費稅.對於一些發展中國家,消費稅還是政府的主要收入來源.

(二)我國消費稅製度的建立與發展我國現行消費稅是在中華人民共和國成立初期開征的貨物稅和特種消費稅的基礎上,經過半個多世紀的發展逐步形成的.我國於１９９４年正式建立消費稅製—１０２—度;２００６年調整消費稅征稅範圍;２００８年調整乘用車消費稅政策,並修改消費稅條例;２００９年實施成品油稅費改革,調整煙產品消費稅政策;２０１２年調整部分消費稅;２０１４年取消汽車輪胎、車用含鉛汽油、酒精等消費稅,進一步提高成品油消費稅;２０１５年調整卷煙消費稅政策,繼續提高成品油消費稅;２０１６年１月１日起,將鉛蓄電池的稅率調整為４％;同年１０月１日起,將“化妝品”稅目名稱改為“高檔化妝品”,稅率調整為１５％;同年１２月１日起,在“小汽車”稅目下增設“超豪華小汽車”子稅目,在零售環節加征消費稅,稅率為１０％.

除上述重大改革外,１９９４年至今,根據經濟社會發展的需要以及國家產業政策的要求,我國對消費稅的征稅範圍、稅率結構和征收環節都在不斷地進行完善和調整.

日本消費稅改革對中國的啟示日本消費稅增稅改革,對步入中等收入階段就已經進入老齡化社會,並正在推進營改增改革的中國,具有積極示範效應.

２０１２年８月,日本國會批準了社會保障與稅製一體化改革法案.從此,為了充實社會保障財源,實現財政健全化目標,推動經濟社會可持續發展,日本開始了以消費稅增稅為中心的綜合性稅製改革,並主要從以下三大方麵推進消費稅增稅改革,包括提高標準稅率,引入低稅率和增值稅發票製度提高標準稅率.日本自１９８９年４月１日引入消費稅以來,一直采用單一稅率.２０１２年,為充實社會保障財源,實現財政健全化目標,國會通過的社會保障與稅製一體化改革法案規定,將消費稅標準稅率自２０１４年４月１日起從５％上調至８％,２０１５年１０月１日起上調至１０％,但在上調稅率之前,須視日本宏觀經濟變化情況而定.日本如期完成了消費稅標準稅率上調至８％的目標,但由於經濟複蘇遲緩,原定於２０１５年１０月１日上調標準稅率至１０％的目標,完成時間延至２０１９年１０月１日.

引入低稅率.日本的消費稅是消費型增值稅,具有通過價格轉嫁稅負的間接稅性質.其缺點是消費稅稅負轉嫁呈累退性,即消費稅標準稅率的提高,一般會通過影響家計消費、使部分企業經營活動增加一定的成本等路徑,對宏觀經濟產生各種影響,也常常會通過減少居民實際可支配收入影響到低收入群體的基本生活,增加低收入階層的稅負等.根據日本總務省家計調查數據,２０１０年日本最低和最高收入階層負擔的消費稅額分別為９萬日元和２２萬日元,同時,這項稅額占兩大階—１０３—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製層收入的比率分別為３．０％和１．９％,消費稅的累退性顯而易見.

為緩解消費稅的累退性,日本已決定引入消費稅低稅率製度,即在２０１９年１０月１日上調消費稅標準稅率至１０％的同時,引入消費稅低稅率８％,低稅率的適用對象限定在食品、飲料(酒類除外)和報紙日常生活消費品範圍之內,以減輕低收入群體的稅負.

引入增值稅發票製度.日本因一直采用單一稅率的消費稅,其管理尚未實行增值稅專用發票抵扣製度,而是采取賬簿抵扣法,即由企業建立完整的賬簿,根據賬簿上的數據用增值稅銷項稅額減去進項稅額,得到增值稅應納稅額.這種方法不適合多種稅率的增值稅製度.因此,日本將在２０１９年１０月１日上調消費稅標準稅率至１０％、引入８％低稅率之後,采取一段時間的過渡措施,並於２０２３年１０月１日正式引入區分不同稅率和稅額的增值稅專用發票抵扣製度,以加強消費稅的稅收征管.

(資料引自國家稅務總局稅收科學研究所:?中國財經報?,２０１６年１０月２５日第６版)第二節消費稅的基本法律規定一、消費稅的征稅範圍目前,我國現行消費稅實行單一環節課征製,並采取對所有征稅品目統一製定稅法的征收形式.因此,對消費稅的征收範圍可以從兩方麵理解:一是在生產、流通經營的各環節中,課征消費稅的實施範圍;二是在稅目、稅率表中列舉的消費稅具體征稅項目.

(一)消費稅的征稅環節從對應消費稅實施課稅的具體環節看,為了方便征收管理、加強對稅源的控製、減少稅款的流失,我國目前消費稅的征稅環節主要有:(１)生產銷售的應稅消費品,這裏所說的銷售,除了直接對外銷售應征收消費稅外,如將生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料、投資入股、償還債務,以及用於繼續生產應稅消費品以外的其他方麵都應繳納消費稅.前者在生產銷售環節征稅,後者在移送使用環節征稅.

(２)委托加工的應稅消費品,為了加強源泉控稅,由受托方在向委托方交貨時代收代繳委托方應繳納的消費稅.

(３)進口的應稅消費品,在進口環節由海關代征消費稅.

—１０４—(４)零售的應稅消費品,如金銀首飾、鑽石及鑽石飾品,在零售環節征稅.(５)批發的卷煙,自２００９年５月１日起,除了在生產銷售環節征稅外,還在批發環節加征一道從價稅.

(二)消費稅的征稅範圍在種類繁多的消費品中,列入消費稅征稅範圍的消費品並不是很多,隻有１５種消費品,大體可歸為四類:第一類:過度消費會對人身健康、社會秩序、生態環境等方麵造成危害的特殊消費品,如煙、酒、鞭炮、煙火等.

第二類:非生活必需品,如化妝品、貴重首飾、珠寶玉石等.

第三類:高能耗及高檔消費品,如摩托車、小汽車、高檔手表等.

第四類:不可再生和替代的稀缺資源消費品,如成品油.

二、消費稅的稅目和稅率(一)稅目消費稅的稅目主要根據我國的消費政策、產業政策和經濟發展水平,我國人民的生活水平、消費水平和消費結構等狀況以及國家財政收入的穩定增長等因素加以確定.具體稅目包括:１．煙凡是以煙葉為原料加工生產的產品,無論使用何種輔料,均屬於本稅目的範圍,包括卷煙(進口卷煙、白包卷煙、手工卷煙和未經國務院批準納入計劃的企業及個人生產的卷煙)、雪茄煙和煙絲.

２．酒酒是酒精度在１度以上的各種酒類飲料,包括白酒、黃酒、啤酒和其他酒４個子目.

其中,啤酒分為甲類啤酒和乙類啤酒.甲類啤酒是指每噸出廠價(含包裝物及包裝物押金)在３０００元(含３０００元,不含增值稅)以上及飲食業、娛樂業自製的啤酒;乙類啤酒是指每噸出廠價(含包裝物及包裝物押金)低於３０００元的啤酒.包裝物押金不包括重複使用的塑料周轉箱的押金.

調味料酒按調味品分類國家標準屬於調味品,不屬於消費稅的征稅範圍.

３．高檔化妝品高檔化妝品包括各類美容、修飾類化妝品,高檔護膚類化妝品和成套化妝品.

美容、修飾類化妝品是指香水、香水精、香粉、口紅、指甲油、胭脂、眉筆、唇筆、藍眼油、眼睫毛以及成套化妝品.

—１０５—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製舞台、戲劇、影視演員化妝用的上妝油、卸妝油、油彩,不屬於本稅目的征收範圍.

４．貴重首飾及珠寶玉石應稅貴重首飾及珠寶玉石是指以金、銀、珠寶玉石等高貴稀有物質及其他金屬、人造寶石等製作的各種純金銀及鑲嵌飾物,以及經采掘、打磨、加工的各種珠寶玉石.出國人員免稅商店購買的金銀首飾征收消費稅.此處所謂的“免稅商店”,是指專營免征進口環節關稅貨物的商店.５．鞭炮、焰火噴花類、旋轉類、火箭類、小禮花類等各種鞭炮、焰火均屬於本稅目的征收範圍.體育上用的發令紙、鞭炮藥引線,不按本稅目征收.６．成品油成品油包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油七個子目.(１)汽油.汽油是指用原油或其他原料加工生產的辛烷值不小於６６的可用作汽油發動機燃料的各種輕質油.含鉛汽油是指鉛含量每升超過０．０１３克的汽油.

汽油分為車用汽油和航空汽油.以汽油、汽油組分調和生產的甲醇汽油、乙醇汽油也屬於本稅目的征收範圍.

(２)柴油.柴油是指用原油或其他原料加工生產的傾點或凝點在－５０至３０的可用作柴油發動機燃料的各種輕質油和以柴油組分為主、經調和精製可用作柴油發動機燃料的非標油.以柴油、柴油組分調和生產的生物柴油也屬於本稅目的征收範圍.

(３)石腦油.石腦油又叫化工輕油,是以原油或其他原料加工生產的用於化工原料的輕質油.

石腦油的征收範圍包括除汽油、柴油、航空煤油、溶劑油以外的各種輕質油.

非標汽油、重整生成油、拔頭油、戊烷原料油、輕裂解料(減壓柴油VGO和常壓柴油AGO)、重裂解料、加氫裂化尾油、芳烴抽餘油均屬輕質油,屬於石腦油征收範圍.

(４)溶劑油.溶劑油是用原油或其他原料加工生產的用於塗料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、農藥、橡膠、化妝品生產和機械清洗、膠粘行業的輕質油.橡膠填充油、溶劑油原料,屬於溶劑油征收範圍.

(５)潤滑油.潤滑油是用原油或其他原料加工生產的用於內燃機、機械加工過程的潤滑產品.潤滑油分為礦物性潤滑油、植物性潤滑油、動物性潤滑油和化工原料合成潤滑油.潤滑油的征收範圍包括礦物性潤滑油、礦物性潤滑油基礎油、植物性潤滑油、動物性潤滑油和化工原料合成潤滑油.以植物性、動物性和礦物性基礎—１０６—油(或礦物性潤滑油)混合摻配而成的“混合性”潤滑油,不論礦物性基礎油(或礦物性潤滑油)所占比例高低,均屬潤滑油的征收範圍.

(６)燃料油.燃料油也稱重油、渣油,是用原油或其他原料加工生產的,主要用作電廠發電、鍋爐用燃料、加熱爐燃料、冶金和其他工業爐燃料.蠟油、船用重油、常壓重油、減壓重油、１８０CTS燃料油、７號燃料油、糠醛油、工業燃料、４—６號燃料油等油品的主要用途是作為燃料燃燒,屬於燃料油征收範圍.

(７)航空煤油.航空煤油也叫噴氣燃料,是用原油或其他原料加工生產的用於噴氣發動機和噴氣推進係統燃料的各種輕質油.

７．摩托車最大設計車速不超過５０km\/h,發動機氣缸總工作容量不超過５０ml的三輪摩托車,不征收消費稅.８．小汽車小汽車是指由動力驅動,具有四個或四個以上車輪的非軌道承載的車輛,包括乘用車、中輕型商用客車和超豪華小汽車三個子目.

(１)本稅目征收範圍包括含駕駛員座位在內最多不超過９個座位(含)的,在設計和技術特性上用於載運乘客和貨物的各類乘用車和含駕駛員座位在內的座位數在１０至２３座(含２３座)的,在設計和技術特性上用於載運乘客和貨物的各類中輕型商用客車.

(２)用排氣量小於１．５升(含)的乘用車底盤(車架)改裝、改製的車輛屬於乘用車征收範圍.用排氣量大於１．５升的乘用車底盤(車架)或用中輕型商用客車底盤(車架)改裝、改製的車輛屬於中輕型商用客車征收範圍.

(３)含駕駛員的人數(額定載客)為區間值(如８~１０人、１７~２６人)的小汽車,按其區間值下限人數確定征收範圍.

(４)電動汽車、沙灘車、雪地車、卡丁車、高爾夫車不屬於本稅目征收範圍.(５)車身長度大於７米(含),並且座位在１０座(含)以下的商用客車,不屬於中輕型商用客車征稅範圍,不征收消費稅.

９．高爾夫球及球具高爾夫球及球具是指從事高爾夫球運動所需的各種專用裝備,包括高爾夫球、高爾夫球杆及高爾夫球包(袋)等.高爾夫球杆的杆頭、杆身和握把屬於本稅目的征收範圍.

１０．高檔手表高檔手表是指銷售價格(不含增值稅)每隻在１００００元(含)以上的各類手表.

—１０７—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製１１．遊艇遊艇是指長度大於８米(含)小於９０米(含),船體由玻璃鋼、鋼、鋁合金、塑料等多種材料製作,可以在水上移動的水上浮載體.按照動力劃分,遊艇分為無動力艇、帆艇和機動艇.一般為私人或團體購置,主要用於水上運動和休閑娛樂等非牟利活動的各類機動艇.

１２．木製一次性筷子木製一次性筷子又稱衛生筷子,是指以木材為原料經過鋸段、浸泡、旋切、刨切、烘幹、篩選、打磨、倒角、包裝等環節加工而成的各類一次性使用的筷子.本稅目征收範圍包括各種規格的木製一次性筷子.未經打磨、倒角的木製一次性筷子也屬於本稅目征稅範圍.１３．實木地板實木地板是指以木材為原料,經鋸割、幹燥、刨光、截斷、開榫、塗漆等工序加工而成的塊狀或條狀的地麵裝飾材料.實木地板按生產工藝不同,可分為獨板(塊)實木地板、實木指接地板、實木複合地板三類;按表麵處理狀態不同,可分為未塗飾地板(白坯板、素板)和漆飾地板兩類.

本稅目征收範圍包括各類規格的實木地板、實木指接地板、實木複合地板及用於裝飾牆壁、天棚的側端麵為榫、槽的實木裝飾板.未經塗飾的素板,屬於本稅目征稅範圍.

１４．電池本稅目包括原電池、蓄電池、燃料電池、太陽能電池和其他電池.

１５．塗料塗料是指塗於物體表麵能形成保護、裝飾或特殊性能的固態塗膜的一類液體或固體材料的總稱.

(二)稅率消費稅采用比例稅率和定額稅率兩種形式.消費稅稅率形式的選擇,主要是根據課稅對象情況來確定的.對一些供求基本平衡、價格差異不大、計量單位規範的消費品,選擇計稅簡單的定額稅率,如黃酒、啤酒、成品油等;對一些供求矛盾突出、價格差異較大、計量單位不規範的消費品,選擇稅價聯動的比例稅率,如煙、白酒、化妝品、護膚護發品、鞭炮、貴重首飾及珠寶玉石、摩托車、小汽車等.

一般情況下,對一種消費品隻選擇一種稅率形式,但為了更好地保全消費稅稅基,對一些應稅消費品如卷煙、白酒,則采用了定額稅率和比例稅率雙重征收形式.

消費稅稅目、稅率見表３Ｇ１.

—１０８—表

３Ｇ１消費稅稅目稅率表稅

目稅

率一、煙１．卷煙２００７０１

支)調撥價(不含增值稅)在加

元支()甲類卷煙[每標準條(５６％０．００３\/

元含以上的]

()支)調撥價(不含增值稅)在７０２

２００加

元支()乙類卷煙[每標準條(３６％０．００３\/

元以下的]

３１１％０．００５元\/支()批發環節加

２．３６％雪茄煙３０％３．煙絲二、酒２０％０．５５００白酒１．加

元\/克

或者５００毫升)

２．(

２４０元\/噸黃酒３．啤酒２５０１

元\/噸()甲類啤酒２２０２

元\/噸()乙類啤酒４．１０％其他酒三、高檔化妝品１５％四、貴重首飾及珠寶玉石５％１．金銀首飾、鉑金首飾和鑽石及鑽石飾品１０％２．其他貴重首飾和珠寶玉石五、鞭炮、焰火１５％六、成品油１．５２元\/升１．汽油１．２０２．元\/升柴油１．２０３．元\/升航空煤油１．５２４．元\/升石腦油１．５２５．元\/升溶劑油１．５２６．元\/升潤滑油１．２０７．元\/升燃料油

第三

章消

費稅

稅製

—１０９—中國稅製續表稅

目稅

率七、摩托車２５０３％１．氣缸容量(排氣量,下同)在毫升的１０％２．２５０氣缸容量在毫升以上的八、小汽車１．乘用車１．０１．０１％１

升(含升)以下的()氣缸容量(排氣量,下同)在３％２

１．０１．５升(含１．５升)的()氣缸容量在１．５升以上至２．０２．０５％３

升(含升)的()氣缸容量在２．０升以上至２．５２．５９％４

升(含升)的()氣缸容量在２．５升以上至３．０３．０１２％５

升(含升)的()氣缸容量在３．０升以上至４．０４．０２５％６

升(含升)的()氣缸容量在４．０升以上至４０％７

()氣缸容量在升以上的５％２．中輕型商用客車１０％３．超豪華小汽車九、高爾夫球及球具１０％十、高檔手表２０％十一、遊艇１０％十二、木製一次性筷子５％十三、實木地板５％十四、電池４％無汞原電池、金屬氫化物鎳蓄電池、鋰原電池、鋰離子蓄電池、太免征陽能電池、燃料電池和全釩液流電池十五、塗料volatileorganiccompoundsVOC４％免征施工狀態下揮發性有機物(,)含量低於４２０克\/升(含)三、消費稅的納稅人和扣繳義務人(一)納稅人在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口?消費稅暫行條例?規定的應稅消費品的單位和個人,為消費稅的納稅人,具體包括:在我國境內生產、委托加工、零售和進口應稅消費品的國有企業、集體企業、私有企業、股份製企業、其他企業、—１１０—行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體和其他單位、個體經營者及其他個人.根據?國務院關於外商投資企業和外國企業適用增值稅、消費稅等稅收暫行條例有關問題的通知?,在我國境內生產、委托加工、零售和進口應稅消費品的外商投資企業和外國企業,也是消費稅的納稅人.

(二)扣繳義務人稅法規定,納稅人委托加工應稅消費品,由受托方向委托方交貨時代收代繳消費稅.但若受托方為個體工商戶,一律於委托方收回後在委托方所在地繳納消費稅.

四、消費稅的稅收優惠消費稅的主要職責是配合國家產業政策和消費政策,實施宏觀調控,因而一般不給予減免稅優惠.隨著我國宏觀經濟形勢的變化和產業政策、消費政策的調整,消費稅的課稅對象與稅負也需要作適當的調整.

第三節消費稅應納稅額的計算一、計稅依據根據現行消費稅的基本規定,消費稅應納稅額的計算有從價定率、從量定額、從價定率和從量定額複合計稅三種方法.

(一)從價定率計算方法在從價定率計算方法下,應納稅額的計算取決於應稅消費品的銷售額和比例稅率兩個因素.其計算基本公式為:應納稅額＝應稅消費品的銷售額×比例稅率１．銷售額的確定銷售額是指納稅人銷售應稅消費品向買方收取的全部價款和價外費用,但不包括向購買方收取的增值稅稅款.價外費用是指價外收取的基金、集資費、返還利潤、補貼、違約金、延期付款利息、手續費、包裝費、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他各種性質的價外費用.無論其是否屬於納稅人的收入,均應並入銷售額計算征稅.但下列項目不包括在內:(１)同時符合以下條件的代墊運輸費用:①承運部門的運輸費用發票開具給購貨方的;②納稅人將該項發票轉交給購貨方的.

—１１１—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製(２)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費:①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;②收取時開具省級以上財政部門印製的財政票據;③所收取款項全額上繳財政.

２．包裝物銷售額的處理(１)應稅消費品連同包裝物銷售的,無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算,均應並入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅.

(２)包裝物不作價隨同產品銷售,而是收取押金(收取酒類產品的包裝物押金除外),且單獨核算又未過期的,此項押金則不應並入應稅消費品的銷售額中征稅.

但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取１年以上的押金,應並入應稅消費品的銷售額,按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅.

(３)對既作價隨同應稅消費品銷售,又另外收取押金的包裝物的押金,凡納稅人在規定的期限內沒有退還的,均應並入應稅消費品的銷售額,按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅.

(４)對酒類產品生產企業銷售酒類產品(黃酒、啤酒除外)而收取的包裝物押金,無論押金是否返還與會計上如何核算,均需並入酒類產品銷售額中,依酒類產品的適用稅率繳納消費稅.

３．含稅銷售額的轉換由於消費稅和增值稅實行交叉征收,消費稅實行價內稅,增值稅實行價外稅.

這種情況決定了實行從價定率征收的消費品,其消費稅稅基和增值稅稅基是一致的,即都是以含消費稅而不含增值稅的銷售額作為計稅基數.因此,銷售額不包括應向購買方收取的增值稅稅額.如果納稅人應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅稅額或者因不得開具增值稅專用發票而發生價款和增值稅稅額合並收取的,在計算消費稅時,應當換算為不含增值稅稅額的銷售額.其換算公式為:應稅消費品的銷售額＝含增值稅的銷售額÷(１＋增值稅稅率或征收率)(二)從量定額計算方法在從量定額計算方法下,應納稅額的計算取決於應稅消費品的銷售數量和定額稅率兩個因素.其基本計算公式為:應納稅額＝應稅消費品的銷售數量×定額稅率１．銷售數量的確定銷售數量是指納稅人生產、加工和進口應稅消費品的數量.其具體規定為:—１１２—(１)銷售應稅消費品的,為應稅消費品的銷售數量;(２)自產自用應稅消費品的,為應稅消費品的移送使用數量;(３)委托加工應稅消費品的,為納稅人收回的應稅消費品數量;(４)進口的應稅消費品,為海關核定的應稅消費品的進口數量.

２．計量單位的換算標準?消費稅暫行條例?規定,黃酒、啤酒以噸為稅額單位;汽油、柴油以升為稅額單位.為了規範不同產品的計量單位,以準確計算應納稅額,噸與升兩個計量單位的換算標準參見表３Ｇ２.

表３Ｇ２噸、升換算表項目換算標準項目換算標準啤酒１

噸＝９８８升

汽油１

噸＝１３８８升

黃酒１

噸＝９６２升

柴油１

噸＝１１７６升

石腦油１

噸＝１３８５升

溶劑油１

噸＝１２８２升

潤滑油１

噸＝１１２６升

燃料油１

噸＝１０１５升

航空煤油１

噸＝１２４６升

(三)從價定率和從量定額複合計算方法現行消費稅的征稅範圍中,隻有卷煙和白酒采用混合計算方法.其基本計算公式為:應納稅額＝應稅消費品的銷售數量×定額稅率＋應稅銷售額×比例稅率【例３Ｇ１】某白酒生產企業為增值稅一般納稅人,２０１６年７月向某煙酒專賣店銷售糧食白酒２０噸,開具普通發票,取得含稅收入２００萬元,另收取品牌使用費５０萬元、包裝物租金２０萬元.要求:計算本月甲企業向專賣店銷售白酒應繳納的消費稅.注:白酒消費稅稅率為２０％加０．５元\/５００克(或５００毫升).

【解析】應繳納消費稅＝(２００＋５０＋２０)÷１．１７×２０％＋２０×２０００×０．５÷１００００＝４８．１５(萬元).

(四)計稅依據的特殊規定１．卷煙最低計稅價格的核定(１)卷煙消費稅最低計稅價格(以下簡稱“計稅價格”)核定範圍為卷煙生產企業在生產環節銷售的所有牌號、規格的卷煙.

(２)計稅價格由國家稅務總局按照卷煙批發環節銷售價格扣除卷煙批發環節—１１３—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製批發毛利核定並發布.計稅價格的核定公式為:某牌號、規格卷煙計稅價格＝批發環節銷售價格×(１－適用批發毛利率)(３)實際銷售價格高於核定計稅價格的卷煙,按實際銷售價格征收消費稅;反之,按計稅價格征稅.

２．白酒最低計稅價格的核定(１)白酒生產企業銷售給銷售單位的白酒,生產企業消費稅計稅價格低於銷售單位對外銷售價格(不含增值稅)７０％以下的,由稅務機關核定消費稅最低計稅價格.

(２)納稅人將委托加工收回的白酒銷售給銷售單位,消費稅計稅價格低於銷售單位對外銷售價格(不含增值稅)７０％以下,由稅務機關核定消費稅最低計稅價格.

(３)白酒消費稅最低計稅價格由白酒生產企業自行申報,稅務機關核定.

３．自設非獨立核算門市部計稅依據的規定納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產應稅消費品,應當按照門市部對外銷售額或者銷售數量計算繳納消費稅.

【例３Ｇ２】某摩托車生產企業為增值稅一般納稅人,６月份將生產的某型號摩托車３０輛,以每輛１２０００元(不含增值稅)的出廠價移送給自設非獨立核算的門市部;門市部又以每輛１６３８０元(含增值稅)的價格全部銷售給消費者.要求計算摩托車生產企業６月份應繳納消費稅的計稅依據.

【解析】計稅依據＝１６３８０÷(１＋１７％)×３０＝４２００００(元).

４．用於以物易物、投資入股、抵償債務等方麵的應稅消費品的計稅依據規定納稅人用於以物易物(換取生產資料或消費資料)、投資入股、抵償債務等方麵的應稅消費品,應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格為計稅依據計算消費稅.

【例３Ｇ３】某化妝品廠為增值稅一般納稅人,２０１７年１月發生以下業務:７日銷售化妝品４００箱,每箱不含稅價格為６００元;２０日銷售同類化妝品５００箱,每箱不含稅價格為６５０元.當月以２００箱同類化妝品與某公司換取精油.要求計算該廠當月應納消費稅的計稅依據.

【解析】計稅依據＝４００×６００＋５００×６５０＋２００×６５０＝６９５０００(元).

５．當期消費稅不足抵扣的規定當期投入生產的原材料可抵扣的已納消費稅大於當期應納消費稅不足抵扣的—１１４—部分,可以在下期繼續抵扣.

６．兼營不同稅率應稅消費品的規定(１)納稅人兼營不同稅率應稅消費品,應分別核算,未分別核算的,從高適用稅率.

(２)將不同稅率應稅消費品組成成套消費品銷售的,即使分別核算也從高適用稅率.

【例３Ｇ４】某酒廠１２月銷售糧食白酒１２０００斤,售價為５元\/斤,隨同銷售的包裝物價格７２５４元;本月銷售禮品盒６０００套,售價為３００元\/套,每套包括糧食白酒２斤、單價８０元,幹紅酒２斤、單價７０元.要求計算該企業１２月的應納消費稅.(題中的單價均為不含稅價格)注:白酒消費稅稅率為２０％加０．５元\/５００克,其他酒的消費稅稅率為１０％.

【解析】銷售白酒的應納消費稅＝１２０００×５＋７２５４÷(１＋１７％)×２０％＋１２０００×０．５＝１９２４０(元).

由於酒廠將不同稅率的消費品(白酒和紅酒)組成成套消費品銷售,無論是否分開核算,都要從高適用稅率.

因此,銷售禮品盒的應納消費稅＝６０００×３００×２０％＋６０００×４×０．５＝３７２０００(元).

二、應納稅額計算消費稅應納稅額的計算包括應稅消費品生產銷售環節應納消費稅計算、委托加工環節應納消費稅計算、進口環節應納消費稅計算、已納消費稅扣除(生產環節中)的計算、消費稅的出口退(免)稅這五個方麵.

(一)生產銷售環節應納消費稅的計算１．直接對外銷售應納消費稅的計算自產自銷的應稅消費品在確定了納稅人的計稅銷售額(或計稅數量)和相應的適用稅率後,就可以根據下列公式計算出納稅人的應納消費稅稅額.(１)實行從價定率計稅辦法的消費品,其應納消費稅稅額的計算公式為:應納稅額＝銷售額×比例稅率(２)實行從量定額計稅辦法的消費品,其應納消費稅稅額的計算公式為:應納稅額＝銷售數量×定額稅率(３)實行複合計稅辦法的消費品,其應納消費稅稅額的計算公式為:應納稅額＝銷售額×比例稅率＋銷售數量×定額稅率—１１５—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製２．自產自用應稅消費品應納稅額的計算自產自用就是納稅人生產應稅消費品後,不是用於直接對外銷售,而是用於連續生產應稅消費品或其他方麵.(１)用於連續生產應稅消費品納稅人自產自用的應稅消費品,用於連續生產應稅消費品的不納稅.所謂“納稅人自產自用的應稅消費品,用於連續生產應稅消費品的”,是指作為最終應稅消費品的直接材料,並構成最終產品實體的應稅消費品.例如,卷煙廠生產出煙絲,煙絲已是應稅消費品,再用生產出的煙絲連續生產卷煙,則用於連續生產卷煙的煙絲就不納稅,隻對生產出的卷煙征收消費稅.該規定體現了稅收不重複計征和計稅簡便的原則.(２)用於其他方麵納稅人自產自用的應稅消費品,除用於生產應稅消費品外,凡用於其他方麵的,於移送使用時納稅.所謂“用於其他方麵的”,是指納稅人用於生產非應稅消費品和在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務以及用於饋贈、讚助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方麵.例如,化妝品加工廠將自己生產出來的香水精用於繼續生產護膚品;某石化工廠把自己生產的柴油用於本廠基建工程的車輛、設備等.

總之,企業生產的應稅消費品,雖然沒有用於銷售或連續生產應稅消費品,但隻要用於稅法所規定的範圍都要視同銷售,並依法繳納消費稅.其目的是平衡外購應稅消費品與自製應稅消費品之間的稅負,並保證財政收入.

(３)組成計稅價格的計算納稅人自產自用的應稅消費品,凡用於其他方麵,應當納稅的,按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格或組成計稅價格計算納稅.

①若有同類消費品的銷售價格,按照納稅人生產的同類產品的銷售價格計算納稅.同類消費品的銷售價格是指納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格,如果當月同類消費品的各期銷售價格高低不同,應按銷售數量加權平均計算.但銷售的應稅消費品有下列情況之一的,不得列入加權平均計算:銷售價格明顯偏低又無正當理由的,無銷售價格的.

②若沒有同類消費品的銷售價格,則按照組成計稅價格計算納稅.A．實行從價定率辦法計算的計算公式:組成計稅價格＝(成本＋利潤)÷(１－消費稅稅率)應納稅額＝組成計稅價格×比例稅率—１１６—【例３Ｇ５】某化妝品公司將一批自產的化妝品用作職工福利,化妝品的成本為８０００元.該化妝品無同類產品市場銷售價格,但已知其成本利潤率為５％,消費稅稅率為３０％.計算該批化妝品應繳納的消費稅稅額.

【解析】組成計稅價格＝８０００×(１＋５％)÷(１－３０％)＝１２０００(元);應納稅額＝１２０００×３０％＝３６００(元).

B．實行複合計稅辦法的計算公式:組成計稅價格＝(成本＋利潤＋自產自用數量×定額稅率)÷(１－消費稅稅率)應納稅額＝組成計稅價格×比例稅率＋自產自用數量×定額稅率上述公式中的成本是指應稅消費品的產品生產成本,利潤是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤.應稅消費品的全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定.應稅消費品全國平均成本利潤率見表３Ｇ３.

表３Ｇ３平均成本利潤率表％

％貨物名稱利潤率()貨物名稱利潤率()１．１０１２．５

甲類卷煙５

汽車輪胎６

２．１３．乙類卷煙５

摩托車１０３．１４．雪茄煙５

高爾夫球及球具２０４．１５．煙絲１０高檔手表１０５．１６．糧食白酒５

遊艇５

６．１７．薯類白酒５

木製一次性筷子５

７．１８．其他酒５

實木地板８

８．１９．酒精５

乘用車５

９．２０．化妝品５

中輕型商用客車４

１０．２１．鞭炮、焰火６

電池７

１１．２２．貴重首飾及珠寶玉石塗料【例３Ｇ６】某酒廠以自產特製糧食白酒１０００千克用於廠慶慶典活動,每千克白酒成本２４元,無同類產品售價.計算這些白酒的應納消費稅.白酒的成本利潤率為１０％.假設該酒廠沒有進項稅.注:白酒的消費稅稅率為２０％加０．５元\/５００克.

【解析】從量征收的消費稅＝２０００×０．５＝１０００(元);從價征收的消費稅＝[２４×１０００×(１＋１０％)＋１０００]÷(１－２０％)×２０％＝６８５０(元).

第

三章

消費

稅稅

製—１１７—中國稅製(二)委托加工應稅消費品應納稅額的計算１．委托加工應稅消費品的確定委托加工的應稅消費品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方隻收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品.對於由受托方提供原材料生產的應稅消費品,或者受托方先將原材料賣給委托方,然後再接受加工的應稅消費品,以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品,不論納稅人在財務上是否作銷售處理,都不得作為委托加工應稅消費品,而應當按照銷售自製應稅消費品繳納消費稅.

２．委托加工應稅消費品消費稅的繳納納稅人委托加工的應稅消費品(個體經營者除外),由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅.但納稅人委托個體經營者加工的應稅消費品,一律於委托方收回後在委托方所在地繳納消費稅.

３．計稅依據及應納稅額的計算(１)委托加工的應稅消費品,有同類消費品銷售價格的,按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅.同類消費品的銷售價格是指受托方當月銷售的同類消費品的銷售價格,如果當月同類消費品的各期銷售價格高低不同,應按銷售數量加權平均計算.但銷售的應稅消費品有下列情況之一的,不得列入加權平均計算:銷售價格明顯偏低又無正當理由的,無銷售價格的.(２)若沒有同類消費品的銷售價格,則按照組成計稅價格計算納稅.A．實行從價定率辦法的計算公式:組成計稅價格＝(材料成本＋加工費)÷(１－比例稅率)應納稅額＝組成計稅價格×比例稅率B．實行複合計稅辦法的計算公式:組成計稅價格＝(材料成本＋加工費＋委托加工數量×定額稅率)÷(１－比例稅率)應納稅額＝組成計稅價格×比例稅率＋委托加工數量×定額稅率上述公式中的材料成本,是指委托方所提供加工材料的實際成本.委托加工消費品的納稅人,一般應在委托加工合同上如實注明材料成本,凡未提供材料成本的,受托方所在地主管稅務機關有權核定其材料成本.這項規定是為了防止納稅人假冒委托加工應稅品或少報材料成本,逃避納稅.

加工費是指受托方加工應稅消費品向委托方所收取的全部費用,包括代墊輔助材料的實際成本,但不包括增值稅稅金.

—１１８—【例３Ｇ７】某高爾夫球具廠(增值稅一般納稅人)接受某俱樂部委托加工一批高爾夫球具的業務.俱樂部提供的主要材料的不含稅成本為８０００元,球具廠收取含稅加工費和代墊輔料費２８０８元,球具廠沒有同類球具的銷售價格,消費稅稅率１０％.要求計算適用的組成計稅價格.

【解析】組成計稅價格＝[８０００＋２８０８÷(１＋１７％)]÷(１－１０％)＝１１５５５．５６(元).

(三)進口應稅消費品應納稅額的計算按照現行稅法的規定,進口應稅消費品的消費稅,於報關進口時由海關代征;進口的應稅消費品,由進口人或者代理人向報關地海關申報納稅;納稅人進口應稅消費品,按照關稅征收管理的規定,應當自海關填發海關進口消費稅專用繳款書之日起１５日內繳納消費稅稅款.

納稅人進口應稅消費品,按照組成計稅價格和規定的稅率計算應納稅額.計算方法如下:(１)實行從價定率辦法的計算公式:組成計稅價格＝(關稅完稅價格＋關稅)÷(１－比例稅率)應納稅額＝組成計稅價格×比例稅率(２)實行從量定額辦法的計算公式:應納稅額＝應稅消費品進口數量×定額稅率(３)實行複合計稅辦法的計算公式:組成計稅價格＝(關稅完稅價格＋關稅＋進口數量×定額稅率)÷(１－比例稅率)應納稅額＝組成計稅價格×比例稅率＋應稅消費品數量×定額稅率【例３Ｇ８】某公司進口成套化妝品一批.該成套化妝品中,既有化妝品,又有護膚品,關稅完稅價格為４０００００元,設關稅稅率為４０％,消費稅稅率為３０％.要求計算應繳納的消費稅.

【解析】關稅＝４０００００×４０％＝１６００００(元);組成計稅價格＝(４０００００＋１６００００)÷(１－３０％)＝８０００００(元);應納消費稅稅額＝８０００００×３０％＝２４００００(元).

(四)已納消費稅稅款扣除的計算為了避免重複征稅,現行消費稅規定,將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的,可以將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品已納的消費稅扣除.

—１１９—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製從扣稅依據上看,已納消費稅按生產領用量抵扣,不用於增值稅的購進扣稅.

從扣稅方法上看,已納消費稅需自行計算抵扣,不同於增值稅的憑專用發票抵扣.

１．外購應稅消費品已納稅款的扣除由於某些應稅消費品是用外購已納消費稅的應稅消費品連續生產出來的,在對這些連續生產出來的應稅消費品計算征稅時,稅法規定應按當期生產領用數量計算準予扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款.(１)扣稅範圍在消費稅１５個稅目中,除酒、小汽車、高檔手表、遊艇４個稅目外,其餘稅目均有扣稅規定:①外購已稅煙絲生產的卷煙;②外購已稅化妝品生產的化妝品;③外購已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石;④外購已稅鞭炮、焰火生產的鞭炮、焰火;⑤外購已稅汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤滑油為原料生產的應稅成品油;⑥外購已稅杆頭、杆身和握把為原料生產的高爾夫球杆;⑦外購已稅木製一次性筷子為原料生產的木製一次性筷子;⑧外購已稅實木地板為原料生產的實木地板;⑨外購已稅摩托車連續生產的摩托車(如用外購兩輪摩托車改裝的三輪摩托車).(２)扣稅計算公式當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅額的計算公式為:當期準予扣除的外購＝當期準予扣除的×外購應稅消費品應稅消費品已納稅額外購應稅消費品買價適用的稅率當期準予扣除的外＝期初庫存的外購＋當初購進的應稅－期末庫存的外購購應稅消費品買價應稅消費品的買價消費品的買價應稅消費品的買價【例３Ｇ９】某卷煙廠從甲企業購進煙絲,取得增值稅專用發票,注明價款５０萬元;使用購進煙絲的６０％用於生產A牌卷煙(甲類卷煙);本月銷售A牌卷煙８０箱(標準箱),取得不含稅銷售額４００萬元.已知:甲類卷煙消費稅稅率為５６％加１５０元\/標準箱,煙絲消費稅稅率為３０％.要求計算當月該卷煙廠可扣除的消費稅額.

注:煙絲的消費稅稅率為３０％,外購已稅煙絲連續生產卷煙的,已納消費稅可以扣除.

【解析】當月該卷煙廠可扣除的消費稅額＝５０×３０％×６０％＝９(萬元).

—１２０—(３)扣稅環節①對於在零售環節納稅的金銀首飾(含鑲嵌首飾)、鑽石、鑽石飾品,計稅時不得扣除其已納消費稅款.

②允許扣稅的應稅消費品隻限於從工業企業購進的和進口的應稅消費品,對從境內商業企業購進的應稅消費品的已納稅款一律不得扣除.

但從商業企業購進應稅消費品連續生產應稅消費品的,符合抵扣條件的,準予扣除外購應稅消費品的已納消費稅稅款.

２．委托加工收回的應稅消費品已納稅款的扣除委托加工收回的應稅消費品,由於已在委托加工環節由受托方代收代繳消費稅,為避免重複征稅,委托加工收回後以不高於受托方的計稅價格直接銷售的,不再征收消費稅.委托加工收回後以高於受托方的計稅價格直接銷售的,以及委托加工收回後用於連續生產應稅消費品的,準予從應納消費稅稅額中按當期生產領用數量計算扣除.(１)扣稅範圍在消費稅１５個稅目中,除酒、小汽車、高檔手表、遊艇外,其餘稅目均有扣稅規定:①以委托加工收回的已稅煙絲生產的卷煙;②以委托加工收回的已稅化妝品生產的化妝品;③以委托加工收回的已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石;④以委托加工收回的已稅鞭炮、焰火生產的鞭炮、焰火;⑤以委托加工收回的已稅汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤滑油為原料生產的應稅成品油;⑥以委托加工收回的已稅杆頭、杆身和握把為原料生產的高爾夫球杆;⑦以委托加工收回的已稅木製一次性筷子為原料生產的木製一次性筷子;⑧以委托加工收回的已稅實木地板為原料生產的實木地板;⑨以委托加工收回的已稅摩托車連續生產的摩托車(如用外購兩輪摩托車改裝的三輪摩托車).(２)扣稅計算公式當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅額的計算公式:當期準予扣除的委托加工＝期初庫存的委托加工＋當期收回的委托加工－應稅消費品已納稅款應稅消費品已納稅款應稅消費品已納稅款期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款—１２１—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製需要說明的是,納稅人用委托加工收回的已稅珠寶玉石生產的改在零售環節征收消費稅的金銀首飾,在計稅時一律不得扣除委托加工收回的珠寶玉石的已納消費稅稅款.

【例３Ｇ１０】甲企業為高爾夫球及球具生產廠家,是增值稅一般納稅人,２０１６年１０月發生以下業務:(１)購進一批碳素材料、鈦合金,增值稅專用發票注明價款為１５０萬元、增值稅稅款為２５．５萬元;委托丙企業將其加工成高爾夫球杆,支付加工費用３０萬元、增值稅稅款５．１萬元.

(２)委托加工收回的高爾夫球杆的８０％當月已經銷售,收到不含稅款３００萬元,尚有２０％留存倉庫.

注:高爾夫球及球具消費稅稅率為１０％.

要求計算:(１)丙企業代收代繳的消費稅;(２)甲企業銷售高爾夫球杆應繳納的消費稅.

【解析】(１)丙企業代收代繳消費稅的計稅依據＝(１５０＋３０)÷(１－１０％)＝２００(萬元);丙企業代收代繳的消費稅＝２００×１０％＝２０(萬元).

(２)甲企業對外銷售８０％高爾夫球杆的價格為３００萬元,若是全部銷售,銷售額＝３００÷８０％＝３７５(萬元),大於受托方即丙企業的計稅價格２００萬元.

甲企業銷售高爾夫球杆應繳納的消費稅＝３００×１０％－２００×８０％×１０％＝１４(萬元).

(五)出口退(免)稅管理納稅人出口應稅消費品,國家給予退(免)稅的稅收優惠,相關政策基本與出口貨物退(免)增值稅的規定相同,下麵僅對不同於出口貨物退(免)增值稅的規定進行介紹.

１．出口應稅消費品退(免)稅政策出口應稅消費品退(免)稅政策有以下三種:(１)出口免稅並退稅.本政策適用於有出口經營權的外貿企業購進應稅消費品直接出口,以及外貿企業受其他外貿企業委托代理出口應稅消費品.這裏需要說明的是,外貿企業隻有受其他外貿企業委托,代理出口應稅消費品才可辦理退稅,外貿企業受其他企業(主要是非生產性的商貿企業)委托代理出口應稅消費品不予退(免)稅.

(２)出口免稅但不退稅.本政策適用於有出口經營權的生產性企業自營出口—１２２—或生產企業委托外貿企業代理出口自產的應稅消費品,依據其實際出口數量免征消費稅,不予辦理退還消費稅.這裏所說的免征消費稅是指對生產性企業按其實際出口數量免征生產環節的消費稅.不予辦理退還消費稅是指因已免征生產環節消費稅,該應稅消費品出口時已不含消費稅,所以也無須再辦理退還消費稅.

(３)出口既不免稅也不退稅.本政策適用於除生產企業、外貿企業以外的其他企業,具體指一般的商貿企業,此類企業委托外貿企業代理出口應稅消費品一律不予退(免)稅.

２．出口退稅率出口應稅消費品應退消費稅的稅率,依據?消費稅暫行條例?所附“消費稅稅目稅率表”執行.這是我國現行消費稅與增值稅在出口退(免)稅規定上的一個重要區別.當出口的貨物是應稅消費品時,其退還的增值稅要按規定的退稅率計算,退還的消費稅則按該應稅消費品所適用的消費稅稅率計算.

企業應將不同稅率的出口應稅消費品分開核算和申報,未分開核算或劃分不清適用稅率的,一律從低適用稅率計算應退消費稅稅額.

３．出口退稅的計算方法外貿企業從生產企業購進貨物直接出口或受其他外貿企業委托代理出口應稅消費品,采取“先征後退”的辦法.其應退消費稅稅款,分三種情況處理.

(１)屬於從價定率計征消費稅的應稅消費品,應依照外貿企業從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算應退消費稅稅款.其計算公式如下:應退消費稅稅款＝出口貨物的工廠銷售額×稅率上述公式中,“出口貨物的工廠銷售額”為不含增值稅的銷售價格.(２)屬於從量定額計征消費稅的應稅消費品,應依貨物購進和報關出口的數量計算應退消費稅稅款.其計算公式如下:應退消費稅稅款＝出口數量×單位稅額(３)屬於複合稅率計征消費稅的應稅消費品,應分別計算從價稅部分應退稅額與從量稅部分應退稅額,合計作為其應退稅款.其計算公式如下:應退消費稅稅款＝出口貨物的工廠銷售額×稅率＋出口數量×單位稅額４．出口退稅後的管理納稅人出口應稅消費品辦理免稅後,發生退關或國外退貨,進口時已予以免稅的,可暫不辦理補稅,待其轉為國內銷售的當月按照現行稅收規定申報補繳消費稅.

第

三章

消費

稅稅

製—１２３—中國稅製第四節消費稅的征收管理一、納稅義務發生時間(１)納稅人銷售應稅消費品的,按不同的銷售結算方式,其納稅義務發生時間分別為:①納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的,為銷售合同規定的收款日期的當天.

②納稅人采取預收貨款結算方式的,為發出應稅消費品的當天.

③納稅人采取托收承付結算方式的,為發出應稅消費品並辦妥托收手續的當天.

④納稅人采取其他結算方式的,為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天.

(２)納稅人自產自用應稅消費品的,其納稅義務的發生時間,為移送使用的當天.

(３)納稅人委托加工應稅消費品的,其納稅義務的發生時間,為納稅人提貨的當天.

(４)納稅人進口應稅消費品的,其納稅義務的發生時間,為報關進口的當天.

二、納稅期限消費稅的納稅期限分別為１日、３日、５日、１０日、１５日、１個月或者１個季度.

納稅人的具體納稅期限,由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的,可以按次納稅.

納稅人以１個月或者１個季度為１個納稅期的,自期滿之日起１５日內申報納稅;以其他期限納稅的,自期滿之日起５日內預繳稅款,於次月１日起１５日內申報納稅並結清上月應納稅款.

納稅人進口應稅消費品,應當自海關填發海關進口消費稅專用繳款書之日起１５日內繳納稅款.

三、納稅地點按我國現行分稅製財政管理體製,消費稅屬於中央稅,由國家稅務機關負責征收和管理.消費稅的納稅地點具體分為五種情況:(１)納稅人銷售的應稅消費品及自產自用的應稅消費品,除國家另有規定外,應當向機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅.納稅人總機構和分支機構不在同一縣(市)的,應分別向各自機構所在地的主管稅務機關申報納稅.但經—１２４—國家稅務總局及所屬分局批準,也可由總機構彙總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅.

(２)納稅人到外縣(市)銷售或委托外縣(市)代銷自產應稅消費品的,應事先向其所在地的主管稅務機關提出申請,並於應稅消費品銷售後,向納稅人核算地申報納稅.

(３)委托加工的應稅消費品,除受托方為個人外,由受托方向機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅.

(４)進口的應稅消費品,由進口人或由其代理人向報關地海關申報納稅.此外,個人攜帶或者郵寄進境的應稅消費品,連同關稅由海關一並計征.具體辦法由國務院關稅稅則委員會會同有關部門製定.

(５)納稅人銷售的應稅消費品,如因質量等原因由購買者退回時,經機構所在地或居住地主管稅務機關審核批準後,可退還已繳納的消費稅稅款,但不能自行直接抵減應納稅款.

【複習思考題】１．消費稅的特征是什麼?

２．消費稅的作用是什麼?

３．消費稅的征稅環節是如何規定的?

４．簡述委托加工應稅消費品的消費稅由受托方代收代繳的原因.

５．簡述自產自用應稅消費品的消費稅是如何計征的.

【練習題】一、單選題１．下列項目中,屬於消費稅征收範圍的是().

A．電動汽車B．體育用發令紙C．９９００元的高檔手表D．石腦油２．下列各項中,應同時征收增值稅和消費稅的是().

A．零售環節銷售的卷煙B．零售環節銷售的鞭炮C．生產環節銷售的普通護膚護發品D．進口環節購進的小汽車３．下列關於外購已稅杆頭、杆身和握把為原料連續生產的高爾夫球杆的消費稅處理,正確的是().

A．外購已稅杆頭的消費稅可以按購進入庫數量在應納消費稅稅款中扣除B．外購已稅杆頭的消費稅可以按生產領用數量在應納消費稅稅款中扣除—１２５—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製C．外購已稅杆頭的消費稅可以按高爾夫球杆的出廠銷售數量在應納消費稅稅款中扣除D．外購已稅杆頭的消費稅不可以在應納消費稅稅款中扣除４．車輪胎廠下設一非獨立核算門市部,該廠將一批汽車輪胎交門市部銷售,計價６０萬元.門市部零售取得含增值稅的銷售收入７７．２萬元.汽車輪胎的消費稅稅率為３％.該企業的應納消費稅為().

D．１．５４A．１．８萬元B．２．９８萬元C．１．９８萬元萬元５．).

下列各項中,符合消費稅納稅義務發生時間規定的是(A．進口的應稅消費品,為取得進口貨物的當天B．自產自用的應稅消費品,為移送使用的當天C．委托加工的應稅消費品,為支付加工費的當天D．采取預收貨款結算方式的,為收到預收款的當天６．企業發生的下列行為中,不需要繳納消費稅的是().

A．以不高於受托方的計稅價格直接銷售委托加工收回的已稅應稅消費品B．用自產的應稅消費品支付代扣手續費C．用自產的應稅消費品換取生產資料D．在銷售數量之外另付給購貨方自產的應稅消費品作為獎勵二、多選題１．下列單位中屬於消費稅納稅人的有().

A．生產銷售應稅消費品(金銀首飾除外)的單位B．委托加工應稅消費品的單位C．進口應稅消費品的單位D．受托加工應稅消費品的單位下列應稅消費品中,屬於定額稅率從量征收消費稅的項目有().

２．黃酒葡萄酒啤酒煙絲A．B．C．D．下列各項中,在零售環節繳納消費稅的應稅消費品有().

３．翡翠手鐲鑽石胸針A．B．鍍金項鏈D．１８K金鑲嵌耳釘C．４．下列不同用途的應稅消費品中,應繳納消費稅的有().

A．將自產應稅消費品用於投資的B．將自產應稅消費品用於集體福利的C．用委托加工收回的應稅消費品(受托方已代收代繳消費稅)連續生產應稅消費品後銷售的—１２６—D．將委托加工收回的應稅消費品(受托方已代收代繳消費稅)以不高於受托方的計稅價格直接銷售的５．下列各項中,符合消費稅納稅地點規定的有().

A．委托個人加工的應稅消費品,由委托方向機構所在地稅務機關申報納稅B．進口的應稅消費品,由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅C．納稅人的總機構與分支機構不在同一縣(市)的,分支機構應由總機構申報納稅D．納稅人到外縣(市)銷售自產應稅消費品的,應向機構所在地或居住地主管稅務機關申報納稅).

我國消費稅的稅率種類包括(６．B．A．累進稅率定額稅率C．D．比例稅率幅度比例稅率三、綜合計算題１．甲實木地板廠為增值稅一般納稅人,６月業務如下:(１)從油漆廠購進每噸不含稅價為１萬元的油漆,取得油漆廠開具的增值稅專用發票,發票上注明貨款為２００萬元、稅款為３４萬元.

(２)向農業生產者收購木材３０噸,收購憑證上注明支付貨款４２萬元,另支付運費３萬元,取得運輸公司開具的普通發票;木材驗收入庫後,又將其運往乙地板廠加工成未上漆的實木地板,取得乙廠開具的增值稅專用發票,發票上注明支付的加工費為８萬元、增值稅為１．３６萬元,甲廠收回實木地板時乙廠代收代繳了甲廠的消費稅.

(３)將一半委托加工收回的實木地板繼續加工上漆,當月生產實木地板２０００箱,銷售實木地板１５００箱,取得不含稅銷售收入４５０萬元.

(４)當月將１００箱實木地板用於本企業會議室裝修.

注:實木地板的消費稅稅率為５％,成本利潤率為５％.

要求計算:(１)甲廠應繳的增值稅;(２)甲廠被代收代繳的消費稅;(３)甲廠應向主管稅務機關繳納的消費稅.

２．某首飾製造企業(增值稅一般納稅人),主要生產加工並零售金銀首飾、鑽石飾品和其他非金銀首飾,２０１７年２月發生以下業務:(１)銷售金銀首飾和鍍金首飾組成的套裝禮盒取得收入２９．２５萬元,其中金銀首飾收入２０萬元,鍍金首飾收入９．２５萬元.

—１２７—

第三

章消

費稅

稅製

中國稅製(２)采取“以舊換新”方式向消費者銷售金項鏈１０００條,新項鏈每條零售價０．３５萬元,舊項鏈每條作價０．１２萬元.

(３)為某企業定製特定款式的工藝瑪瑙首飾和部分金銀首飾(共１０條)作為禮品贈送使用,取得含稅收入１１７萬元(未能分別核算金銀首飾的銷售額).

注:金銀首飾、鉑金飾品和鑽石及鑽石飾品消費稅稅率為５％,其他貴重首飾和珠寶玉石消費稅稅率為１０％.

要求計算:(１)銷售玉石首飾和鍍金首飾應繳納的消費稅;(２)“以舊換新”方式銷售金項鏈應繳納的消費稅;(３)定製特定款式首飾應繳納的消費稅.

３．某市卷煙廠為增值稅一般納稅人,主要生產雲霧牌卷煙,該品牌卷煙的不含稅調撥價為每標準條５５元,最高不含稅售價為每標準條５８元.２０１６年１０月該卷煙廠發生如下業務:(１)從甲卷葉廠購入一批已稅煙絲,取得增值稅專用發票,發票上注明價款為３０萬元、增值稅稅額為５．１萬元,貨物均已經驗收入庫.

(２)進口一批煙絲,關稅完稅價格為１００萬元,關稅稅額為５萬元.(３)將國內采購和進口的煙絲均領用了４０％,用於生產雲霧牌卷煙.(４)與商場簽訂賒銷合同,按照調撥價將本廠生產的２０標準箱交由商場銷售,合同約定當月結算５０％的貨款,但商場因資金周轉問題,實際隻結了４０％的款項.

(５)當月按照調撥價銷售１００標準箱(每標準箱２５０條)雲霧牌卷煙給某批發站,取得不含稅銷售收入１３７．５萬元.

(６)按最高出廠價向某事業單位銷售雲霧牌卷煙１０標準箱.(７)以１０標準箱雲霧牌卷煙抵償欠外單位的貨款.

要求計算:(１)該企業本月應納進口環節消費稅;(２)該企業應向稅務機關繳納的消費稅額.

—１２８—第四章關稅稅製【學習目標】１．了解關稅的概念、特點和作用;２．理解和掌握關稅稅製的基本法律規定;３．理解和掌握關稅應納稅額的計算;４．了解關稅的相關征收管理規定.

第一節關稅概述我國現行關稅的基本規範以全國人民代表大會２００７年７月修正頒布的?中華人民共和國海關法?(以下簡稱?海關法?)為法律依據,以國務院於２００３年１１月發布的?中華人民共和國進出口關稅條例?(以下簡稱?進出口關稅條例?),以及國務院關稅稅則委員會審定並報國務院批準,作為條例組成部分的?中華人民共和國海關進出口稅則?(以下簡稱?海關進出口稅則?)和?中華人民共和國海關入境旅客行李物品和個人郵遞物品征收進口稅辦法?為基本法規,由負責關稅政策製定和征收管理的主管部門依據基本法規擬定的管理辦法和實施細則為主要內容.

一、關稅的概念關稅是由海關根據國家製定的有關法律,以進出關境的貨物和物品為課稅對象,就其進出口流轉額征收的一種稅.

二、關稅的特點(一)征收的對象是進出境的貨物和物品對在境內流通的貨物不征收關稅,這是關稅與其他稅種的主要區別.

一般情況下,一國的關境和國境是一致的,但當一個國家在境內設立自由貿易區和自由港時,國境就大於關境.例如,根據?中華人民共和國香港特別行政區基本法?和?中華人民共和國澳門特別行政區基本法?,香港和澳門可以保持自由港地位,為我國單獨的關稅地區,即單獨關境區.單獨關境區是不完全適用該國海關法—１２９—

第四

章關

稅稅

製中國稅製律、法規或實施單獨海關管理製度的區域.

當幾個國家結成關稅同盟,組成統一的關境,實施統一的關稅法令和統一的對外稅則時,這些國家彼此之間貨物進出國境不征收關稅,隻對來自或運往其他國家的貨物進出共同關境時征收關稅,這些國家的關境就大於國境,如歐盟.

(二)關稅是單一環節的價外稅關稅的征收環節是貨物的進出口環節,一次征稅後,貨物即可在全國境內或整個關境內流通,不再征收關稅.

(三)關稅有較強的涉外性關稅隻對進出境的貨物和物品征收.因此,關稅稅則的製定、稅率的高低,直接影響到國際貿易的開展.隨著世界經濟一體化的發展,世界各國的經濟聯係越來越密切,貿易關係不僅反映簡單經濟關係,還成為一種政治關係.所以,關稅政策往往和經濟政策、外交政策緊密相關.

中國啟用限製香蕉進口等經濟牌解決黃岩島問題小小的香蕉在推動黃岩島事件轉化上起到了微妙作用.在利益多元化的今天,國際爭端中,經濟牌所起的作用越來越不容小覷.隨著南海問題的常態化,過去中國利用經濟利益“忍讓”似乎並不是聰明而積極的方法,配合外交和軍事手段,適機拋出經濟牌,也許更利於化解糾紛.

中國的南海一直紛紛擾擾,越南、菲律賓等國均以不同方式主張自己在南海的利益.盡管我國政府提出“擱置主權、共同開發”的主張,以低姿態處理與有關國家的爭議,但是有關國家仍然不時挑起事端,並將南海問題國際化.

２０１２年４月１０日,南海波瀾再起.菲律賓海軍企圖在南海中沙群島黃岩島附近抓扣中國漁民,被及時趕到的中國海監船製止,雙方隨後發生了對峙.

一方麵,中國持續在外交上和軍事上保持高壓態勢;另一方麵,中國加強菲律賓進口水果檢驗、暫停中國人赴菲旅遊,開始拋出手中的經濟牌.

中國“組合拳”的效果已經開始顯現,近日菲律賓開始低調營造和平氣氛,跟隨中國的腳步宣布休漁期,至此,持續擾攘了一個多月的黃岩島事件終於顯露出緩和的跡象.

(資料引自程欣:?中國啟用限製香蕉進口等經濟牌解決黃岩島問題?,新浪財經,http:\/\/finance．sina．com．cn\/world\/yzj\/２０１２０５２２\/１５５６１２１２０５７０．shtml?from＝wap,２０１２Ｇ０５Ｇ２２)—１３０—三、關稅的作用關稅作為最古老的貿易政策工具,是隨著商品流通和國家貿易發展而產生和發展起來的.關稅的征收成為國家(地區)經濟政治獨立的一種體現.關稅的作用主要體現在以下幾個方麵:(一)維護國家主權和經濟利益對進出口貨物征收關稅,表麵上看似乎隻是一個與對外貿易相聯係的稅收問題,其實一國采取什麼樣的關稅政策直接關係到國與國之間的主權和經濟利益.

曆史發展到今天,關稅已成為各國政府維護本國政治、經濟權益,乃至進行國際經濟鬥爭的一個重要武器.我國根據平等互利和對等原則,通過運用關稅複式稅則等方式,爭取國際關稅互惠並反對他國對我國進行關稅歧視,促進對外經濟技術交往,擴大對外經濟合作.

(二)保護和促進本國工農業的發展一個國家采取什麼樣的關稅政策,是由該國的經濟發展水平、產業結構狀況、國際貿易收支狀況以及參與國際經濟競爭的能力等多種因素決定的.國際上許多發展經濟學家認為,自由貿易政策不適合發展中國家的情況.這些國家為了順利地發展民族經濟,實現工業化,必須實行保護關稅政策.我國作為發展中國家,一直十分重視利用關稅保護本國的“幼稚工業”,並促進進口替代工業發展,關稅在保護和促進本國工農業的發展方麵發揮了重要的作用.

(三)調節國民經濟和對外貿易關稅是國家的重要經濟杠杆,通過製定高低不同的稅率和關稅的減免,可以影響進出口規模,調節國民經濟活動.如通過調節出口產品和出口產品生產企業的利潤水平,有意識地引導各類產品的生產;通過調節進出口商品數量和結構,促進國內市場商品的供需平衡,保護國內市場的物價穩定;等等.

(四)籌集國家財政收入從世界大多數國家尤其是發達國家的稅製結構分析,關稅收入在整個財政收入中的比重不大,並呈下降趨勢.但是,一些發展中國家,尤其是那些國內工業不發達、工商稅源有限、國民經濟主要依賴於某種或某幾種初級資源產品的出口,以及國內許多消費品主要依賴於進口的國家,征收進出口關稅仍然是他們取得財政收入的重要渠道之一.隨著我國經濟的發展,關稅收入在我國財政收入中的比重大幅下降,並逐漸由財政性關稅過渡到保護性關稅.

四、關稅的分類根據不同的標準,可對關稅進行分類.

—１３１—

第四

章關

稅稅

製中國稅製(一)按征收對象劃分,可以分成正稅和特別關稅１．正稅關稅的正稅包括進口稅、出口稅和過境稅三種.(１)進口稅進口稅是海關對進口的貨物和物品所征收的關稅.進口稅有正稅與附加稅之分.正稅是按稅則法定稅率征收的關稅,此外征收的即為附加稅.我國加入世界貿易組織(worldtradeorganization,WTO)後,於２００２年１月１日再次調整了進口稅則的稅目和稅率,將總稅目數增加到７３１６個,其中５３３２個稅目的稅率均有不同程度的降低.進口稅是關稅中最重要的一種,在許多廢除了出口稅和過境稅的國家,進口稅是唯一的關稅.(２)出口稅出口稅是海關對出口的貨物和物品所征收的關稅.目前,世界上大多數國家都不征收出口稅.我國在２００２年出口稅則中僅對一小部分關係到國計民生的重要出口商品征收出口稅,一共有３６個稅目,其中對２３個稅目實行出口暫定稅率,其餘的不征稅.(３)過境稅過境稅是對外國經過本國國境運往另一國的貨物所征收的關稅.目前,世界上大多數國家都不征收過境稅,我國也不征收過境稅.２．特別關稅特別關稅是因某種特定的目的而對進口的貨物和物品征收的關稅.

常見的特別關稅有:(１)反傾銷稅反傾銷稅是對實行商品傾銷的進口商品征收的一種進口附加稅.如果某國將產品以低於生產成本的價格向其他國家推銷,就有可能構成傾銷,進口國就可以對傾銷產品征收數量不超過傾銷差價的反傾銷稅.反傾銷關稅是為了對付和抵製進行傾銷的外國貨物進口而征收的一種臨時附加稅.一般來說,征收反傾銷稅的國家都要製定相關的反傾銷法律和法規.可見,反傾銷稅並不是隨便征收的,必須具備一定的前提條件才能征收.

目前,反傾銷稅是國際上特別是發達國家通常使用的限製進口的手段.反傾銷是WTO允許成員采取的保護本國(地區)產品和市場的一種手段,但它正被發達國家所濫用.２０世紀９０年代以來,我國成為國際反傾銷的最大受害者,涉及金額達數百億美元,有些國家對我國實行的反傾銷稅率超過１００％.

—１３２—美商務部終裁中國產大型洗衣機存在傾銷行為２０１６年１２月,全球最大的白電製造企業美國惠而浦稱,三星、LG產於中國的大容量滾筒洗衣機涉嫌低價傾銷.如指控成立,此類出口產品將被征收反傾銷稅,中國洗衣機的出口規模將嚴重受影響.此外,三星、LG出口洗衣機定價將被標杆化,成為傾銷價格紅線.

美國商務部於２０１６年１２月９日對中國洗衣機反傾銷案作出傾銷終裁,美國國際貿易委員會於２０１７年１月３０日作出終裁,決定對中國產大型洗衣機征收反傾銷稅.值得注意的是,這些洗衣機的原產地均是中國.據悉,三星出口美國的大容量洗衣機主要產自於三星蘇州工廠,出口方是中國法人.三星目前在中國有大量投資,且三星在中國生產製造的產品,很大一部分用於出口.數據顯示,２０１５年１—９月,三星電子與LG電子自中國出廠的洗衣機在美國取得３１％的市場占有率,較２０１２年的６％有大幅增長.顯然,惠而浦反傾銷並非簡單地針對韓係廠商,而是中國出口方.

(資料引自?美商務部終裁中國產大型洗衣機存在傾銷行為?,中國政府網,http:\/\/www．gov．cn\/xinwen\/２０１６－１２\/１０\/content_５１４６１６４．htm,２０１６Ｇ１２Ｇ１０)(２)反補貼稅反補貼稅是對進口商品使用的一種超過正常關稅的特殊關稅.這種關稅是對那些得到其政府進口補貼的外國供應商具有的有利經濟條件作用的反應.反補貼稅的目的是抵消國外競爭者得到獎勵和補助產生的影響,從而保護進口國的製造商.這種獎勵和補貼包括對外國製造商直接進行支付以刺激出口,對出口商品進行關稅減免,對出口項目提供低成本資金融通或類似的物質補助.美國通過商務部國際貿易管理局進行補貼稅的實施.近年來,這些反補貼稅已成為國際貿易談判中難以取得進展的領域,並且這也使國際對等貿易的安排複雜化,因為在對等貿易中要衡量政府補貼是非常困難的.

我國政府規定,任何國家或者地區對其進口的原產於中華人民共和國的貨物征收歧視性關稅或者給予其他歧視性待遇的,我國海關對原產於該國家或地區的進口貨物,可以征收特別關稅.

第

四章

關稅

稅製

—１３３—中國稅製對美國玉米征收反傾銷稅及反補貼稅我國商務部於２０１７年１月１１日公布了對原產於美國的進口幹玉米酒糟反傾銷及反補貼調查的最終裁定,裁定原產於美國的進口幹玉米酒糟存在傾銷及補貼,中國國內幹玉米酒糟產業受到了實質損害,且傾銷及補貼與實質損害之間存在因果關係,決定自２０１７年１月１２日起,對上述產品征收反傾銷稅及反補貼稅,稅率分別為４２．２％~５３．７％及１１．２％~１２．０％不等,征收期限為５年.

我國商務部曾於２０１６年９月２８日公布了對原產於美國的進口幹玉米酒糟反補貼調查的初步裁定,自２０１６年９月３０日起,我國進口經營者在進口原產於美國的幹玉米酒糟時,應依據裁定所確定的各公司從價補貼率(１０．０％~１０．７％不等)向中華人民共和國海關提供相應的臨時反補貼稅保證金.

(資料引自?中國將對原產美國幹玉米酒糟征收５年反傾銷及反補貼稅?,中國新聞網,http:\/\/www．chinanews．com\/cj\/２０１７\/０１－１１\/８１２０６６３．shtml,２０１７Ｇ０１Ｇ１１)(二)按征收關稅的標準劃分,可以分成從價稅、從量稅、複合稅、滑準稅１．從價稅從價稅是一種最常見的關稅類型.它以貨物的價格或者價值為征稅標準,以應征稅額占貨物價格或者價值的百分比為稅率,價格越高,稅額越高.貨物進口時,以此稅率和海關審定的實際進口貨物完稅價格相乘計算應征稅額.從價稅的優點是,稅額隨商品價格高低變動,稅負公平明確、易於實施;但是也存在著一些不足,如不同品種、規格、質量的同一貨物價格有很大差異,海關估價有一定的難度,因此計征關稅的手續也較繁雜.目前,我國海關征收的關稅主要是從價稅.２．從量稅從量稅以貨物的數量、重量、體積、容量等計量單位為計稅標準,以每計量單位貨物的應征稅額為稅率.從量稅的特點是,每一種貨物的單位應稅額固定,不受該貨物價格的影響.計稅時以貨物的計量單位乘以每單位應納稅額即可得出該貨物的關稅稅額.從量稅的優點是計算簡便,通關手續快捷,並能起到抑製低廉商品或故意低瞞價格貨物的進口.但是,由於應稅額固定,物價漲落時,稅額不能相應變化,因此,在物價上漲時,關稅的調控作用相對減弱.我國目前對原油、啤酒和膠卷等進口商品征收從量稅.３．複合稅複合稅又稱混合稅,即訂立從價、從量兩種稅率,稅額隨完稅價格和進口數量—１３４—而變化,征收時兩種稅率合並計征.它是對某種進口貨物混合使用從價稅和從量稅的一種關稅計征標準.混合使用從價稅和從量稅的方法有多種,如:對某種貨物同時征收一定數額的從價稅和從量稅;或對低於某一價格進口的貨物隻按從價稅計征關稅,高於這一價格,則混合使用從價稅和從量稅等.複合稅既可發揮從量稅抑製低價進口貨物的特點,又可發揮從價稅稅負合理、穩定的特點.我國目前僅對錄像機、放像機、攝像機、數字照相機和攝錄一體機等進口商品征收複合稅.４．滑準稅滑準稅是根據貨物的不同價格適用不同稅率的一類特殊的從價關稅.它是一種關稅稅率隨進口貨物價格由高至低而由低至高設置計征關稅的方法.通俗地講,就是進口貨物的價格越高,其進口關稅稅率越低;進口商品的價格越低,其進口關稅稅率越高.滑準稅的特點是可保持實行滑準稅商品的國內市場價格的相對穩定,而不受國際市場價格波動的影響.我國目前僅對進口新聞紙實行滑準稅.

(三)按貨物國別來源而區別對待的原則,可以分成最惠國關稅、協定關稅、特惠關稅和普通關稅１．最惠國關稅最惠國關稅適用於原產於與我國共同適用最惠國待遇條款的WTO成員的進口貨物,或原產於與我國簽訂有相互給予最惠國待遇條款的雙邊貿易協定的國家或地區的進口貨物.２．協定關稅協定關稅適用於原產於我國參加的含有關稅優惠條款的區域性貿易協定的有關締約方的進口貨物.３．特惠關稅特惠關稅適用於原產於與我國簽訂有特殊優惠關稅協定的國家或地區的進口貨物.

４．普通關稅普通關稅適用於原產於上述國家或地區以外的國家或地區的進口貨物.

“偽優惠”無助於全球貿易發展?日本經濟新聞?近日報道,日本財務省宣布重新調整“特惠關稅”製度的對象國,按照新標準將中國、墨西哥、巴西、泰國、馬來西亞等５個國家從發展中國家關稅減免名單中剔除.專家指出,日本此舉是為了保護其國內產品並增加財政收入.

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第四

章關

稅稅

製中國稅製這意味著其“特惠關稅”製度對於發展中國家經濟及全球貿易發展的實質幫助作用將大幅減弱,很難再稱為真正的優惠;同時也說明,當前貿易保護主義之風盛行,且正在危害全球貿易.

(資料引自?人民日報海外版?,２０１６年１１月２８日第２版)五、關稅製度的起源和發展(一)關稅製度的起源關稅是一種古老的稅種.根據?大英百科全書?對customs一詞的解釋,關稅是由古時商人進入市場交易時,向當地的領主繳納的一種例行的、常規的入市稅(customarytols)發展而來的,有通行費或稅的含義.後來customaryduty就成為海關和關稅的英文名稱.

關稅在英文中的另一個叫法是tariff.根據?美國海關畫史?的記載,傳說在地中海西口,直布羅陀海峽附近,曾經有一個海盜盤踞的港口名叫塔利法(Tariffa).

當時進出地中海的商船為了避免被搶劫,被迫向塔利法港口的海盜繳納一筆買路費.此後,tariff就成為關稅的另一通用名稱,泛指關稅、關稅稅則或關稅製度等意.

考察世界經濟曆史可以發現,早在公元前５世紀,希臘的雅典就以港口使用報酬的名義,對出入的貨物征收２％~５％的使用費.進入２０世紀,尤其是近幾十年來,為了緩解各國之間的貿易矛盾,促進國際貿易發展,１９４７年,２３個國家在日內瓦簽訂了關稅及貿易總協定(generalagreementontariffandtrade,GATT).

１９４７—１９９４年,GATT舉行了８輪多邊貿易談判.１９９５年１２月１２日,GATT的１２８個締約方在日內瓦舉行最後一次會議,宣告GATT曆史使命的完結.從１９９６年１月１日起,關貿總協定被WTO所取代.

(二)我國關稅製度的建立與發展中華人民共和國成立後,我國建立了完全獨立自主的關稅製度和海關管理製度.１９４９年１０月,中央人民政府設立了海關總署,統一領導全國海關機構和業務;１９５１年頒布了?中華人民共和國海關進出口稅則?(以下簡稱?海關稅則?)和?中華人民共和國海關進出口稅則暫行實施條例?(以下簡稱?暫行實施條例?).這兩個文件一直執行到１９８５年３月.由於改革開放,１９５１年頒布的?海關稅則?和?暫行實施條例?已不適應新形勢的發展要求.為此,國務院於１９８５年對關稅製度進行了全麵修改,製定了新的?進出口關稅條例?和?海關進出口稅則?.１９８７年１月,全國人民代表大會頒布了?海關法?,並於在２０００年和２０１４年進行了兩次修—１３６—訂.此後,國務院在２０１１年和２０１３年先後兩次對?進出口關稅條例?進行了修訂.自２００２年起,海關總署對?海關進出口稅則?進行了多次修改.

為了適應市場發展的需要,２０１２年海關總署重新修訂了“中華人民共和國進境物品歸類表”及“中華人民共和國進境物品完稅價格表”,保證了我國關稅製度的動態、規範調整.

第二節關稅的基本法律規定一、關稅的征稅範圍關稅的征稅範圍是準許進出境的貨物和物品.貨物是指貿易性商品;物品是指入境旅客隨身攜帶的行李物品、個人郵遞物品、各種運輸工具上的服務人員攜帶入境的自用物品、饋贈物品以及其他方式進境的個人物品.

【例４Ｇ１】王先生是A進出口公司的員工,２０１７年１月受公司指派去韓國采購一批貨物,入境時,他隨身攜帶自己購買並使用的照相機和為朋友購買的化妝品一套.請問王先生為A公司采購的貨物及自身攜帶的照相機和化妝品是否屬於關稅的征收範圍?

【解析】為公司采購的貨物屬於進境的貿易性商品,自身攜帶的照相機和化妝品屬於非貿易物品,因此均屬於關稅的征收範圍.

二、納稅人關稅的納稅人包括進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人、進出境物品的所有人.進出口貨物的收、發貨人是依法取得對外貿易經營權,並進口或出口貨物的法人或者其他社會團體.進出境物品的所有人包括該物品的所有人和推定為所有人的人,一般情況下,對於攜帶進境的物品,推定其攜帶人為所有人;對分離運輸的行李,推定相應的進出境旅客為所有人;對以郵寄方式進境的物品,推定其收件人為所有人;以郵寄或其他運輸方式出境的物品,推定其寄件人或托運人為所有人.

【例４Ｇ２】林女士２月去泰國休假,休假期間為自己購買了化妝品、皮包,還為好朋友購買了手機和照相機.假期結束回國乘飛機的時候,林女士隨身攜帶皮包登機,將化妝品放在行李箱中托運;為好朋友購買的手機和照相機,因為行李箱容量有限,隻好以郵遞的方式寄給她(收件人是林女士的好朋友).請問林女士攜帶和郵遞的物品的關稅納稅人是誰?

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稅稅

製中國稅製【解析】化妝品和皮包的關稅納稅人是林女士;手機和照相機的關稅納稅人是林女士的好朋友.

三、進出口稅則(一)進出口稅則概況進出口稅則是一國政府根據國家關稅政策和經濟政策,通過一定的立法程序,製定、公布並實施的進出口貨物和物品應稅的關稅稅率表.進出口稅則以稅率表為主體,通常還包括實施稅則的法令、適用稅則的有關說明和附錄等.?海關進出口稅則?是我國海關征收關稅的法律依據,也是我國關稅政策的具體體現.我國現行稅則包括?進出口關稅條例?、?稅率適用說明?、?海關進口稅則?、?海關出口稅則?,以及“進口商品從量稅、複合稅、滑準稅稅目稅率表”、“進口商品關稅配額稅目稅率表”、“進口商品稅則暫定稅率表”、“出口商品稅則暫定稅率表”、“非全稅目信息技術產品稅率表”等附錄.

(二)稅則歸類稅則歸類,就是按照稅則的規定,將每項具體進出口商品按其特性在稅則中找出其最適合的某一個稅號,即“對號入座”,以便確定其適用的稅率,計算關稅稅負.

稅則歸類錯誤會導致關稅的多征或少征,影響關稅作用的發揮.因此,稅則歸類關係到關稅政策的正確貫徹.稅則歸類一般按以下步驟進行:(１)了解需要歸類的具體進出口商品的構成、材料屬性、成分組成、特性、用途和功能.

(２)查找有關商品在稅則中擬歸的類、章及稅號.對於原材料性質的貨品,應首先考慮按其屬性歸類;對於製成品,應首先考慮按其用途歸類.

(３)將考慮采用的有關類、章及稅號進行比較,篩選出最為合適的稅號.在比較、篩選時,首先看類、章的注釋有無具體描述歸類對象或其類似品,已具體描述的,按類、章的規定辦理;其次,查閱?商品名稱及編碼協調製度?,確切地了解有關類、章及稅號範圍.

(４)通過以上方法也難以確定的稅則歸類商品,可運用歸類總規則的有關條款來確定其稅號.進口地海關無法解決的稅則歸類問題,應報海關總署明確.

(三)稅率稅率表作為稅則主體,包括稅則商品分類目錄和稅率欄兩大部分.稅則商品分類目錄是把種類繁多的商品加以綜合,按照其不同特點分門別類地簡化成數量有限的商品類目,分別編號按序排列,成為稅則號列,並逐號列出各號中應列入商品的名稱.商品分類的原則,即歸類規則,包括歸類總規則和各類、章、目的具體注—１３８—釋.稅率欄是按商品分類目錄逐項定出的稅率欄目.我國現行進口稅則為四欄稅率,出口稅則為一欄稅率.

我國現行關稅稅率分為進口稅率和出口稅率兩類.

１．進口關稅稅率在我國加入WTO之前,我國進口稅則設置兩欄稅率,即普通稅率和優惠稅率.對於原產地與我國未訂有關稅互惠協議的國家或者地區的進口貨物,按照普通稅率征稅;對原產於與我國訂有關稅互惠協議的國家或者地區的進口貨物,按照優惠稅率征稅.

加入WTO之後,為履行我國在加入WTO關稅減讓談判中承諾的有關義務,第

四享有WTO成員應有的權利,自２００２年１月１日起,我國進口稅則設有最惠國稅章

率、協定稅率、特惠稅率、普通稅率、關稅配額稅率等稅率.

關稅

２．製

出口關稅稅率稅

我國出口稅則為一欄稅率,即出口稅率.國家僅對少數資源性產品及易於競相殺價、盲目進口、需要規範出口秩序的半製成品征收出口關稅.現行稅則對１００餘種商品計征出口關稅,主要是鰻魚苗、部分有色金屬礦砂及其精礦、生銻、磷、氟鉭酸鉀、苯、山羊板皮、部分鐵合金、鋼鐵廢碎料、銅和鋁原料及其製品、鎳錠、鋅錠、銻錠.對上述範圍內的部分商品實行０~２５％的暫定稅率.此外,根據需要對其他２００多種商品征收暫定稅率.與進口暫定稅率一樣,出口暫定稅率優先適用於出口稅則中規定的出口稅率.

特別關稅３．特別關稅包括報複性關稅、反傾銷稅與反補貼稅、保障性關稅.

報複性關稅,是指對違反與我國簽訂或者共同參加的貿易協定及相關協定,對我國在貿易方麵采取禁止、限製、加征關稅或者其他影響政策貿易的國家或地區所采取的一種進口附加稅.反傾銷與反補貼稅,是指我國海關對外國的傾銷貨物,在征收關稅的同時附加征收的一種特別關稅,其目的在於抵消他國的補貼.保障性關稅,是指當某類貨物進口量劇增,給我國相關產業帶來巨大威脅或損害時,按照WTO有關規則,采取的一般保障措施.

行郵物品稅率４．自２０１６年４月８日起,我國行郵物品稅率調整為三檔,最惠國稅率為零的商品為１５％,征收消費稅的高檔消費品為６０％,其他商品為３０％.

行郵稅是行李和郵遞物品進口稅的簡稱,是海關對入境旅客行李物品和個人郵遞物品征收的進口稅.由於其中包含了進口環節的增值稅和消費稅,故也為對—１３９—中國稅製個人非貿易性入境物品征收的進口關稅和進口工商稅收的總稱.課稅對象包括入境旅客、運輸工具、服務人員攜帶的應稅行李物品、個人郵遞物品、饋贈物品以及以其他方式入境的個人物品等.

自２０１６年４月８日起,境外購物實行新稅製,跨境電商零售進口商品不再按物品征收行郵稅,而是改按貨物征收“關稅＋進口環節增值稅、消費稅”,同時取消進口環節增值稅、消費稅的５０元免征稅額.

５．稅率的運用?進出口關稅條例?規定,進出口貨物應當依照稅則規定的歸類原則歸入合適的稅號,並按照適用的稅率征稅.其中:(１)進出口貨物應當按照納稅義務人申報進口或者出口之日實施的稅率征稅.(２)進口貨物到達前,經海關批準先行申報的,應當按照裝載此貨物的運輸工具申報進境之日實施的稅率征稅.

(３)進出口貨物的補稅和退稅,適用該進出口貨物原申報進口或者出口之日所實施的稅率,但下列情況除外:①按照特定減免稅辦法批準予以減免的進口貨物,後因情況改變經海關批準轉讓或出售或移作他用需予以補稅的,適用海關接受納稅人再次填寫報關單申報辦理納稅及有關手續之日實施的稅率征稅.

②加工貿易進口料、件等屬於保稅性質的進口貨物,如經批準轉為內銷,應按向海關申報轉為內銷之日實施的稅率征稅;如未經批準擅自轉為內銷的,則按海關查獲日期所施行的稅率征稅.

③暫時進口貨物轉為正式進口需予以補稅的,應按其申報正式進口之日實施的稅率征稅.

④分期支付租金的租賃進口貨物,分期付稅時,適用海關接受納稅人再次填寫報關單申報辦理納稅及有關手續之日實施的稅率征稅.

⑤溢卸、誤卸貨物事後確定需征稅時,應按其原運輸工具申報進口日期所實施的稅率征稅.如原進口日期無法查明的,可按確定補稅當天實施的稅率征稅.

⑥對經批準緩稅進口的貨物以後繳稅時,不論是分期或一次交清稅款,都應按貨物原進口之日實施的稅率征稅.

⑦對於稅則歸類的改變、完稅價格的審定或其他工作差錯而需補稅的,應按原征稅日期實施的稅率征稅.

⑧查獲的走私進口貨物需補稅的,應按查獲日期實施的稅率征稅.

【例４Ｇ３】A進出口公司在日本采購了兩艘船的貨物,兩艘船同時於２０１７年１—１４０—月１５日抵達我國廈門口岸海關.甲船於２０１７年１月１５日抵達海關時申報進口.乙船於２０１６年１２月２０日經海關核準先行申報進口.請問如何確定甲乙兩艘船所載貨物的適用稅率?

【解析】按照規定,甲、乙兩船的貨物均按２０１７年１月１５日的稅率征稅.

關於?２０１７年關稅調整方案?的公告(海關總署公告２０１６年第８９號)?２０１７年關稅調整方案?已經國務院關稅稅則委員會第七次全體會議審議通過,並報國務院批準,將自２０１７年１月１日起實施(具體內容見財政部網站).為準確實施?２０１７年關稅調整方案?,現將相關內容公告如下:一、?２０１７年關稅調整方案?主要內容(一)進口關稅稅率１．最惠國稅率(１)對?中華人民共和國加入世界貿易組織關稅減讓表修正案?附表所列信息技術產品最惠國稅率自２０１７年１月１日至２０１７年６月３０日繼續實施首次降稅,自２０１７年７月１日起實施第二次降稅.

(２)自２０１７年１月１日起對８２２項進口商品實施暫定稅率,自２０１７年７月１日起,實施進口商品暫定稅率的商品範圍調減至８０５項.

２．關稅配額稅率繼續對小麥等８類商品實施關稅配額管理,稅率不變.其中,對尿素、複合肥、磷酸氫銨３種化肥的配額內稅率繼續實施１％的暫定稅率.繼續對配額外進口的一定數量棉花實施滑準稅.３．協定稅率根據我國與有關國家或地區簽署的貿易或關稅優惠協定,對有關國家或地區繼續實施協定稅率:(１)中國與澳大利亞、巴基斯坦、瑞士、哥斯達黎加、冰島、韓國、新西蘭、秘魯的自貿協定以及內地分別與港澳的更緊密經貿安排(CEPA)項下的部分商品的協定稅率進一步降低.

(２)中國與東盟、智利、新加坡的自貿協定、亞太貿易協定以及海峽兩岸經濟合作框架協議(ECFA)項下的商品繼續實施協定稅率,商品範圍和稅率水平均維持不變.

第

四章

關稅

稅製

—１４１—中國稅製４．特惠稅率對有關最不發達國家繼續實施特惠稅率,商品範圍和稅率水平維持不變.

(二)出口關稅稅率對鉻鐵等２１３項出口商品征收出口關稅,其中有５０項暫定稅率為零.(三)稅則稅目２０１７年,我國進出口稅則稅目與?商品名稱及編碼協調製度?同步轉版.根據國內需要對部分稅則稅目進行調整.經轉版和調整後,２０１７年稅則稅目共計８５４７個.

二、其他說明事項為服務進出口企業,保證?２０１７年關稅調整方案?順利實施,便於進出口貨物的收發貨人、經營單位及其代理人有所對照以正確申報,海關總署編製、編印了相關參考資料,有關情況說明如下:(１)海關總署已編製“２０１６—２０１７版?中華人民共和國進出口稅則?轉換對照表”,內容詳見海關總署門戶網站.

(２)海關總署已編製２０１７年“非全稅目進口商品暫定稅率表”,內容詳見海關總署門戶網站.

(３)?中華人民共和國進出口稅則?(２０１７年版)、?中華人民共和國海關進出口商品規範申報目錄?(２０１７年版)、?進出口稅則商品及品目注釋?(２０１７年版)將由中國海關出版社對外發行.

以上資料僅供通關參考.

(４)根據?２０１７年關稅調整方案?,海關總署將對已公布的?中華人民共和國海關總署商品歸類決定?、?中華人民共和國海關進出口稅則本國子目注釋?相應調整內容另行公告.

特此公告.

海關總署２０１６年１２月３０日(資料引自中華人民共和國海關總署網站,http:\/\/www．customs．gov．cn\/publish\/portal０\/tab４９５６４\/info８３５５９９．htm,２０１６Ｇ１２Ｇ３０)四、稅收優惠關稅減免是貫徹國家關稅政策的一項重要措施.關稅減免分為法定減免稅、特定減免稅和臨時減免稅.根據?海關法?規定,除法定減免稅外的其他減免稅均由國務院決定.減征關稅在我國加入WTO之前以稅則規定稅率為基準,在我國—１４２—加入WTO之後以最惠國稅率或者普通稅率為基準.

(一)法定減免稅法定減免稅是稅法中明確列出的減稅或免稅.符合稅法規定可予以減免稅的進出口貨物,納稅義務人無須提出申請,海關可按規定直接予以減免稅.海關對法定減免稅貨物一般不進行後續管理.

?海關法?和?進出口關稅條例?明確規定,下列貨物、物品予以減免關稅;(１)關稅稅額在人民幣５０元以下的一票貨物,可免征關稅.(２)無商業價值的廣告品和貨樣,可免征關稅.(３)外國政府、國際組織無償贈送的物資,可免征關稅.(４)進出境運輸工具裝載的途中必需的燃料、物料和飲食用品,可予免稅.(５)經海關核準暫時進境或者暫時出境,並在６個月內複運出境或者複運進境的貨樣、展覽品、施工機械、工程車輛、工程船舶、供安裝設備時使用的儀器和工具、電視或者電影攝製器械、盛裝貨物的容器以及劇團服裝道具,在貨物收、發貨人向海關繳納相當於稅款的保證金或者提供擔保後,可予暫時免稅.

(６)為境外廠商加工、裝配成品和為製造外銷產品而進口的原材料、輔料、零件、部件、套配件和包裝物料,海關按照實際加工出口的成品數量免征進口關稅;或者對進口料、件先征進口關稅,再按照實際加工出口的成品數量予以退稅.

(７)因故退還的中國出口貨物,經海關審查屬實,可予免征進口關稅,但已征收的出口關稅不予退還.

(８)因故退還的境外進口貨物,經海關審查屬實,可予免征出口關稅,但已征收的進口關稅不予退還.

(９)進口貨物如有以下情形,經海關審查屬實,可酌情減免進口關稅:①在境外運輸途中或者起卸時,遭受損壞或者損失的;②起卸後海關放行前,因不可抗力遭受損壞或者損失的;③海關查驗時已經破漏、損壞或者腐爛,經證明不是保管不慎造成的.(１０)無代價抵償貨物,即進口貨物在征稅放行後,發現貨物殘損、短少或品質不良,而由國外承運人、發貨人或保險公司免費補償或更換的同類貨物,可以免稅.

但有殘損或質量問題的原進口貨物如未退運國外,其進口的無代價抵償貨物應照章征稅.

【例４Ｇ４】B企業進口一批材料,貨物價款為９５萬元,進口運費和保險費共計５萬元,報關進口後發現其中的１０％有嚴重質量問題並將其退貨,出口方為補償該企業,發送價值１０萬元(含進口運費、保險費０．５萬元)的無代價抵償物.請問這—１４３—

第四

章關

稅稅

製中國稅製１０萬元的無代價抵償物是否需要征稅?

【解析】不需要,因為這是出口方免費補償的同類貨物.

(１１)我國締結或者參加的國際條約規定減征、免征關稅的貨物、物品,按照規定予以減免關稅.

(１２)法律規定減征、免征的其他貨物.

(二)特定減免稅特定減免稅,也稱政策性減免稅,是指在法定減免稅之外,國家按照國際通行規則和我國實際情況,製定發布的有關進出口貨物減免關稅的政策.特定減免稅貨物一般有地區、企業和用途的限製,海關需要進行後續管理,也需要進行減免稅統計.特定減免稅項目有以下幾種:１．科教用品為支持我國科研、教育事業發展,國務院製定了?科學研究和教學用品免征進口稅收暫行規定?,對科學研究機構和學校,不以營利為目的,在合理數量範圍內進口國內不能生產的科學研究和教學用品,直接用於科學研究或者教學的,免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅.該規定對享受該優惠的科研機構和學校資格、類別以及可以免稅的物品都作了明確規定.

２．殘疾人專用品為支持殘疾人的康複工作,國務院製定了?殘疾人專用品免征進口稅收暫行規定?,對規定的殘疾人個人專用品免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅;對康複機構、福利機構、假肢廠和榮譽軍人康複醫院進口國內不能生產的、該規定明確的殘疾人專用品,免征進口關稅和進口環節增值稅.該規定對可以免稅的殘疾人專用品種類和品名作了明確規定.

３．扶貧、慈善性捐贈物資為促進公益事業的健康發展,經國務院批準,財政部、國家稅務總局、海關總署頒布了?扶貧、慈善性捐贈物資免征進口稅收的暫行辦法?,自２０１６年４月１日起,對境外自然人、法人或其他組織等境外捐贈人,無償向經國務院主管部門依法批準成立的,以人道救助和發展扶貧、慈善事業為宗旨的社會團體以及國務院有關部門和各省、自治區、直轄市人民政府捐贈的,直接用於扶貧、慈善事業的物資,免征進口關稅和進口環節增值稅.所稱扶貧、慈善事業,是指非營利的扶貧濟困、慈善救助等社會慈善和福利事業.該辦法對可以免稅的捐贈物資和品名作了明確規定.

４．加工貿易產品加工貿易,是指經營企業進口全部或部分原輔材料、零部件元器件、包裝物(簡—１４４—稱“料件”),經過加工或者裝配後,將製成品複出口的經營活動,包括來料加工和進料加工.進料加工,是指進口料件由經營企業付彙進口,製成品由經營企業外銷出口的經營活動.來料加工是指進口料件由境外企業提供,經營企業不需要付彙進口,按照境外企業的要求進行加工或者裝配,隻收取加工費,製成品由境外企業銷售的經營活動.

經海關批準,加工貿易項下進口料件實行保稅監管的,待加工成品出口後,海關根據核定的實際加工複出口的數量予以核銷;按規定進口時先征稅款的,待加工成品出口後,海關根據核定的實際加工複出口的數量退還已征收的稅款.

５．邊境貿易進口物資為鼓勵我國邊境地區積極發展與我國毗鄰國家間的邊境貿易與經濟合作,國家製定了有關扶持、鼓勵邊境貿易和邊境地區發展對外經濟合作的政策措施.邊境貿易有邊民互市貿易和邊境小額貿易兩種形式.邊民互市貿易是指邊境地區邊民在邊境線２０公裏以內、經政府批準的開放點或指定的集市上進行的商品交換活動.邊民通過互市貿易進口的商品,每人每日價值在８０００元以下的,免征進口關稅和進口環節增值稅.邊境小額貿易是指沿陸地邊境線經國家批準對外開放的邊境縣(旗)、邊境城市轄區內經批準有邊境小額貿易經營權的企業,通過國家指定的陸地邊境口岸,與毗鄰國家邊境地區的企業或其他貿易機構之間進行的貿易活動.

邊境小額貿易企業通過指定邊境口岸進口原產於毗鄰國家的商品,除煙、酒、化妝品以及國家規定必須照章征稅的其他商品外,進口關稅和進口環節增值稅減半征收.

６．保稅區進出口貨物為創造完善的投資、運營環境,開展為出口貿易服務的加工整理、包裝、運輸、倉儲、商品展出和轉口貿易業務,國家在境內設立了保稅區,即與外景隔離的全封閉方式,在海關監控管理下進行存放和加工保稅貨物的特定區域.保稅區的主要關稅優惠政策有:進口供保稅區使用的機器、設備、基建物資、生產用車輛,為加工出口產品進口的原材料、零部件、元器件、包裝物料,供儲存的轉口貨物,以及在保稅區內加工運輸出境的產品,免征進口關稅和進口環節稅收;保稅區內企業進口專為生產加工出口產品所需的原材料、零部件、包裝物料,以及轉口貨物予以保稅;從保稅區運往境外的貨物,一般免征出口關稅.

７．出口加工區進出口貨物為加強與完善加工貿易管理,嚴格控製加工貿易產品內銷,保護國內相關產業,並為出口加工企業提供更寬鬆的經營環境,帶動國產原材料、零配件的出口,國家設立了出口加工區.出口加工區的主要關稅優惠政策有:從境外進入區內生產—１４５—

第四

章關

稅稅

製中國稅製性的基礎設施建設項目所需的機器、設備和建設生產廠房、倉儲設施所需的基建物資,區內企業生產所需的機器、設備、模具及其維修用零配件,區內企業和行政管理機構自用合理數量的辦公用品,予以免征進口關稅和進口環節稅;區內企業為加工出口產品所需的原材料、零部件、元器件、包裝物料及消耗性材料,予以保稅;對加工區運往區外的貨物,按對進口貨物的有關規定辦理報關手續,並按照製成品征稅;對從區外進入加工區的貨物視同出口,可按規定辦理出口退稅.８．進口設備為進一步利用外資,引進國外先進技術和設備,促進產業結構的調整和技術進步,保持國民經濟持續、快速、健康發展,國務院決定自１９９８年１月１日起,對國家鼓勵發展的國內投資項目和外商投資項目的進口設備,在規定範圍內免征進口關稅和進口環節增值稅.２００９年１１月１日起,調整為恢複征收進口環節增值稅,繼續免征關稅,具體為:對符合“外商投資產業指導目錄”,並轉讓技術的外商投資項目,在投資總額內進口的自用設備,以及外國政府貸款和國際金融各組織貸款項目進口的自用設備、加工貿易外商提供的不作價進口設備,除“外商投資項目不予免稅的進口商品目錄”所列商品外,免征進口關稅;對符合“產業結構調整指導目錄”的國內投資項目,在投資總額內進口的自用設備,除“國內投資項目不予免稅的進口商品目錄”所列商品外,免征進口關稅和進口環節增值稅;對符合上述規定的項目,按照合同隨設備進口的技術及配套件、備件,也免征進口關稅.

９．特定行業或用途的減免稅政策為鼓勵、支持部分行業或特定產品的發展,國家製定了部分特定行業或用途的減免稅政策,這類政策一般對可減免稅的商品列有具體清單,如為支持我國海洋和陸上特定地區石油、天然氣開采作業,對相關項目進口國內不能生產或性能不能滿足要求的,直接用於開采作業的設備、儀器、零附件、專用工具,免征進口關稅和進口環節增值稅;為支持紡織品出口,經國務院批準,決定自２００５年８月１日起對１７種８位稅目項下的紡織品(稅號６１０２１０００的毛質針織女式大衣、防風衣等)停止征收出口關稅.

１０．特定地區的減免稅政策經國務院批準,自２００５年８月１日起對原產於台灣地區的１５種進口鮮水果實施零關稅.海關憑借海關總署認可的台灣地區簽發水果產地證明文件的有關機構和民間組織於２００５年８月１日後簽發的、能夠證明水果原產於台灣地區的產地證明文件,辦理享受零關稅水果的征稅驗收手續.原產於台灣地區水果的原產地標準為在台灣地區完全獲得,即在台灣地區收獲、采摘或采集.

—１４６—(三)臨時減免稅臨時減免稅是指以上法定和特定減免稅以外的其他減免稅,即由國務院根據?海關法?對某個單位、某類商品、某個項目或某批進出口貨物的特殊情況,給予特別照顧,一案一批,專文下達的減免稅.一般有單位、品種、期限、金額或數量等限製,不能比照執行.

我國已加入WTO,為遵循統一、規範、公平、公開的原則,有利於統一稅法、公平稅負、平等競爭,國家嚴格控製減免稅,一般不辦理個案臨時性減免稅,對特定減免稅也在逐步規範、清理,對不符合國際慣例的稅收優惠政策將逐步予以廢止.

(四)個人郵寄物品的減免稅自２０１０年９月１日起,個人郵寄物品應征進口稅額在人民幣５０元(含５０元)以下的,海關予以免征關稅.

五、原產地規定國際貿易中貨物的原產地指的是貨物或產品的來源地,即產品的生產地或製造地.隨著經濟全球化的發展和國際分工的深入,同一貨物可能會在不同的國家或地區經過數道生產和加工才最終成形,因此對於國際貿易中的貨物,必須按照一定的標準來確定其原產地,這樣的製度就被稱為“原產地規則”.原產地規則為貨物市場準入提供製度保障,決定了哪些中國產品可以出口享受對方關稅優惠,也確定了外方哪些產品可以減免關稅進入中國市場.

因此,確定進境貨物原產國的主要原因之一是,便於正確運用進口稅則的各欄稅率,對產自不同國家或地區的進口貨物適用不同的關稅稅率.我國原產地規定基本上采用了“全部產地生產標準”、“實質性加工標準”兩種國際上通用的原產地標準.

(一)全部產地生產標準全部產地生產標準是指進口貨物“完全在一個國家內生產或製造”,生產國或製造國即為該貨物的原產國.完全在一國生產或製造的進口貨物包括:(１)在該國領土或領海內開采的礦產品;(２)在該國領土上收獲或采集的植物產品;(３)在該國領土上出生或由該國飼養的活動物及從其所得產品;(４)在該國領土上狩獵或捕撈所得的產品;(５)在該國的船隻上卸下的海洋捕撈物,以及由該國船隻在海上取得的其他產品;(６)在該國加工船加工上述第(５)項物品所得的產品;—１４７—

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章關

稅稅

製中國稅製(７)在該國收集的隻適用於做再加工製造的廢碎料和廢舊物品;(８)在該國完全使用上述第(１)至第(７)項所列產品加工成的製成品.

(二)實質性加工標準實質性加工標準是適用於確定有兩個或兩個以上國家參與生產的產品的原產國的標準,其基本含義是:經過幾個國家加工、製造的進口貨物,以最後一個對貨物進行經濟上可以視為實質性加工的國家作為有關貨物的原產國.“實質性加工”是指產品加工後,在進出口稅則中四位數稅號一級的稅則歸類已經有了改變,或者加工增值部分所占新產品總值的比例已超過３０％及以上的.

(三)其他對機器、儀器、器材或車輛所用零件、部件、配件、備件及工具,如與主件同時進口且數量合理的,其原產地按主件的原產地確定,分別進口的則按各自的原產地確定.

【例４Ｇ５】判斷以下情形的原產地國:(１)從俄羅斯船隻上卸下的海洋捕撈物.(２)在澳大利亞開采並經新西蘭轉運的鐵礦石.(３)由台灣提供棉紗,在越南加工成衣,經澳門包裝轉運的西服.

【解析】根據原產地國的判斷標準,海洋捕撈物的原產地是俄羅斯,鐵礦石的原產地是澳大利亞,西服的原產地是越南.

２０１６年廈門出口企業通過原產地證獲關稅減免１．６５億美元據廈門檢驗檢疫局統計數據,２０１６年１－１２月,廈門檢驗檢疫局共簽發中韓、中澳、東盟、中新、ECFA等１３種自貿協定原產地證書９．６萬份,涉及貨值３３．０７億美元,同比分別增長７９．７６％和４９．２７％,轄區出口企業獲得關稅減免１．６５億美元.

據悉,１－１２月,廈門重點企業自貿協定原產地證書簽發量同比增長４５．９％.台資大型化工產品生產企業長春化工(漳州)有限公司２０１６年累計申辦中韓原產地證書１０３份,獲得韓國關稅減免１２．８９萬美元,出口量同比增長８０％.

為加強對已生效的新、老自貿協定實施情況評估分析,廈門檢驗檢疫局推出針對性幫扶政策,為近５００家參會企業做優惠原產地證政策宣講,完善簽證數據分析評估機製,加強對適用不同協定出口產品的原產地的判定和指導.１－１２月簽證中,鋼鐵、有色、通信、工程機械等重點裝備製造和優質產能行業簽證量同比增長２９％,紡織、鞋帽、玩具、家具等勞動密集型產品簽證量同比增長１８．７％.

—１４８—與此同時,針對近年來以東盟為主的部分國家和地區貿易保護抬頭,濫用退證查詢手段降低我出口企業政策利用水平的現象.廈門檢驗檢疫局對境外退證查詢行為進行深入剖析,建立完善出口貨物原產地電子政務平台,實現原產地證書網上查詢全覆蓋,加大對企業簽證指導.１－１２月簽證中,出口東盟貨物簽證量同比增長３０．１２％,其中老撾、緬甸、馬來西亞、菲律賓、越南簽證量同比分別增長５０％、４６．４６％、２１．５５％、５４．９４％、５４．６４％.

(資料引自?２０１６年轄區出口企業通過原產地證獲關稅減免１．６５億美元?,廈門網,http:\/\/www．xiamenwang．cn\/html\/news\/xiamen\/２０１７\/０１１７\/２８５４２３．html,２０１７Ｇ０１Ｇ１７)第

四第三節關稅應納稅額的計算章

關一、關稅完稅價格稅

稅關稅應稅貨物的完稅價格是計算關稅應納稅額的依據.要正確計算關稅應納製

稅額,首先必須準確確定應稅貨物的完稅價格.

(一)進口貨物完稅價格的確定１．以成交價格為基礎確定的完稅價格進口貨物的成交價格,是指賣方向中華人民共和國境內銷售該貨物時,買方為進口該貨物向賣方實付、應付的,並按照?完稅價格辦法?調整後的價款總額,包括直接支付的價款和間接支付的價款.計算公式如下:進口貨物完稅價格＝貨價＋采購費用公式中的采購費用包括貨物運抵中國關境內輸入地起卸前的運輸、保險和其他勞務等費用.

２．實付或應付價格調整規定(１)進口貨物的下列費用應當計入完稅價格:①由買方負擔的購貨傭金以外的傭金和經紀費.