計入利潤表的費用計入利潤表的收入與應納稅會計計入利潤表但不允許與可稅前抵扣的計入應納稅所得額的所得額＝利潤＋稅前扣除的費用±費用之間的差額±收入之間的差額－４６第二章所得稅會計計入利潤表但不計入應納稅其他需要所得額的收入±調整的因素當期應交所得稅應納稅所得額適用的所得稅稅率＝×(二)遞延所得稅遞延所得稅是指按照會計準則的規定應當計入當期利潤表的遞延所得稅費用或收(
益其金額為當期應予以確認的遞延所得稅負債減去當期應予以確認的遞延所得稅資產),的差額用公式表示如下,:?期末遞延期初遞延??期末遞延期初遞延?
遞延所得稅?÷?÷＝è所得稅負債－所得稅負債?－è所得稅資產－所得稅資產?
其中:
期末遞延所得稅負債期末應納稅暫時性差異適用稅率＝×期末遞延所得稅資產期末可抵扣暫時性差異適用稅率＝×上式中期末遞延所得稅負債減去期初遞延所得稅負債為當期應予以確認的遞延所,,得稅負債期末遞延所得資產減去期初遞延所得稅資產為當期應予以確認的遞延所得稅;,資產當期應予以確認的遞延所稅負債與當期應予以確認的遞延所得稅資產之間的差.
額為當期應予以確認的遞延所得稅其中當期應予以確認的遞延所得稅負債大於當期,.,應予以確認的遞延所得稅資產的差額為當期應予以確認的遞延所得稅費用遞延所得稅,,費用應當計入當期所得稅費用當期應予以確認的遞延所得稅負債小於當期應予以確認;
的遞延所得稅資產的差額為當期應予以確認的遞延所得稅收益遞延所得稅收益應當抵,,減當期所得稅費用.
應當注意的是由於遞延所得稅是應當計入當期利潤表的遞延所得稅費用或收益,(),因此在計算遞延所得稅時不應當包括直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所,,得稅負債和遞延所得稅資產以及企業合並中產生的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產.
(三)所得稅費用利潤表中的所得稅費用等於企業當期所得稅加上遞延所得稅用公式表示如下,:所得稅費用當期所得稅遞延所得稅＝＋[例２１７]鷺毅公司適用的所得稅稅率為某年度按照稅法規定計算的應交所得Ｇ２５％,稅為萬元期末通過比較資產負債的賬麵價值與其計稅基礎確定應納稅暫時１２００.,、,性差異為萬元可抵扣暫時性差異為萬元上列暫時性差異均與直接計入所２０００,１５００,有者權益的交易或事項無關鷺毅公司不存在可抵扣虧損和稅款抵減預計在未來期間.,能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異.
根據上述資料在下列不同假定情況下鷺毅公司有關所得稅的會計處理如下會計,,(分錄中的金額單位均為萬元):假定鷺毅公司的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債均無期初餘額(１)當期確認的遞延所得稅負債萬元＝２０００×２５％＝５００()４７高級財務會計當期確認的遞延所得稅資產萬元＝１５００×２５％＝３７５()當期確認的遞延所得稅萬元＝５００－３７５＝１２５()當期確認的所得稅費用萬元＝１２００＋１２５＝１３２５()借所得稅費用當期所得稅:———１２００貸應交稅費應交所得稅:———１２００借所得稅費用遞延所得稅:———１２５遞延所得稅資產３７５貸遞延所得稅負債:５００假定遞延所得稅資產期初賬麵餘額為萬元遞延所得稅負債期初賬麵餘額為(２)３００,萬元４５０當期確認的遞延所得稅負債萬元＝５００－４５０＝５０()當期確認的遞延所得稅資產萬元＝３７５－３００＝７５()當期確認的遞延所得稅萬元＝５０－７５＝－２５()當期確認的所得稅費用萬元＝１２００－２５＝１１７５()借所得稅費用當期所得稅:———１２００貸應交稅費應交所得稅:———１２００借遞延所得稅資產:７５貸遞延所得稅負債:５０所得稅費用遞延所得稅———２５假定遞延所得稅資產期初賬麵餘額為萬元遞延所得稅負債期初賬麵餘額為(３)５００,萬元５５０當期確認的遞延所得稅負債萬元＝５００－５５０＝－５０()當期確認的遞延所得稅資產萬元＝３７５－５００＝－１２５()當期確認的遞延所得稅萬元＝－５０－(－１２５)＝７５()當期確認的所得稅費用萬元＝１２００＋７５＝１２７５()借所得稅費用當期所得稅:———１２００貸應交稅費應交所得稅:———１２００借所得稅費用遞延所得稅:———７５遞延所得稅負債５０貸遞延所得稅資產:１２５假定遞延所得稅資產期初賬麵餘額為萬元遞延所得稅負債期初賬麵餘額為(４)３００,萬元６００當期確認的遞延所得稅負債萬元＝５００－６００＝－１００()當期確認的遞延所得稅資產萬元＝３７５－３００＝７５()當期確認的遞延所得稅萬元＝－１００－７５＝－１７５()當期確認的所得稅費用萬元＝１２００－１７５＝１０２５()借所得稅費用當期所得稅:———１２００貸應交稅費應交所得稅:———１２００借遞延所得稅資產:７５遞延所得稅負債１００貸所得稅費用遞延所得稅:———１７５４８第二章所得稅會計假定遞延所得稅資產期初賬麵餘額為萬元遞延所得稅負債期初賬麵餘額為(５)４５０,萬元４００.
當期確認的遞延所得稅負債萬元＝５００－４００＝１００()當期確認的遞延所得稅資產萬元＝３７５－４５０＝－７５()當期確認的遞延所得稅萬元＝１００－(－７５)＝１７５()當期確認的所得稅費用萬元＝１２００＋１７５＝１３７５()借所得稅費用當期所得稅:———１２００貸應交稅費應交所得稅:———１２００借所得稅費用遞延所得稅:———１７５貸遞延所得稅資產:７５遞延所得稅負債１００[例２１８]年月日鷺毅公司遞延所得稅負債期初餘額為萬元其中因Ｇ２０１５１１,２００,,可供出售金額資產公允價值變動而確認的遞延所得稅負債金額為萬元遞延所得稅資６０;產期初餘額為萬元年度鷺毅公司發生下列會計處理與稅法規定存在差別的８０.２０１５,交易和事項:
本年會計計提的固定資產折舊費用為萬元按照稅法規定允許稅前扣除的折(１)６００,舊費用為萬元１２００.
向關聯企業捐贈現金萬元按照稅法規定不允許稅前扣除(２)５００,,.
期末確認交易性金融資產公允價值變動收益萬元(３)３００.
期末確認可供出售金融資產公允價值變動收益萬元(４)４００.
當期支付產品保修費用萬元前期已對產品保修費用計提了預計負債(５)１００,.
違反了環保法有關規定支付罰款萬元(６)２６０.
期末計提存貨跌價準備萬元(７)３００.
年月日鷺毅公司資產負債的賬麵價值與計稅基礎存在差異的項目如２０１５１２３１,、,表所示２Ｇ５.
表２Ｇ５資產、負債賬麵價值與計稅基礎比較表單位萬元:
暫時性差異項目賬麵價值計稅基礎應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異交易性金融資產５０００４７００３００可供出售金融資產２５００２１００４００存貨８０００８３００３００固定資產５４００４８００６００預計負債１０００１００合計－－１３００４００４９高級財務會計年度鷺毅公司利潤表中的利潤總額為萬元該公司適用的所得稅稅率為２０１５,８０００,假定鷺毅公司不存在可抵扣虧損和稅款抵減預計在未來期間能夠產生足夠的應２５％.,納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異鷺毅公司有關所得稅的會計處理如下.:計算確定當期所得稅(１)應納稅所得額萬元＝８０００－(１２００－６００)＋５００－３００－１００＋２６０＋３００＝８０２０()應交所得稅萬元＝８０２０×２５％＝２０１５()計算確定遞延所得稅(２)當期確認的遞延所得稅負債萬元＝１３００×２５％－２００＝１２５()其中:
應計入資本公積的遞延所得稅負債萬元＝４００×２５％－６０＝４０()當期確認的遞延所得稅資產萬元＝４００×２５％－８０＝２０()遞延所得稅萬元＝(１２５－４０)－２０＝８５－２０＝６５()所得稅費用萬元＝２０１５＋６５＝２０８０()編製確定所得稅的會計分錄金額單位為萬元(３)()借所得稅費用當期所得稅:———２０１５貸應交稅費應交所得稅:———２０１５借所得稅費用遞延所得稅:———６５遞延所得稅資產２０貸遞延所得稅負債:８５借資本公積其他資本公積:———４０貸遞延所得稅負債:４０中華人民共和國企業所得稅年度申報表中的納稅調整項目明細表類年修(A,２０１４,改版適用於會計處理與稅法規定不一致需納稅調整的納稅人填報如表所示納)、(２Ｇ６).
稅人根據稅法相關稅收政策以及國家統一會計製度的規定填報納稅調整項目明細表、,.
填報說明如下:
納稅調整項目按照收入類調整項目扣除類調整項目資產類調整項目特殊“”、“”、“”、“事項調整項目特別納稅調整應稅所得其他六大項分類填報彙總並計算出納稅”、“”、“”,調增金額和調減金額的合計數“”“”.
數據欄分別設置賬載金額稅收金額調增金額調減金額四個欄次賬載“”、“”、“”、“”.“金額是指納稅人按照國家統一會計製度規定核算的項目金額稅收金額是指納稅人”.“”按照稅法規定計算的項目金額.
收入類調整項目稅收金額減賬載金額後餘額為正數的填報在調增金額“”:“”“”,“”;餘額為負數的將絕對值填報在調減金額,“”.
扣除類調整項目資產類調整項目賬載金額減稅收金額後餘額為正數的“”、“”:“”“”,填報在調增金額餘額為負數的將其絕對值填報在調減金額“”;,“”.
特殊事項調整項目其他分別填報稅法規定項目的調增金額調減金額“”、“”“”、“”.
特別納稅調整應稅所得填報經特別納稅調整後的調增金額“”:“”.
５０第二章所得稅會計對需填報下級明細表的納稅調整項目其賬載金額稅收金額調增金額調,“”、“”“”,“減金額根據相應附表進行計算填報”.
表２Ｇ６納稅調整項目明細表(A１０５０００)賬載金額稅收金額調增金額調減金額行次項目１２３４一收入類調整項目、
１(２＋３＋４＋５＋６＋７＋８＋９＋１０)一視同銷售收入填寫２()(A１０５０１０)二未按權責發生製原則確認的收入()３填寫(A１０５０２０)三投資收益填寫４()(A１０５０３０)四按權益法核算長期股權投資對初始投資()５成本調整確認收益五交易性金融資產初始投資調整６()六公允價值變動淨損益７()七不征稅收入８()八銷售折扣折讓和退回９()、九其他１０()二扣除類調整項目、
１１(１２＋１３＋１４＋１５＋１６＋１７＋１８＋１９＋２０＋２１＋２２＋２３＋２４＋２５＋２６＋２７)一視同銷售成本填寫１２()(A１０５０１０)二職工薪酬填寫１３()(A１０５０５０)三業務招待費支出１４()四廣告費和業務宣傳費支出()１５填寫(A１０５０６０)五捐贈支出填寫１６()(A１０５０７０)六利息支出１７()七罰金罰款和被沒收財物的損失１８()、八稅收滯納金加收利息１９()、九讚助支出２０()十與未實現融資收益相關在當期確認的()、２１財務費用十一傭金和手續費支出２２()十二不征稅收入用於支出所形成的費用２３()十三跨期扣除項目２４()５１高級財務會計續表賬載金額稅收金額調增金額調減金額行次項目１２３４十四與取得收入無關的支出２５()十五境外所得分攤的共同支出２６()十六其他２７()三資產類調整項目２８、(２９＋３０＋３１＋３２)一資產折舊攤銷填寫２９()、(A１０５０８０)二資產減值準備金３０()三資產損失填寫３１()(A１０５０９０)四其他３２()四特殊事項調整項目３３、(３４＋３８)一企業重組填寫３４()(A１０５１００)二其他３８()五特別納稅調整應稅所得３９、六其他４０、合計４１(１＋１１＋２８＋３３＋３９＋４０)第三節其他所得稅會計處理方法一、時間性差異除了永久性差異時間性差異概念是應付稅款法損益表遞延法,(timingdifference)、與損益表債務法會計處理中的另一個基本概念時間性差異是指由於所得稅法與會計準.
則對收入利得和費用損失的確認時間不一致而導致的稅前會計利潤和應納稅所得額之、、間的差異這種差異在某一時期產生以後雖應按稅法規定在當期調整使之符合計稅所.,,得計算的要求但可以在以後一期或若幹期內轉回最終使得整個納稅期間稅前會計利潤,,和應納稅所得額相互一致常見的時間性差異如下.:先在財務報表上確認收入後列入應納稅所得額的收入或利得例如具有融資性１．,.
質的分期付款銷售會計準則要求企業應按公允價值即分期收款總額的現值一次性確,()認收入金額企業所得稅法要求按照合同約定的收款日期確認收入的實現,??.
先列入應納稅所得額後在財務報表上確認的收入或利得例如房地產企業預售２．,.
合同所取得的收入當年就確認為銷售收入繳納企業所得稅但卻達不到會計收入的確認,
標準.
５２第二章所得稅會計先在財務報表上確認後列入應納稅所得額的費用和損失例如會計上按產品質３．,.
量保證確認的費用屬於按照謹慎性原則提前計提的費用未實際發生支出不符合企業所,,得稅稅前列支的規定.
先列入應納稅所得額後在財務報表上確認的費用和損失例如直線折舊法核算４．,.
的折舊費用與加速折舊法核準的稅前列支費用.
二、時間性差異與暫時性差異的聯係與區別(一)時間性差異與暫時性差異的聯係時間性差異是指所得稅法與會計準則在確認收入利得和費用損失時因時間不同而、、產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異暫時性差異是指資產負債表內某項資.
產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額時間性差異是從損益表的角度進行定義.
的而暫時性差異是從資產負債表的角度進行定義的兩者的內在聯係是在一般情況,.:下如果所得稅法與會計準則確認某項收入或支出的時間不同則必然產生一項時間性差,,異同時也會使一項或幾項資產或負債的賬麵價值與計稅基礎發生差額產生一項暫時,(),性差異即時間性差異同時也是暫時性差異,.
(二)時間性差異與暫時性差異的區別稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異分為永久性差異和時間性差異兩類而暫,
時性差異分為時間性差異和其他暫時性差異兩類.
兩者對差異的確認不同１．一般而言損益表項目的變化無論是取得收益還是發生支出都與資產負債表項目,,,直接相關但是有時資產負債表項目的變化卻並不涉及損益表項目因此某些從損益.,.,表角度判斷為永久性差異的項目如果從資產負債表的角度判斷也可能是暫時性差異,,.
[例２１９]鷺毅公司在年月日進行股份製改造發生資產評估增值萬Ｇ２０１５１２３１,１２０元
.
從損益表角度分析鷺毅公司發生的資產評估增值萬元應該調整年的應,１２０,２０１５納稅所得額以後期間不能轉回是永久性差異但從資產負債表角度分析鷺毅公司資,,.,產的賬麵價值與計稅基礎的差額為萬元是暫時性差異１２０,.
暫時性差異範圍比時間性差異更廣泛２．暫時性差異除了包括所有的時間性差異以外還包括未作為資產負債確認的項目產,、生的暫時性差異可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異等因此暫時性差異並不都、.,是時間性差異暫時性差異的範圍比時間性差異更廣泛例如為了鼓勵科技創新稅法,.,,上可以加計扣除的當期研發費用由於會計列支的數額與稅法不同產生了一項暫５０％,,時性差異.
對所得稅費用的影響不同３．時間性差異側重於從收入和費用角度分析稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異揭示的是某個會計期間內產生的差異暫時性差異則側重於從資產和負債的角度分,.
析某個時點上資產負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬麵價值之間的差異除、.
了計入所有者權益的交易或事項以及企業合並產生的暫時性差異外其他暫時性差異的,
５３高級財務會計存在會導致所得稅費用的跨期攤配從而使所得稅費用與應納所得稅稅額不盡一致因,.
此時間性差異僅影響所得稅費用而暫時性差異不僅會影響所得稅費用還可能影響所,,,有者權益或商譽.
三、應付稅款法應付稅款法按照應納稅所得額利潤總額永久性差異(taxespayablemethod)“＝±±時間性差異對稅前會計利潤進行調整後計算應納稅所得額乘以適用稅率計算應交所”,,得稅確認當期所得稅費用應付稅款法對於稅前會計利潤與應納稅所得額之間的時間,.
性差異不做遞延處理應付稅款法是稅法導向的會計處理方法僅在報表附注中說明其.,影響.
應付稅款法的會計處理比較簡單但不符合權責發生製原則因此我國企業會計,.,?
準則不允許采用這種方法但由於我國企業會計準則僅適用於大中型企業上市公?.??、司很多小微企業還是采用應付稅款法核算所得稅會計,.
[例２２０]鷺毅公司年發生超標業務招待費元固定資產折舊采用直線Ｇ２０１４３５０００,折舊法年折舊額為元計稅采用雙倍餘額遞減法年折舊額為,２０１４５００００;,２０１４６５０００元年度利潤表上反映的稅前會計利潤為萬元所得稅稅率為鷺毅公司本期.１００,２５％.
應交所得稅和所得稅費用計算如下:
稅前會計利潤１００００００加永久性差異:３５０００減時間性差異:１５０００應納稅所得額１０２００００所得稅稅率２５％當期應交所得稅２５５０００當期所得稅費用２５５０００年所得稅會計處理如下２０１４:借所得稅費用:２５５０００貸應交稅費應交所得稅:———２５５０００四、損益表的遞延法與債務法損益表遞延法和損益表債務法都屬於納稅影響會計法考慮時間性暫時性差異對,()所得稅費用的影響納稅影響額包括在利潤表的所得稅項目以及資產負債表的遞延稅款,
餘額內在納稅影響會計法下特定期間企業的所得稅費用由當期應交所得稅與遞延稅.,款借項或貸項構成損益表遞延法與損益表債務法的區別在於未來稅率變動時損益().,表遞延法采用原曆史彙率而損益表債務法采用現行彙率,.
與國際財務報告準則趨同我國企業會計準則要求采用資產負債表債務法美國也,??,采用資產負債表債務法而英國等國家目前采用的則是損益表債務法損益表遞延法實質,,上已經被取消由於損益表遞延法和損益表債務法已經沒有企業采用因此以下簡單介.,紹一下損益表遞延法和損益表債務法.
５４第二章所得稅會計(一)損益表遞延法損益表遞延法是指在產生暫時性差異時均按當期的適用稅率計算對所得稅的影響,
金額並作為遞延所得稅項目確認入賬在稅率發生變動的情況下不需要按未來適用稅率,,調整已入賬的遞延所得稅項目待轉回暫時性差異對所得稅的影響金額時按照原確認遞,,延所得稅項目時的適用稅率計算並予以轉銷的一種會計處理方法.
采用損益表遞延法進行會計處理遞延所得稅項目的賬麵餘額是按產生暫時性差異,
時的適用稅率而不是按未來適用稅率計算確認的其結果是遞延所得稅項目的賬麵餘額,
不能如實反映企業未來收款的權利或付款的義務不符合資產或負債的定義因而隻能將,,其視為一項遞延所得稅借項或遞延所得稅貸項鑒於損益表遞延法的不足我國企業會.,計準則不允許采用這種方法進行所得稅的會計處理.
在損益表遞延法下企業特定期間的所得稅費用由兩部分構成一部分是當期應交所,:得稅由應納稅所得額適用稅率即為當期應交所得稅另一部分是遞延所得稅借項或,×,;(貸項包括當期發生的時間性差異產生的遞延所得稅借項或貸項或當期轉回的前期),(),時間性差異所產生的遞延所得稅借項或貸項當期發生的時間性差異的所得稅影響按().
照現行稅率計算而當期發生的時間性差異的所得稅影響繼續按照前期的所得稅稅率進,
行計算計算公式如下.:當期所得稅費用當期應交所得稅遞延所得稅＝＋當期應交所得稅應納稅所得額適用稅率＝×遞延所得稅當期產生的應納稅時間性差異當期適用稅率＝×－當期產生的可抵扣時間性差異當期適用稅率×＋當期轉回前期可抵扣時間性差異原曆史稅率×－當期轉回前期應納稅時間性差異原曆史稅率×
[例２２１]鷺毅公司年發生超標業務招待費元固定資產折舊采用直線Ｇ２０１４３５０００,折舊法年折舊額為元計稅采用雙倍餘額遞減法年折舊額為,２０１４５００００;,２０１４６５０００元年度利潤表上反映的稅前會計利潤為萬元所得稅稅率為.１００.２５％.
鷺毅公司年發生超標業務招待費元固定資產折舊采用直線折舊法２０１５４００００,,年折舊額為元計稅采用雙倍餘額遞減法年折舊額為元轉回２０１５５００００;,２０１５６００００.
應納稅時間性差異元年度利潤表上反映的稅前會計利潤為萬元所得稅稅２０００.１１０.
率降為２０％.
年的會計處理(１)２０１４稅前會計利潤１００００００永久性差異＋３５０００時間性差異－１５０００應納稅所得額１０２００００所得稅稅率２５％當期應交所得稅２５５０００當期應納稅時間性差異的所得稅影響金額′＋３７５０(＝１５０００２５％)當期所得稅費用２５８７５０５５高級財務會計年所得稅會計處理如下２０１４:借所得稅費用:２５８７５０貸應交稅費應交所得稅:———２５５０００遞延所得稅貸項３７５０年的會計處理(２)２０１５稅前會計利潤１１０００００永久性差異＋４００００時間性差異－１００００應納稅所得額１１３００００所得稅稅率２０％當期應交所得稅２２６０００當期應納稅時間性差異的所得稅影響金額′＋２０００(＝１００００２０％)轉回前期應納稅時間性差異的所得稅影響金額′－５００(＝２０００２５％)當期所得稅費用２２７５００年所得稅會計處理如下２０１５:借所得稅費用:２２７５００貸應交稅費應交所得稅:———２２６０００遞延所得稅貸項１５００(二)損益表債務法損益表債務法利潤表債務法是從利潤表出發將暫時性差異對未來所得稅的影響(),看作本期所得稅費用的一部分首先據以確定本期的所得稅費用並在此基礎上倒推出遞,,延所得稅負債或遞延所得稅資產的一種方法利潤表債務法以收入費用觀為理論基.“”礎其主要目的是合理確認利潤表中的所得稅費用遞延所得稅資產或遞延所得稅負債是,,由利潤表間接得出來的.
采用損益表債務法進行會計處理遞延所得稅項目設置遞延稅款科目核算該科目,“”,的借方餘額反映預付稅款貸方餘額反映應付稅款在資產負債表上該科目若為借方餘,.,額以遞延稅款借項項目反映若為貸方餘額則以遞延稅款貸項項目反映可見在,“”;,“”.,利潤表債務法下是將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的數值直接抵銷後予以列示的,,這就混淆了資產和負債的內涵違背了財務報表中資產和負債項目不得相互抵銷後以淨,
額列報的基本要求使得資產負債表無法真實完整地揭示企業的財務狀況也降低了會,、,計信息的可比性不利於財務報表使用者對企業財務狀況的判斷和評價因此我國企業,.,會計準則已不再允許采用利潤表債務法.
在損益表債務法下企業特定期間的所得稅費用由三部分構成第一當期應交所得,:,稅由應納稅所得額適用稅率即為當期應交所得稅第二當期發生的時間性差異產生,×,;,的遞延所得稅資產或負債或當期轉回的前期時間性差異所產生的遞延所得稅資產或(),(負債第三由於稅率變更而導致的按照現行稅率對前期確認的遞延所得稅資產或遞延);,、所得稅負債賬麵餘額進行調整的金額不論是當期時間性差異還是前期時間性差異都.,必須按照現行稅率進行計算.
５６第二章所得稅會計當期所得稅費用當期應交所得稅遞延所得稅＝＋當期應交所得稅應納稅所得額適用稅率＝×遞延所得稅當期產生的應納稅時間性差異當期適用稅率＝×－當期產生的可抵扣時間性差異當期適用稅率×＋當期轉回前期可抵扣時間性差異當期適用稅率×－當期轉回前期應納稅時間性差異當期適用稅率×±由於稅率變動調整的遞延所得稅款項[例２２２]鷺毅公司年發生超標業務招待費元固定資產折舊采用直線Ｇ２０１４３５０００,折舊法年折舊額為元計稅采用雙倍餘額遞減法年折舊額為,２０１４５００００;,２０１４６５０００元年度利潤表上反映的稅前會計利潤為萬元所得稅稅率為.１００.２５％.
鷺毅公司年發生超標業務招待費元固定資產折舊采用直線折舊法２０１５４００００,,年折舊額為元計稅采用雙倍餘額遞減法年折舊額為元轉回２０１５５００００;,２０１５６００００.
應納稅時間性差異元年度利潤表上反映的稅前會計利潤為萬元所得稅稅２０００.１１０.
率降為２０％.
年的會計處理(１)２０１４稅前會計利潤１００００００永久性差異＋３５０００時間性差異－１５０００應納稅所得額１０２００００所得稅稅率２５％當期應交所得稅２５５０００當期應納稅時間性差異的所得稅影響金額′＋３７５０(＝１５０００２５％)當期所得稅費用２５８７５０年所得稅會計處理如下２０１４:借所得稅費用:２５８７５０貸應交稅費應交所得稅:———２５５０００遞延所得稅負債３７５０年的會計處理(２)２０１５稅前會計利潤１１０００００永久性差異＋４００００時間性差異－１００００應納稅所得額１１３００００所得稅稅率２０％當期應交所得稅２２６０００當期應納稅時間性差異的所得稅影響金額′＋２０００(＝１００００２０％)轉回前期應納稅時間性差異的所得稅影響金′－４００(＝２０００２０％)由於稅率變動調減的遞延所得稅負債′－７５０(＝１５０００５％)當期所得稅費用２２６８５０５７高級財務會計年所得稅會計處理如下２０１５:借所得稅費用:２２６８５０貸應交稅費應交所得稅:———２２６０００遞延所得稅負債８５０課後習題(一)單項選擇題遞延所得稅資產科目原有借方餘額為萬元本年所得稅率為從資產負１．“”６０.２５％,債表計算出的可抵扣暫時性差異合計為萬元該企業本年年末遞延所得稅資產科４００,“”目餘額應為萬元().
A．１６０B．１００C．６０D．４０某企業年稅前會計利潤為萬元稅法按年限平均法計提折舊萬元２．２０１３１０００,１００,會計按年數總和法計提折舊萬元所得稅稅率為年應交所得稅款為２００,２５％.２０１３萬元().
A．２００B．２５０C．２７５D．２２５下列項目中產生應納稅暫時性差異的是３．().
以公允價值計量的金融資產的公允價值增值A．預提產品保修費用B．計提固定資產減值準備C．計提存貨跌價準備D．我國現行會計準則允許采用進行所得稅的會計處理４．().
應付稅款法利潤表債務法A．B．資產負債表債務法遞延法C．D．在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時將導致產生可抵扣金額５．,的暫時性差異是().
永久性差異時間性差異A．B．應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異C．D．某公司年度發生了萬元廣告費支出發生時作為銷售費用計入當期損６．２０１５１５００,益稅法規定該類支出不超過當年銷售收入的部分允許當期稅前扣除超過部分.,１５％,允許向以後納稅年度結轉扣除該公司年實現銷售收入萬元則該公司.２０１５８０００,２０１５年廣告費支出的計稅基礎為萬元().
A．３００B．１２００C．１５００D．０下列說法是正確的有７．().
所有的暫時性差異都是時間性差異所有的時間性差異都是暫時性差異A．B．差異分為永久性差異和暫時性差異時間性差異等於暫時性差異C．D．(二)多項選擇題下列各項中能夠產生應納稅暫時性差異的是１．,().
５８第二章所得稅會計賬麵價值大於計稅基礎的資產賬麵價值小於計稅基礎的負債A．B．賬麵價值小於計稅基礎的資產賬麵價值大於計稅基礎的負債C．D．下列項目中產生永久性差異的有２．,().
固定資產的賬麵價值與計稅基礎不一致A．國債利息收入B．計提無形資產減值準備C．支付納稅滯納金D．下列說法中正確的有３．().
遞延所得稅資產應作為非流動資產在資產負債表中列示A．遞延所得稅負債應作為非流動負債在資產負債表中列示B．遞延所得稅資產大於遞延所得稅負債的差額應當作為資產列示C．所得稅費用應當在利潤表中單獨列示D．會計準則明確規定不確認相關的遞延所得稅負債主要有４．,().
商譽的初始確認A．企業合並以外既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額的交易或事項B．、與子公司投資等相關的應納稅暫時性差異C．與聯營企業合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異D．、固定資產的賬麵價值與計稅基礎的差異主要產生於５．().
固定資產賬麵價值變動固定資產折舊方法不同A．B．固定資產折舊年限不同固定資產減值準備的提取C．D．下列項目產生可抵減時間性差異的有６．().
預提產品保修費用計提固定資產減值準備A．B．計提存貨跌價準備計提短期投資跌價準備C．D．(三)判斷題利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分１．.()企業應將所有應納稅暫時性差異均確認為遞延所得稅負債２．.()負債的計稅基礎是指計算應納稅所得額時按照稅法規定不可以抵扣的金額３．,.
()按照企業會計準則第號所得稅的規定企業利潤表的所得稅費用等於當４．?１８———?,期應納稅所得額乘以所得稅稅率.()企業合並中形成的暫時性差異應在資產負債表日確認遞延所得稅資產或負債同５．,,時調整所得稅費用.()當資產的賬麵價值大於其計稅基礎表明該項資產未來期間產生的經濟利益不能６．,全部按賬麵價值於稅前抵扣兩者之間的差額需要交稅產生應納稅暫時性差異,,.()暫時性差異是指稅前會計利潤與應納稅所得額由於確認時間不同而產生的差異７．,在一個期間產生而在以後的一個或多個期間轉回.()可抵扣暫時性差異一定確認為遞延所得稅資產８．.()對於超過年納稅調整的暫時性差異企業應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅９．３,５９高級財務會計負債進行折現.()原計入資本公積其他資本公積的可供出售金融資產公允價值變動根據１０．“———”,年修訂的財務報表列報準則要求現計入其他綜合收益２０１４??“”.()(四)問答題可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異有哪些區別和聯係１．?
簡述資產負債表債務法下所得稅會計核算的一般程序２．.
遞延法和債務法的區別在哪裏３．?
(五)業務題誠毅公司年月日購入價值元的設備預計使用期年無殘１．２０１５１２３１１０００００,５,值采用直線法計提折舊稅法允許采用雙倍餘額遞減法計提折舊未扣折舊前的會計.,.
利潤總額為元所適用稅率為從第三年即年起適用稅率為２０００００,１５％,(２０１８)２５％.
假設除折舊之外不存在其他任何會計準則與稅法的差異,.
要求采用資產負債表債務法計算誠毅公司年年年所得稅費用:,２０１６、２０１７、２０１８、應交稅費應交所得稅遞延所得稅負債或遞延所得稅資產並編製相應的會計分錄———、,.
誠毅公司年度利潤表中利潤總額為萬元誠毅公司適用的所得稅稅率２．２０１５５０００,為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期初餘額均為零年發生的與所得２５％..２０１５稅有關的交易和事項包括下列幾項:
年月開始計提折舊的一項固定資產成本為萬元使用年限為(１)２０１５１,２０００,１０年淨殘值為會計處理按雙倍餘額遞減法計提折舊稅收處理按直線法計提折舊假,０,,.
定稅法規定的使用年限及淨殘值與會計規定相同.
向關聯企業捐贈現金萬元假定按照稅法規定公司向關聯方的捐贈不允許(２)２００.,稅前扣除.
當年度發生研究開發支出萬元其中萬元允許資本化計入無形資產成(３)１３００,７００本稅法規定企業發生的研究開發支出可按實際發生額的加計扣除假定所開發.１５０％.
無形資產於期末未達到預定使用狀態.
取得國債利息收入萬元(４)１５０.
違反環保法規定應支付罰款萬元支付合同違約金萬元(５)２００,８０.
期末對持有的存貨計提了萬元的存貨跌價準備(６)５０.
上年尚有萬元的虧損未彌補(７)１００.
要求按資產負債表債務法進行年末的所得稅會計處理:.
誠毅公司於年月設立采用資產負債表債務法核算所得稅費用適用的所３．２０１５１,,得稅率為該公司年度實現的利潤總額為萬元當年發生的交易或事項２５％.２０１５８０００,中會計處理與稅法規定存在差異的項目如下,:按照銷售合同規定誠毅公司承諾對銷售的產品提供年免費售後服務誠毅(１),A３,公司年對銷售的產品預計的在售後服務期間將發生的費用為萬元已計入２０１５A２００,當期損益稅法規定與售後服務相關的支出在實際發生時允許稅前扣除誠毅公司在.,.
年度沒有發生售後服務支出２０１５.
年月日誠毅公司產品的賬麵餘額為萬元根據市場情況計(２)２０１５１２３１,B２０００,６０第二章所得稅會計提的存貨跌價準備萬元並計入當期損益稅法規定公司計提的存貨跌價準備不允１００,.,許稅前扣除存貨在發生實質性損失時允許稅前扣除,.
年月誠毅公司購入基金作為交易性金融資產核算取得成本為萬(３)２０１５４,,,３０００元年月日該基金的公允價值為萬元公允價值與賬麵價值的變動計入,２０１５１２３１２７００,當期損益稅法規定該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額待處置時.,,一並計算應計入應納稅所得額的金額.
年月誠毅公司購入公司股票作為可供出售金融資產核算取得成本(４)２０１５５,C,,為萬元年月日該股票的公允價值為萬元公允價值與成本的變動８００,２０１５１２３１８８０,計入所有者權益稅法規定該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額待.,,處置時一並計算應計入應納稅所得額的金額.
其他相關資料:
預計未來期間誠毅公司適用的所得稅率不會發生變化(１).
誠毅公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差(２)異
.
要求:
確定誠毅公司在上述交易或事項中的資產負債在年月日的賬麵價(１)、２０１５１２３１值和計稅基礎計算所產生的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異計算金額填入下表,,單位萬元(:).
項目賬麵價值計稅基礎應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨交易性金融資產可供出售金融資產預計負債計算誠毅公司年應納稅所得額應交所得稅額遞延所得稅資產遞延所得(２)２０１５、、、稅負債.
編製誠毅公司年確認所得稅費用的會計分錄(３)２０１５.
６１高級財務會計租賃學習目標通過本章的學習,了解租賃的含義和分類,租賃會計的發展曆程;理解租賃的相關概念,掌握融資租賃與經營租賃的分類標準;熟練運用本章學習的知識進行融資租賃或經營租賃下承租人與出租人的會計處理、售後租回的會計處理.
重要名詞租賃、融資租賃、經營租賃、售後租回、資產餘值、擔保餘值、未擔保餘值、最低租賃付款額、最低租賃收款額、租賃內含利率、未確認融資費用、未實現融資收益、租賃投資淨額第一節租賃會計概述一、租賃的含義及其特征在市場經濟條件下租賃業務作為企業融資的一種重要形式需求日益增長越來越,,,多的企業通過租賃的形式獲取相關資產的使用權我國企業會計準則第號租.?２１———賃以下簡稱租賃準則中將租賃定義為在約定的期間內出租人將資產使用權讓與承?(),:,租人以獲取租金的協議,.
租賃有廣義和狹義之分狹義的租賃又稱為現代租賃指以融資為目的以設備等資.,,產為主要對象各方均應履行租約中約定義務的租賃廣義的租賃則泛指一切財產使用,.
權的有償轉讓活動不僅包括現代租賃還包括為滿足短期臨時需要以不動產為對象,,、,,不立契約的財產使用權的轉讓活動.
租賃作為一種特殊經濟行為的協議它的特征主要表現在以下三個方麵,:(一)所有權與使用權的分離在合同規定的租賃期內出租人始終擁有租賃資產的所有權轉移的是資產的使用,,６２第三章租賃權以取得一定的租金作為回報承租人取得資產的使用權同時支付租金從而使租賃有,,,,別於資產購置和不轉移資產使用權的服務行為以及無償提供使用權的借用行為,.
(二)融資與融物相結合由於租賃的存在使得出租人和承租人之間形成債權債務關係這種關係是以融物形,,式達到融資的目的從融物角度看租賃與分期付款購買資產就其還款形式看似乎有相.,似之處但其交易動機存在本質的區別分期付款購買資產是為了取得該資產的所有權,.,一旦貨款結清資產所有權將歸於購買者而在租賃方式下取得資產並非為了獲取資產,;,的所有權而是為了在租賃期獲取資產的使用權從融資角度看貸款和租賃都是為企業,.,提供資金並收取利息貸款是一種純粹的融資行為而租賃行為中利息包含在租金之中,;,在租賃方式下體現的不僅僅是承租人和出租人之間的融資關係它同時也是一種融物行,
為這種融物性是貸款與租賃最大的區別貸款合同的標的物為一定量的貨幣租賃..“”,合同的標的物為一定量的實物性資產“”.
(三)方式靈活多樣與購買相比租賃是一種靈活方便的交易方式在這種方式下出租人對承租人的限,,,製和要求相對較少這既可以滿足承租人短期或臨時使用資產的需要也可以解決承租人,,需要長期擁有某種資產但一次性支付能力不足的困難租期的選擇也靈活多樣短的幾,.,個月長的數年租期屆滿租賃資產的處理方式也靈活多樣可以由承租人留購或續租,.,,,或是退還出租人.
二、租賃的分類租賃業務多種多樣從不同角度按不同分類方式可將其分為不同的種類,,.
(一)按與租賃資產所有權有關的風險和報酬是否轉移分類根據租賃的目的以與租賃資產所有權有關的風險和報酬是否轉移給承租人為依據,,可將租賃分為融資租賃和經營租賃國際會計準則和世界上許多國家和地區的會計準則.
均采用此分類方法我國租賃準則也采用了這一分類方法..
融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃其所有權,
最終可能轉移即由承租人購買或無償獲得這項租賃資產的所有權也可能不轉移,,.
經營租賃是指與租賃資產所有權有關的風險和報酬實質上未轉移給承租人的租賃.
經營租賃資產的所有權不會發生轉移在租賃期屆滿後承租人有退租或續租的選擇權,,,但不存在購買或無償擁有租賃資產所有權的情況.
融資租賃和經營租賃是租賃業務最基本的分類企業應根據實質重於形式的原.“”則以與租賃資產所有權有關的風險和報酬是否轉移為標準不應以租賃資產所有權是否,,轉移為標準其中與租賃資產所有權有關的風險是指由於生產能力的閑置或工藝技.“”,術的陳舊可能造成的損失以及由於某些情況變動可能造成的相關收入的減少與租賃,.“資產所有權有關的報酬是指在資產的有效使用年限內直接使用租賃資產可能獲得的經”,濟利益以及因資產升值或變賣餘值可能實現的收入,.
我國租賃準則第六條規定滿足下列標準之一的即應認定為融資租賃除融資租賃,,;以外的租賃均為經營租賃.
６３高級財務會計第一在租賃期屆滿時租賃資產的所有權轉移給承租人即如果在租賃協議中已,,.,經約定或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷租賃期屆滿時出租人會將資,,產的所有權轉移給承租人那麼該項租賃應當認定為融資租賃,.
第二承租人有購買租賃資產的選擇權所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權,,時租賃資產的公允價值因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權,.
例如出租人和承租人簽訂了一項租賃協議租賃期限為年租賃期屆滿時承租人,,６,有權以萬元的價格購買租賃資產在簽訂租賃協議時估計該租賃資產租賃期屆滿時的５,公允價值為萬元由於購買價格僅為公允價值的遠低於公允價值萬元如４０,１２．５％(４０),果沒有其他特殊情況出現承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產在這種情況下在,.,租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃.
第三即使資產的所有權不轉移但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分這裏的,,.
大部分是指租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的以上含下同需要“”７５％(７５％,).
說明的是這裏的量化標準適用於租賃資產比較新的情況如果租賃資產是舊資產在租,,,賃前已使用年限超過資產全新時可使用年限的以上時則這條判斷標準不適用應７５％,,認定為經營租賃.
例如某項租賃設備全新時可使用年限為年已經使用了年從第年開始出,l５,３,４租租賃期為年由於租賃開始時該設備使用壽命為年租賃期占使用壽命,１０,１２,８３．３％年年符合本條標準因此該項租賃應當認定為融資租賃如果從第年開始(１０∕１２),,,;４,租賃期為年租賃期占使用壽命的年年就不符合本條標準因此該項８,６６．７％(８∕１２),.,租賃不應認定為融資租賃假定也不符合其他判斷標準假如該項設備已經使用了().１２年從第年開始租賃租賃期為年雖然租賃期為使用壽命的年年但由,１３,３,１００％(３∕３),於在租賃前該設備的已使用年限占可使用年限的年年則不能采用這條標８０％(１２∕１５),準來判斷租賃的類型.
第四承租人在租賃開始日的最低租賃付款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資,,產的公允價值出租人在租賃開始日的最低租賃收款額的現值幾乎相當於租賃開始日租;,賃資產的公允價值這裏的幾乎相當於一般應在以上含下同.“”,９０％(９０％,).
需要說明的是以上第四條提及的和第五條提及的的量化標準隻是指導性,７５％９０％標準企業在具體運用時必須根據會計準則規定的相關條件進行實質性判斷,,.
第五租賃資產性質特殊如果不做較大的改造隻有承租人才能使用這條標準是,,,.
指租賃資產是由出租人根據承租人對資產型號規格等方麵的特殊要求專門購買或建造、
的具有專購專用性質這些租賃資產如果不做較大的重新改造其他企業通常難以使,、.,用這種情況下該項租賃也應當認定為融資租賃.,.
(二)按出租人取得租賃資產的來源和方式分類以出租人租賃資產的來源和方式為標準可將租賃分為直接租賃銷售型租賃杠杆,、、租賃售後租回轉租租賃等、、.
直接租賃１．直接租賃是指出租人將自行購入的資產租給承租人並收取租金的租賃出租人可以.
將租賃資產以融資租賃或經營租賃方式租出.
６４第三章租賃銷售型租賃２．銷售型租賃是指具有銷售性質的租賃它是製造商或經銷商銷售商品的一條途徑.,即製造商或經銷商作為出租人將其製造或經銷的商品提供給承租人使用收取一定的租,,金在這種情況下出租人獲取的收益不僅含有融資收益還包括產銷差價或進銷差價.,,.
銷售型租賃與分期付款方式較為接近主要區別在於前者資產所有權沒有轉移後者資,,,產所有權發生了轉移.
杠杆租賃３．杠杆租賃又稱為舉債經營租賃是指出租人隻墊支購買資產所需資金的一部分一般,(為其餘部分則以所購資產作為擔保向貸款人借款支付再將２０％~４０％),(６０％~８０％),資產出租給承租人使用並按合同收取租金在這種情況下出租人同時又是借款人需,.,,將收取的租金首先用於償還貸款否則租賃資產的所有權就可能轉移給貸款人杠杆租,.
賃最早起源於美國是一種級別較高的租賃方式一般適用於那些價值較高使用時間較,,,長的大型和長期的租賃業務.
售後租回４．售後租回是一種特殊形式的租賃業務是賣方承租人將資產出售給買方出租人,()()後再向其租回將資產銷售和資產租賃融為一體的交易簡稱回租,,.
售後租回業務包括兩個方麵的交易內容一是承租人與出租人的資產買賣二是承租,,人與出租人的資產租賃在這種租賃方式下賣方同時是承租人買方同時是出租人承.,,.
租人通過售後租回在不影響其對租賃資產的占有使用和收益的前提下將一次性的固,、,定投入轉化為未來的分次支出可以既保證正常的生產經營活動又能有效地緩解自身的,,資金壓力是一種靈活的租賃方式售後租回也可以分為融資租賃和經營租賃,..
轉租租賃５．轉租租賃是指租賃公司先作為承租人取得資產再作為出租人將資產租給直接使用,
資產的承租人從而形成雙層租賃關係的租賃行為這種租賃業務的中間人要從租入租,.、出之間的租金差額中獲取轉租收益中間人既可采用融資租賃和經營租賃兩種方式租入.
資產也可以采用這兩種方式租出資產,.
三、租賃的相關概念(一)租賃期租賃期是指租賃合同規定的不可撤銷的租賃期間如果合同規定承租人有權選擇期.
滿繼續租賃該資產且續租的租金預計將遠低於當時的正常租金那麼在租賃開始日就可,,以合理確定承租人將會行使續租權這種情況下續租期也包括在租賃期之內如果合.,.
同規定承租人有屆滿優惠購買租賃資產的選擇權而且購買價格預計將遠低於其當時租,
賃資產的公允價值那麼在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權則租,,賃期應自租賃開始日至約定的優惠購買選擇權行使日止假設年月日公司.２０１５１１,A與公司簽訂了一份租賃合同合同規定租賃期年租賃期屆滿後承租人公司可以B,５,B以每年萬元的租金續租年預計租賃期屆滿時租賃資產每年的正常租金為萬元１２,６.
本例中雖然合同規定的租賃期隻有年但續租租金遠低於正常租金因此幾乎可以,５,.,６５高級財務會計肯定承租人將來一定會行使續租權因此該項租賃的租賃期為年,.７.
(二)租賃開始日、租賃期開始日租賃開始日是指租賃協議日與租賃各方就主要條款做出承諾日中的較早者從實質.
上看又可將其解釋為資產投入使用的日期和第一次收取租金日期中較早的一個日期,.
在租賃開始日承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃並確定在租賃期,,開始日應確認的金額.
租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期表明租賃行為的開,
始在租賃期開始日承租人應當對租入資產最低租賃付款額和未確認融資費用進行初.,、始確認出租人應當對應收融資租賃款未擔保餘值和未實現融資收益進行初始確認可;、.
見租賃期開始日既是租賃資產使用權轉移的日期也是會計上對租賃業務進行初始確認,,的日期.
租賃開始日一般早於租賃期開始日例如甲公司與乙公司於年月日簽.,２０１５１２２３訂融資租賃合同租賃期為年即年月日年月日則租賃開,２,２０１６１１———２０１７１２３１.
始日為年月日該日應對租賃進行分類租賃期開始日為年月日２０１５１２２３,;２０１６１１,該日應當對融資租賃資產進行初始確認.
(三)資產餘值、擔保餘值、未擔保餘值資產餘值是指在租賃開始日合理估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值資產餘.
值是合理確定擔保餘值和未擔保餘值的基礎.
在融資租賃的情況下租賃期與租賃資產的使用壽命並不一定相同為了促使承租人,,謹慎並愛護地使用租賃資產盡量減少出租人自身的風險和損失租賃協議有時要求承租,,人或與其有關的第三方對租賃資產的餘值進行擔保以便使租賃資產的實際餘值與估計,
餘值相等若租賃期滿時租賃資產的餘值小於承租人擔保的餘值則出租人可依據合同.,協議規定向承租人或與其有關的第三方索賠若對餘值或餘值的一部分進行了擔保則.,稱為擔保餘值若對餘值或餘值的一部分未進行擔保由出租人自身負擔的那部分價值;,,則稱為未擔保餘值.
擔保餘值就承租人而言是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值這裏,,.
的與其有關的第三方是指在業務經營和財務上與承租人有關的各方如承租人的母公“”,司等就出租人而言擔保餘值是指就承租人而言的擔保餘值加上與承租人和出租人均.,無關但在財務上有能力擔保的第三方如擔保公司擔保的資產餘值,,.
未擔保餘值是指租賃資產餘值中扣除就出租人而言的擔保餘值以後的資產餘值對.
出租人而言如果租賃資產餘值中包含未擔保餘值表明這部分餘值的風險和報酬並沒有,,轉移其風險應由出租人承擔這部分餘值能否收回沒有可靠的保證因此未擔保餘值,,.,不能作為應收融資租賃款的一部分.
例如一台價值萬元的設備租賃期年租賃開始日估計的租賃期屆滿的公允,２８９,６,價值為萬元租賃合同規定該設備由承租人擔保萬元由承租人的母公司擔保１６.,１０,２萬元由獨立的擔保公司擔保萬元則未擔保餘值為萬元,３,１.
(四)初始直接費用初始直接費用是指承租人和出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可直、
６６第三章租賃接歸屬於某租賃項目的費用主要包括印花稅傭金律師費差旅費談判費等,、、、、.
(五)租金、或有租金租金是指承租人在租賃期內因擁有租賃資產使用權而應支付給出租人的使用費.
或有租金是指金額不固定以時間長短以外的其他因素如銷售量使用量物價指數、(、、等為依據計算的租金).
(六)履約成本履約成本是指承租人在租賃期內為了有效使用租賃資產而支付的各種相關費用如,
技術谘詢和服務費人員培訓費維修費保險費等對於承租人而言履約成本通常作為、、、.,期間費用計入當期損益,.
(七)最低租賃付款額、最低租賃收款額最低租賃付款額是指在租賃期內承租人應支付或可能被要求支付的各種款項不包,(括或有租金和履約成本加上由承租人或與其有關的第三方的擔保餘值若承租人有租),.
賃期滿優惠購買租賃資產的選擇權且所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權時租,
賃資產的公允價值因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的那,,麼優惠購買價款應當計入最低租賃付款額.
最低租賃收款額是指在租賃期內出租人應向承租人收取的各種款項包括最低租賃,,付款額加上獨立於承租人和出租人的第三方的擔保餘值.
最低租賃付款額是針對承租人而言在租賃開始日就可以確定的承租人必須向出租,、人支付的最小金額最低租賃收款額是針對出租人而言在租賃開始日就可以確定的出.,,租人將能夠向承租人收取的最小金額後者應當等於或大於前者..
(八)租賃內含利率租賃內含利率是指在租賃開始日使最低租賃收款額的現值與未擔保餘值的現值之,
和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率租賃內含利率是出租.
人攤銷未實現融資收益確定每期租賃收益的主要指標也是承租人攤銷未確認融資費、,用確定每期租賃成本的有用指標、.
(九)租賃投資淨額租賃投資淨額是指出租人最低租賃收款額及未擔保餘值之和與未實現融資收益之間的差額租賃投資淨額是出租人融資租賃資產的投資本金是計算出租人每期租金收益.,即每期未實現融資收益的攤銷額的計算基礎().
第二節經營租賃的會計處理一、承租人對經營租賃的會計處理在經營租賃中由於承租人租賃資產隻是為了滿足經營上的臨時需要不涉及與租賃,,資產所有權相關的風險和報酬轉移的問題因此承租人經營性租入的資產不能作為本企,,業的資產入賬也不必計提折舊,.
６７高級財務會計(一)租金的會計處理在經營租賃下承租人不必將租賃資產資本化隻需將支付或應付的租金按一定的方,,法計入相關資產成本或當期損益.
承租人應當將經營租賃期間發生的租金在租賃期內各個期間按照直線法或其他更為係統合理的方法比如根據租賃資產的使用量來確認租金費用計入相關資產成本或當期()損益例如某企業租入一台機床根據機床的工作小時來確認當期應分攤的租金費用就.,,比按直線法確認更為合理.
在某些情況下出租人可能對經營租賃采取激勵措施如免租期承擔承租人的某些,,、費用等在出租人給予免租期的情況下承租人應將租金總額在整個租賃期內而不是在.,,租賃期扣除免租期後的期間內按直線法或其他係統合理的方法進行分攤免租期內應確,,認租金費用在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下承租人應將該費用從租金總.,額中扣除並將租金餘額在租賃期內進行分攤,.
例如甲公司於年月日采用經營租賃方式從乙公司租入機器設備一台租,２０１５１１,期為個月設備價值為萬元預計使用年限為年租賃合同規定第個月免租４,２００,６.:１金第個月至第個月的租金分別為萬元萬元萬元第個月至第個月,２４３．６、３．４、２．６;２４的租金於每月月初支付年月日甲公司應就此項租賃確認的租金費用應該為,２０１５１１萬元(３．６＋３．４＋２．６)÷４＝２．４()承租人確認的租金費用借記製造費用銷售費用管理費用在建工程等科,“”、“”、“”、“”目貸記銀行存款等科目此外為了保證租賃資產的安全性和有效使用承租人應當,“”.,,設置經營租賃資產備查簿用以反映和監督租賃資產的使用盤存和歸還情況“”,、.
(二)初始直接費用的會計處理對於承租人在經營租賃中發生的初始直接費用應直接計入當期損益借記管理費,,“用等科目貸記銀行存款等科目”,“”.
(三)或有租金的會計處理在經營租賃下承租人對或有租金的處理一般是在實際發生時計入當期損益,.
對於以銷售量使用量為依據計算並支付的或有租金應借記銷售費用科目貸１．、,“”,記銀行存款等科目“”.
對於以物價指數為依據計算並支付的或有租金應借記財務費用科目貸記銀２．,“”,“行存款等科目”.
(四)承租人對經營租賃的信息披露承租人應當在報表附注中披露下列與經營租賃有關的信息資產負債表日後連續三:
個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額以後年度將支付的不可,;撤銷經營租賃的最低租賃付款額的總額.
二、出租人對經營租賃的會計處理在經營租賃中與租賃資產所有權有關的風險和報酬並沒有實質上轉移給承租人因,,此出租人用於經營租賃的固定資產仍屬於出租人自有的固定資產因此經營性出租資.,產在會計上仍作為自有資產核算將用於出租的固定資產與企業自用的固定資產分開進,
６８第三章租賃行明細核算.
從事經營租賃資產的出租人可以是專業租賃公司也可以是非專業租賃公司專業,.
租賃公司對於經營租賃業務可以設置經營租賃資產經營租賃資產折舊租賃收入“”、“”、“”等會計科目.
(一)購入經營租賃資產的會計處理專業租賃公司購入經營租賃資產時應按租賃資產的實際成本借記經營租賃資,,“產未出租資產科目貸記銀行存款等科目經營租賃資產用於出租時應借記經———”,“”;,“營租賃資產已出租資產科目貸記經營租賃資產未出租資產科目非專業租———”,“———”.
賃公司購入租賃資產按類似正常的資產購入進行會計處理,.
(二)租金的會計處理在一般情況下出租人應采用直線法或其他更為係統合理的方法將收到的租金在租,,賃期內確認為收益在出租人提供免租期的情況下出租人應當將租金總額在包括免租.,期在內的整個租賃期內進行合理分配即在免租期也應該確認一定的租賃收入在出租人,;承擔了承租人的某些費用的情況下出租人應當將其從應收租金總額中扣除餘下的部分,,再進行合理的分配.
出租人應當根據應確認的收益借記銀行存款其他應收款等科目貸記租賃收,“”、“”,“入專業租賃公司其他業務收入非專業租賃公司等科目”()、“”().
(三)初始直接費用的會計處理經營租賃中出租人發生的手續費律師費差旅費印花稅等初始直接費用一般應當、、、,在發生時計入當期損益借記管理費用等科目貸記銀行存款等科目如果初始直接,“”,“”.
費用金額較大可以予以資本化在整個經營租賃期內按照與確認租金收入相同的基礎分,,期計入當期損益.
(四)租賃資產折舊的計提對於經營租賃資產中的固定資產應當采用出租人對類似應折舊資產通常所采用的,
折舊政策計提折舊專業租賃公司計提折舊應借記主營業務成本折舊費科目貸.,“———”,記經營租賃資產折舊科目非專業租賃公司計提折舊應借記其他業務成本等科目“”.,“”,貸記累計折舊科目“”.
(五)或有租金的會計處理在經營租賃下出租人一般在或有租金取得或實際發生時直接計入當期損益借記銀行,.“存款等科目貸記租賃收入專業租賃公司其他業務收入非專業租賃公司等科目”,“”()、“”().
(六)出租人對經營租賃的信息披露出租人應披露各類經營租賃資產的賬麵價值如果是專業租賃公司應在資產負債.,表長期資產項目下單獨列示以經營租賃方式租出的固定資產原值累計折舊及淨值“”、.
應在利潤表中單獨列示或與其他同類項目合並列示經營租賃的租賃收益出租資產各期、
的折舊額租賃開始前發生的各項直接費用、.
[例３１]集誠租賃公司於年月日購入機器設備一台價值為萬元預Ｇ２０１４１２１９,２７,計使用年限為年無殘值采用直線法計提折舊鷺毅公司於年月日采用經１２,,.２０１５１１營租賃方式從集誠租賃公司租入該機器設備租期為年租賃合同規定租賃開始日鷺,３.:６９高級財務會計毅公司向集誠租賃公司一次性預付租金萬元第年年末支付租金萬元第年年５.１２,２末支付租金萬元第年年末支付租金萬元鷺毅公司和集誠租賃公司在簽訂租賃２,３３.
合同時分別發生律師費元和元在年月日鷺毅公司對租入的機２０００３０００.２０１６１２１,器設備進行了一次小維修維修費為元,５０００.
要求為承租人鷺毅公司和出租人集誠租賃公司進行會計處理:()().
租金總額萬元:５＋２＋２＋３＝１２()每年分攤的租金萬元:１２÷３＝４()承租人鷺毅公司的會計處理如下():年月日２０１５１１借管理費用:２０００貸銀行存款:２０００借長期待攤費用:５００００貸銀行存款:５００００年月日２０１５１２３１借製造費用租賃費:———４００００貸銀行存款:２００００長期待攤費用２００００年月日２０１６１２１借製造費用維修費:———５０００貸銀行存款:５０００年月日２０１６１２３１借製造費用租賃費:———４００００貸銀行存款:２００００長期待攤費用２００００年月日２０１７１２３１借製造費用租賃費:———４００００貸銀行存款:３００００長期待攤費用１００００出租人集誠租賃公司的會計處理如下():年月日２０１４１２１９借經營租賃資產未出租資產:———２７００００貸銀行存款:２７００００年月日２０１５１１借經營租賃資產已出租資產:———２７００００貸經營租賃資產未出租資產:———２７００００借管理費用:３０００貸銀行存款:３０００借銀行存款:５００００貸預收賬款:５００００７０第三章租賃年月日２０１５１２３１借銀行存款:２００００預收賬款２００００貸租賃收入:４００００每年的折舊費萬元＝２７÷１２＝２．２５()借主營業務成本折舊費:———２２５００貸經營租賃資產折舊:２２５００年月日２０１６１２３１借銀行存款:２００００預收賬款２００００貸租賃收入:４００００年末計提折舊分錄同上.
年月日２０１７１２３１借銀行存款:３００００預收賬款１００００貸租賃收入:４００００借經營租賃資產未出租資產:———２７００００貸經營租賃資產已出租資產:———２７００００年末計提折舊分錄同上.
第三節融資租賃的會計處理與經營租賃相比融資租賃的會計處理要複雜一些涉及的會計問題也較多核心問,,.
題包括承租人和出租人在租賃開始日的會計確認和計量以及在租賃期內按照實際利率,
法分攤未確認融資費用及未實現融資收益等下麵將分別從承租人和出租人的角度分別.
闡述融資租賃的會計處理方法.
一、承租人融資租賃的確認與計量(一)承租人特殊會計科目的設置固定資產融資租入固定資產科目資產類用來核算承租人以融資租賃方１．“———”():式取得的固定資產的價值借方登記租賃開始日收到的融資租賃固定資產的成本租賃.(資產公允價值與最低租賃付款現值二者中較低者加上初始直接費用貸方登記租賃期滿),返還出租人或因購買而轉入自用的固定資產的成本.
長期應付款應付融資租賃款科目負債類用來核算承租人以融資租賃方２．“———”():式取得固定資產時所產生的長期負債貸方用來登記租賃開始日形成的應支付給出租人.
的最低租賃付款額借方登記按期償還的租金以及租賃期屆滿承租人留購租賃資產的金,
額或租賃期屆滿返還租賃資產的擔保餘值的金額.
７１高級財務會計未確認融資費用科目負債類未確認融資費用是長期應付款科目的備抵科３．“”():“”目用來核算企業應當按照實際利率法等計算並分攤計入利息費用的融資費用借方登,.
記企業在融資租賃等業務中發生的未確認融資費用金額貸方登記每期攤銷計入財務費,
用的金額餘額在借方反映企業未確認融資費用的攤餘價值.,.
(二)租賃期開始日的會計處理在租賃期開始日承租人應將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值,
兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值將最低租賃付款額概念見第一節作為長期,()應付款的入賬價值其差額作為未確認融資費用承租人在租賃談判和簽訂租賃合同的,.
過程中發生的可直接歸屬於租賃項目的初始直接費用通常包括印花稅傭金律師費,,、、、差旅費談判費等應當在租賃開始日計入租入資產的價值、,.
承租人在計算最低租賃付款額的現值時必須選擇合理的折現率選擇步驟如下,,:如果知悉出租人的租賃內含利率應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率否１．,;則應當采用租賃合同規定的利率作為折現率其中租賃內含利率是指在租賃開始,.,“”日使最低租賃收款額的現值與未擔保餘值的現值之和等於租賃資產公允價值與出租人,
的初始直接費用之和的折現率.
如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉應當采用同期銀２．,行貸款利率作為折現率.
租賃期開始日的會計處理如下:
借固定資產融資租入固定資產:———租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值二者中較低者初始直接費用(＋)未確認融資費用差額()貸長期應付款應付融資租賃款最低租賃付款額:———()銀行存款初始直接費用()(三)未確認融資費用的分攤在融資租賃方式下承租人向出租人支付的租金中包含了本金和利息兩部分承租人,,.
支付租金時一方麵應減少長期應付款另一方麵應同時將未確認的融資費用按一定的方法,,確認為當期融資費用按照租賃準則的規定承租人應當采用實際利率法來分攤未確認的.,融資費用將承租人在租賃期開始日確認的未確認融資費用在整個租賃期內予以分攤,“”.
在采用實際利率法的情況下承租人應根據租賃期開始日租賃資產入賬價值的不同,
情況合理選擇分攤率未確認融資費用分攤率的確定如表所示,.３Ｇ１.
表３Ｇ１未確認融資費用的分攤率的確定租賃資產入賬價值未確認融資費用的分攤率以出租人的租賃內含利率為折現率租賃內含利率最低租賃付款額的以租賃合同規定的利率為折現率合同規定的利率現值以同期銀行貸款利率為折現率銀行同期貸款利率使最低租賃付款額的現值等於租賃資產公允價值公允價值的折現率７２第三章租賃未確認融資費用分攤應借記財務費用科目貸記未確認融資費用科目“”,“”.
(四)租金支付的會計處理承租人應於期末按照支付的租金的金額借記長期應付款應付融資租賃款科,“———”目貸記銀行存款科目,“”.
(五)計提租賃資產折舊的會計處理承租人應采用與自有應折舊固定資產相一致的折舊政策一般有直線法工作量法,、、雙倍餘額遞減法年數總和法等如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產餘值提供、.
了擔保則應計提折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值扣除擔保餘值後的餘額,;如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產餘值提供擔保應計提折舊總額為租賃期,
開始日固定資產的入賬價值.
租賃資產的折舊期間應視其在租賃資產期滿的處理方法來確定在租賃期開始日.,如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產的所有權即可認為承租人擁,
有該項資產的全部尚可使用壽命因此應以租賃期開始日租賃資產的尚可使用壽命作為,
折舊期間如果無法合理確定租賃期屆滿後承租人是否能夠取得租賃資產的所有權應以;,租賃期與租賃資產尚可使用壽命二者中較短者作為折舊期間.
(六)履約成本的會計處理履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用如技術谘詢和服務費人員,、培訓費維修費保險費等通常應計入當期損益、、,.
(七)或有租金的會計處理或有租金是指金額不固定以時間長短以外的其他因素如銷售量使用量物價指數、(、、等為依據計算的租金由於或有租金的金額不固定無法采用係統合理的方法對其進行).,分攤因此或有租金在實際發生時計入當期損益,.
對於以銷售量使用量為依據計算並支付的或有租金應借記銷售費用科目貸１．、,“”,記銀行存款科目“”.
對於以物價指數為依據計算並支付的或有租金應借記財務費用科目貸記銀２．,“”,“行存款科目”.
(八)租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時承租人對租賃資產的處理通常有三種情況返還租賃資產優惠續租,:、租賃資產和留購租賃資產.
返還租賃資產１．租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產時通常借記長期應付款應付融資,,“———租賃款累計折舊科目貸記固定資產融資租入固定資產科目”、“”,“———”.
優惠續租租賃資產２．承租人行使優惠續租選擇權應視同該項租賃一直存在而做出相應的賬務處理如,.
果租賃期屆滿時沒有續租根據租賃合同規定須向出租人支付違約金時借記營業外支,,“出科目貸記銀行存款等科目”,“”.
留購租賃資產３．在承租人享有優惠購買選擇權的情況下支付購買價款時借記長期應付款應,,“———７３高級財務會計付融資租賃款科目貸記銀行存款等科目同時將固定資產從融資租入固定資產明”,“”;“”細科目轉入自有固定資產的明細科目借記固定資產生產用固定資產科目貸“”.“———”,記固定資產融資租入固定資產科目“———”.
(九)承租人對融資租賃的信息披露在資產負債表日承租人應當將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用,
的差額在資產負債表中的長期負債或一年內到期的長期負債中列示同時應在財,“”“”.,務報表附注中披露與融資租賃有關的下列信息各類租入固定資產的期初和期末原價累:、計折舊額資產負債表日後連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額以及以後年;,度將支付的最低租賃付款額總額未確認融資費用的金額以及分攤未確認融資費用所采;,用的方法.
下麵將以一個綜合例子具體說明承租人融資租賃的會計處理,.
[例３２]年月日鷺毅公司與集誠公司簽訂了一份租賃合同向集誠公司Ｇ２０１１１２３１,,租入機床一台機床當天運抵鷺毅公司合同主要條款如下,.:租賃標的物機床(１):.
起租日年月日(２):２０１２１１.
租賃期年月日年月日共個月(３):２０１２１１———２０１５１２３１,４８.
租金支付自租賃期開始日每年末支付租金元(４):,５０００００.
該機床的保險維護等費用均由鷺毅公司負擔估計每年約元(５)、,２５０００.
該機器在年月日的公允價值為元(６)２０１２１１１７７００００.
集誠公司租賃內含利率未知租賃合同規定的利率為同期銀行貸款利率為(７),７％,８％.
鷺毅公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬於租賃項目的律師費(８)元差旅費元１００００、１８０００.
該機床的估計使用年限為年已使用年期滿無殘值鷺毅公司采用年數總(９)７,２,.
和法計提折舊.
租賃期屆滿時估計機床餘值為元其中鷺毅公司擔保元(１０),１６００００,１４００００.
合同約定如果鷺毅公司用該機床生產出來的產品的年銷售收入超過(１１),４０００００元則按年銷售收入的向集誠公司支付經營分享收入並在年末支付鷺毅公司用該,６％,.
機床生產出來的產品的年銷售收入分別是年元年元:２０１２３６００００、２０１３５０００００、２０１４年元年元５５００００、２０１５３９００００.
租賃屆滿時鷺毅公司將機床歸還給集誠公司(１２),.
要求根據上述資料為承租人鷺毅公司進行會計處理:,().
步驟一計算最低租賃付款額最低租賃付款額的現值租賃資產公允價值:、、最低租賃付款額各期租金之和鷺毅公司的擔保餘值(１)＝＋元
＝５０００００×４＋１４００００＝２１４００００()最低租賃付款額的現值各期租金的現值之和鷺毅公司的擔保餘值的現值(２)＝＋PAPF＝５０００００×(\/,７％,４)＋１４００００×(\/,７％,４)查表得知PAPF:(\/,７％,４)＝３．３８７２;(\/,７％,４)＝０．７６２９７４第三章租賃最低租賃付款額的現值＝５０００００×３．３８７２＋１４００００×０．７６２９元
＝１６９３６００＋１０６８０６＝１８００４０６()租賃資產公允價值為元(３)１７７００００步驟二判斷租賃類型:
本例中由於租賃期年占租賃資產尚可使用壽命年的符合融資租賃第條４５８０％,３判斷標準另外最低租賃付款額的現值為元大於租賃資產公允價值.,１８００４０６,元的符合融資租賃第條判斷標準１７７００００９０％,４.
因此這項租賃應當認定為融資租賃,.
步驟三編製租賃期開始日的會計分錄:
根據公允價值與最低租賃付款額現值孰低原則考慮鷺毅公司的初始直接費用為,
元應將該機床的公允價值元與初始直接費用元之和即２８０００,１７７００００２８０００,１７９８０００元作為租賃資產的入賬價值將最低租賃付款額元作為長期應付款的入賬價值,.２１４００００.
未確認融資費用長期應付款入賬價值元租賃資產的公允價值元＝(２１４００００)－(１７７００００)元
＝３７００００()借固定資產融資租入固定資產:———１７９８０００未確認融資費用３７００００貸長期應付款應付融資租賃款:———２１４００００銀行存款２８０００步驟四分攤未確認融資費用:
計算未確認融資費用分攤率(１)由於租賃資產入賬價值為其公允價值因此未確認融資費用的分攤率是使最低租賃,
付款額的現值等於租賃資產公允價值的折現率假設未確認融資費用的分攤率為r..
最低租賃付款額的現值租賃資產公允價值＝
可以得出:
PArPFr５０００００×(\/,,４)＋１４００００×(\/,,４)＝１７７００００可在逐步測試的基礎上用插值法計算未確認融資費用分攤率,.
已知r時＝７％PAPF５０００００×(\/,７％,４)＋１４００００×(\/,７％,４)＝５０００００×３．３８７２＋１４００００×０．７６２９＝１８００４０６＞１７７００００進一步提高r時＝８％查表得知PAPF:(\/,８％,４)＝３．３１２１;(\/,８％,４)＝０．７３５PAPF５０００００×(\/,８％,４)＋１４００００×(\/,８％,４)＝５０００００×３．３１２１＋１４００００×０．７３５＝１７５８９５０＜１７７００００因此r利用插值法計算出未確認融資費用折現率如下,７％＜＜８％,:７５高級財務會計利率現值７％１８００４０６r
１７７００００８％１７５８９５０r
－７％８％－７％＝
１７７００００－１８００４０６１７５８９５０－１８００４０６r
＝７．７３％即融資費用分攤率為,７．７３％.
在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用見表(２)(３Ｇ２)表３Ｇ２未確認融資費用分攤表(實際利率法)年月日單位元２０１２１１:日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金餘額期初期末期初①②③＝⑤×７．７３％④＝②－③⑤＝⑤－④２０１２．１．１１７７００００２０１２．１２．３１５０００００１３６８２１３６３１７９１４０６８２１２０１３．１２．３１５０００００１０８７４７．２６３９１２５２．７４１０１５５６８．２６２０１４．１２．３１５０００００７８５０３．４３４２１４９６．５７５９４０７１．６９??
２０１５．１２．３１５０００００４５９２８．３１４５４０７１．６９１４００００１４００００１４０００００合計２１４００００３７００００１７７００００做尾數調整?:４５４０７１．６９＝５９４０７１．６９－１４００００４５９２８．３１＝５０００００－４５４０７１．６９年月日應付本金餘額是指融資租入固定資產的入賬價值但不包括初始直２０１２１１,接費用因為初始直接費用的大小與未確認融資費用的大小無關,.
步驟五折舊費用的計算:
該融資租入固定資產采用雙倍餘額遞減法計提折舊因為承租人對資產餘值提供(１),了擔保應計提的折舊總額為租賃期開始日融資租入固定資產的入賬價值減去擔保餘值,
後的金額應計提折舊總額元＝１７９８０００－１４００００＝１６５８０００()因為在租賃期開始日無法合理確定租賃期屆滿時承租人是否會取得該項租賃資產(２)的所有權因此應以租賃期年與租賃資產尚可使用壽命年兩者中較短者為折舊期間,(４)(５)年應計提折舊額４元２０１２＝(１７９８０００－１４００００)×＝６６３２００()１＋２＋３＋４年應計提折舊額３元２０１３＝(１７９８０００－１４００００)×＝４９７４００()１＋２＋３＋４年應計提折舊額２元２０１４＝(１７９８０００－１４００００)×＝３３１６００()１＋２＋３＋４年應計提折舊額１元２０１５＝(１７９８０００－１４００００)×＝１６５８００()１＋２＋３＋４７６第三章租賃步驟六對鷺毅公司融資租賃業務進行會計處理租賃期開始日會計處理除外:()年月日２０１２１２３１支付租金借長期應付款應付融資租賃款:———５０００００貸銀行存款:５０００００分攤融資費用借財務費用:１３６８２１貸未確認融資費用:１３６８２１計提折舊借製造費用折舊費:———６６３２００貸累計折舊:６６３２００支付履約成本借製造費用:２５０００貸銀行存款:２５０００年月日２０１３１２３１支付租金借長期應付款應付融資租賃款:———５０００００貸銀行存款:５０００００分攤融資費用借財務費用:１０８７４７．２６貸未確認融資費用:１０８７４７．２６計提折舊借製造費用折舊費:———４９７４００貸累計折舊:４９７４００支付履約成本借製造費用:２５０００貸銀行存款:２５０００支付或有租金借銷售費用:３００００貸銀行存款:３００００年月日２０１４１２３１支付租金借長期應付款應付融資租賃款:———５０００００貸銀行存款:５０００００分攤融資費用借財務費用:７８５０３．４３貸未確認融資費用:７８５０３．４３計提折舊借製造費用折舊費:———３３１６００貸累計折舊:３３１６００７７高級財務會計支付履約成本借製造費用:２５０００貸銀行存款:２５０００支付或有租金借銷售費用:３３０００貸銀行存款:３３０００年月日２０１５１２３１支付租金借長期應付款應付融資租賃款:———５０００００貸銀行存款:５０００００分攤融資費用借財務費用:４５９２８．３１貸未確認融資費用:４５９２８．３１計提折舊借製造費用折舊費:———１６５８００貸累計折舊:１６５８００支付履約成本借製造費用:２５０００貸銀行存款:２５０００鷺毅公司將機床歸還給集誠公司借長期應付款應付融資租賃款:———１４００００累計折舊１６５８０００貸固定資產融資租入固定資產:———１７９８０００二、出租人融資租賃的確認與計量(一)出租人特殊會計科目的設置融資租賃資產科目資產類用來核算出租人為開展融資租賃業務取得的資產１．“”():的成本其借方登記出租人取得資產的成本貸方登記租賃資產的賬麵價值如果融資.,.
租賃資產的公允價值與賬麵價值有差額的還應借記營業外支出科目或貸記營業外收,“”“入科目”.
長期應收款應收融資租賃款科目資產類用來核算出租人以融資租賃方２．“———”():式出租固定資產所帶來的長期債權其借方登記租賃期開始日的最低租賃收款額貸方.,登記每期收回的應收融資租賃款租賃期滿本科目無餘額.,.
未擔保餘值科目資產類用來核算出租人采用融資租賃方式租出資產的未擔３．“”():保餘值其借方登記已出租融資租賃資產的未擔保餘值的金額貸方登記租賃期屆滿結.,轉的或發生了減值的未擔保餘值的金額.
未實現融資收益科目資產類未實現融資收益是長期應收款科目的備抵科４．“”():“”目用來核算出租人按照實際利率法計算並分期攤銷計入租賃收入或利息收入的融資收,
益其貸方登記出租人在融資租賃業務中發生的未實現融資收益金額借方登記用實際.,７８第三章租賃利率法按期攤銷計入利息收入或租賃收入的金額餘額在貸方反映尚未實現的融資收.,益的攤餘價值.
(二)租賃期開始日的會計處理租賃準則中第十八條規定在租賃期開始日出租人應當將租賃開始日最低租賃收款:,額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值同時記錄未擔保餘值將最低租,;賃收款額初始直接費用及未擔保餘值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益、.
該規定中前後兩句存在前後矛盾.
由後一句規定推導出以下公式:
最低租賃收款額初始直接費用未擔保餘值最低租賃收款額的現值初始直接費用(＋＋)－(＋的現值未擔保餘值的現值未實現融資收益公式＋)＝(１)由於初始直接費用本身就是其現值得出,:最低租賃收款額未擔保餘值最低租賃收款額的現值未擔保餘值的現值(＋)－(＋)未實現融資收益公式＝(２)租賃準則第十三條將租賃內含利率定義為在租賃開始日使最低租賃收款額的現值“,與未擔保餘值的現值之和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率這意味著在按租賃內含利率折現下則有”.,:最低租賃收款額的現值未擔保餘值的現值租賃資產公允價值初始直接費用公式＋＝＋(３)把公式代入公式推導得(３)(２):最低租賃收款額未擔保餘值未實現融資收益租賃資產公允價值初始直接費用＋＝＋＋公式(４)根據以上推導得出以下分錄,:借長期應收款應收融資租賃款最低租賃收款額:———()未擔保餘值貸融資租賃資產融資租賃資產的賬麵價值:()營業外收入融資租賃資產的公允價值大於賬麵價值的差額()未實現融資收益借貸方差額()銀行存款初始直接費用()如果融資租賃資產的公允價值小於賬麵價值則借記營業外支出,“”.
分錄中的長期應收款應收融資租賃款的金額為最低租賃收款額與租賃準則“———”,第十八條前一句規定在租賃期開始日出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始“,直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值出現了自相矛盾這是準則不夠完善之”,處
.
租賃準則第十八條規定要求企業將初始直接費用計入長期應收款是不合理的承租.
人和出租人已就租賃費達成一致就應該以合同規定的金額記錄長期應收款出租人發生,,的初始直接費用應由出租人自行承擔將初始直接費用計入長期應收款將導致未實現.,“融資收益偏高而出租人不可能收回其在長期應收款科目中單方麵記載的債權不可”,“”,７９高級財務會計能實現其單方麵記載的未實現融資收益.
因此一旦按照租賃準則第十八條的規定記賬出租人不得不在租賃期開始日做一個,,調整分錄以初始直接費用的金額借記未實現融資收益科目貸記長期應收款應,“”,“———收融資租賃款科目用初始直接費用抵減未實現融資收益”,.
綜上所述在租賃期開始日出租人應按上述會計分錄進行會計處理,,.
(三)未實現融資收益的分配融資租賃具有融資性質出租人每期收取的租金中實際上包含了回收的租賃資產的,
本金和融資收益即利息兩部分對於未實現融資收益應當在租賃期內各個期間內采().,用實際利率法以租賃投資淨額出租人最低租賃收款額及未擔保餘值之和與未實現融資,(收益之間的差額為計算依據以租賃內含利率作為未實現融資收益的分配率將其確認),,為各期的租賃收入借記未實現融資收益科目貸記租賃收入科目.“”,“”.
(四)收取租金的會計處理出租人應於期末將收到的租金金額借記銀行存款科目貸記長期應收款應,,“”,“———收融資租賃款科目”.
(五)未擔保餘值發生變動的會計處理未擔保餘值的變動主要是指在租賃期內未擔保餘值發生減值或增值的情況由於未.
擔保餘值的金額決定了租賃內含利率的大小從而決定著未實現融資收益的分配因此,,,為了真實地反映企業的資產和經營業績根據謹慎性原則的要求租賃準則規定出租人,,,至少應當於每年年度終了對未擔保餘值進行複核,.
如果有證據表明在租賃期內未擔保餘值發生了減值就應當進行減值處理並重新計,,算租賃內含利率以後各期根據重新計算的租賃內含利率確認租賃收入在會計處理方,.
麵應根據未擔保餘值減值的金額借記資產減值損失科目貸記未擔保餘值減值準,,“”,“備科目同時根據由於未擔保餘值減少而引起的租賃投資淨額的減少額借記未實現”.,,“融資收益科目貸記資產減值損失科目如果已確認未擔保餘值減值損失又得以恢”,“”.
複應在原已確認的資產減值損失金額內轉回借記未擔保餘值減值準備科目貸記資,,“”,“產減值損失科目”.
如果未擔保餘值在租賃期內發生增值則無須進行會計處理,.
(六)租金逾期未能收回時的會計處理根據謹慎性原則對於超過租金支付期而未收到的租金出租人不應確認當期的租賃,,收入對於以前已經確認的租賃收入應予以衝回轉作表外核算借記租賃收入科目;,,,“”,貸記未實現融資收益科目如果逾期支付的租金以後又收回首先應借記銀行存款“”.,“”科目貸記長期應收款科目另外應將租金中所含租賃收入重新確認為當期收入借記,“”,,未實現融資收益科目貸記租賃收入科目“”,“”.
(七)或有租金的會計處理或有租金是在承租人的租賃期內根據租賃資產產品的銷售量使用量或者物價指數,、等因素計算並支付給出租人的金額不確定的額外租金它具有較大的不確定性所以對,.,於或有租金出租人應在實際收到時確認為當期損益借記應收賬款銀行存款等科,,,“”、“”目貸記租賃收入等科目,“”.
８０第三章租賃(八)租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時出租人應區別以下三種情況進行會計處理:
出租人收回租賃資產１．對資產餘值全部擔保的情況(１)因為對租賃資產餘值提供了全部擔保因此租賃資產不存在未擔保餘值因此出租,.,人收到承租人交還的租賃資產時應按擔保餘值的金額借記融資租賃資產科目貸記,,“”,長期應收款應收融資租賃款科目如果收回租賃資產的價值低於擔保餘值則應“———”.,向擔保人收取價值損失補償金借記其他應收款科目貸記營業外收入科目,“”,“”.
對資產餘值部分擔保的情況(２)因為對租賃資產餘值提供了部分擔保因此租賃資產存在擔保餘值也存在未擔保餘,,值出租人收到承租人交還的租賃資產時應按擔保餘值及未擔保餘值的金額借記融.,,“資租賃資產科目貸記長期應收款應收融資租賃款未擔保餘值等科目如果”,“———”、“”.
收回租賃資產的價值扣除未擔保餘值後的餘額低於擔保餘值出租人應向擔保人收取價,
值損失補償金借記其他應收款科目貸記營業外收入科目,“”,“”.
對資產餘值全部未擔保的情況(３)因為對租賃資產餘值全部未擔保因此租賃資產不存在擔保餘值隻存在未擔保餘,,值出租人收到承租人交還的租賃資產時應按未擔保餘值金額借記融資租賃資產科.,,“”目貸記未擔保餘值科目,“”.
擔保餘值和未擔保餘值均不存在的情況(４)出租人收到承租人交還的租賃資產時既不存在擔保餘值也不存在未擔保餘值出,,,租人無須做任何賬務處理隻需要做相應的備查記錄,.
承租人優惠續租租賃資產２．如果承租人行使優惠續租選擇權則出租人應視同該項租賃一直存在而進行相應(１),的會計處理如繼續分配未實現融資收益等,.
如果租賃期屆滿時承租人未按租賃合同規定續租出租人應向承租人收取違約(２),金並將其確認為營業外收入同時收回租賃資產參照前述出租人收回租賃資產的情,,.“”況處理.
承租人留購租賃資產３．租賃期屆滿時承租人行使了優惠購買選擇權出租人應按收到的承租人支付的購,.
買資產的價款借記銀行存款等科目貸記長期應收款應收融資租賃款科目,“”,“———”.
[例３３]沿用例中的資料並假設融資租賃固定資產賬麵價值為元Ｇ[３Ｇ２],１７６００００,公允價值為元出租人集誠公司為簽訂該項租賃合同發生初始直接費用１７７００００.,元已用銀行存款支付２５０００,.
要求對出租人集誠公司進行會計處理:().
步驟一判斷租賃類型:
本例中由於租賃期年占租賃資產尚可使用壽命年的符合融資租賃第三,４５８０％,條判斷標準另外最低租賃收款額的現值為元最低租賃收款額與最低租賃.,１８００４０６(付款額相等計算過程見例大於租賃資產公允價值元的符合融資租,３Ｇ２)１７７００００９０％,８１高級財務會計賃第四條判斷標準.
因此這項租賃應當認定為融資租賃,.
步驟二編製租賃期開始日的會計分錄:
借長期應收款應收融資租賃款:———２１４００００未擔保餘值２００００貸融資租賃資產:１７６００００營業外收入１００００未實現融資收益３６５０００銀行存款２５０００步驟三未實現融資收益的分配:
計算租賃內含利率(１)租賃內含利率是指在租賃開始日使最低租賃收款額的現值與未擔保餘值的現值之,
和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率假設集誠公司的租賃.
內含利率為i即,:最低租賃收款額的現值未擔保餘值的現值租賃資產公允價值初始直接費用＋＝＋PAiPFiPFi５０００００×(\/,,４)＋１４００００×(\/,,４)＋２００００×(\/,,４)＝１７７００００＋２５０００PAiPFi５０００００×(\/,,４)＋１６００００×(\/,,４)＝１７９５０００可在逐步測試的基礎上用插值法計算租賃內含利率,.
i時＝７％查表得知PAPF:(\/,７％,４)＝３．３８７２;(\/,７％,４)＝０．７６２９PAPF５０００００×(\/,７％,４)＋１６００００×(\/,７％,４)＝５０００００×３．３８７２＋１６００００×０．７６２９＝１８１５６６４＞１７９５０００進一步提高i時＝８％查表得知PAPF:(\/,８％,４)＝３．３１２１;(\/,８％,４)＝０．７３５PAPF５０００００×(\/,８％,４)＋１６００００×(\/,８％,４)＝５０００００×３．３１２１＋１６００００×０．７３５＝１７７３６５０＜１７９５０００因此i利用插值法計算出租賃內含利率,７％＜＜８％,.
利率現值７％１８１５６６４i
１７９５０００８％１７７３６５０i
－７％８％－７％＝
１７９５０００－１８１５６６４１７７３６５０－１８１５６６４８２第三章租賃i
＝７．４９％即租賃內含利率為,７．４９％.
在租賃期內采用實際利率法分攤未實現融資收益見表(２)(３Ｇ３)表３Ｇ３未實現融資收益分攤表(實際利率法)年月日單位元２０１２１１:日期租金確認的融資收入租賃投資淨額減少額租賃投資淨額餘額期初期末期初①②③＝⑤×７．４９％④＝②－③⑤＝⑤－④２０１２．１．１１７９５０００２０１２．１２．３１５０００００１３４４４５．５３６５５５４．５１４２９４４５．５２０１３．１２．３１５０００００１０７０６５．４７３９２９３４．５３１０３６５１０．９７２０１４．１２．３１５０００００７７６３４．６７４２２３６５．３３６１４１４５．６４??
２０１５．１２．３１５０００００４５８５４．３６４５４１４５．６４１６００００１６００００１６０００００合計２１６００００３６５０００１７９５０００做尾數調整?:４５４１４５．６４＝６１４１４５．６４－１６００００４５８５４．３６＝５０００００－４５４１４５．６４步驟四會計分錄:
年月日２０１２１２３１收到租金借銀行存款:５０００００貸長期應收款應收融資租賃款:———５０００００攤銷未實現融資收益借未實現融資收益:１３４４４５．５貸租賃收入:１３４４４５．５年月日２０１３１２３１收到租金借銀行存款:５０００００貸長期應收款應收融資租賃款:———５０００００攤銷未實現融資收益借未實現融資收益:１０７０６５．４７貸租賃收入:１０７０６５．４７收到或有租金借銀行存款:３００００貸租賃收入:３００００年月日２０１４１２３１收到租金借銀行存款:５０００００貸長期應收款應收融資租賃款:———５０００００攤銷未實現融資收益８３高級財務會計借未實現融資收益:７７６３４．６７貸租賃收入:７７６３４．６７收到或有租金借銀行存款:３３０００貸租賃收入:３３０００年月日２０１５１２３１收到租金借銀行存款:５０００００貸長期應收款應收融資租賃款:———５０００００攤銷未實現融資收益借未實現融資收益:４５８５４．３６貸租賃收入:４５８５４．３６收回租賃資產借融資租賃資產:１６００００貸長期應收款應收融資租賃款:———１４００００未擔保餘值２００００第四節售後租回的會計處理一、售後租回的含義售後租回是一種特殊形式的租賃業務是賣方承租人將資產出售給買方出租人,()()後再向其租回將資產銷售和資產租賃融為一體的交易簡稱回租這種租賃實際上是在,,.
企業缺乏資金的情況下采取的一種融資業務.
在售後租回交易中賣方是租賃資產的銷售者又是租賃資產的承租人還充當了融,,,資人的角色賣方首先通過銷售其擁有的資產迅速獲得經營所需要的資金然後通過租.,回該資產的方式獲得該資產的長期使用權並用日後租賃資產帶來的經營收入分期支付,,租金買方是租賃資產的購買者又是租賃資產的出租人還充當了投資人的角色買方.,,.
通過先買後租的方式實際上從事了一項風險小保障性高的投資活動世紀年“”,、.２０９０代以來售後租回交易在我國得到了充分的發展,.
租賃準則第三十條規定無論是承租人還是出租人均應將售後租回交易認定為融資,,租賃或經營租賃對於出租人而言售後回租交易無論是融資租賃還是經營租賃和其.,()他租賃業務的會計處理沒有什麼區別而對於承租人而言由於其既是資產的出售者同.,時又是資產的承租人因此售後租回交易和其他類型的租賃業務的會計處理有所不同.,.
因此接下來將重點介紹售後租回交易中承租人的會計處理方法,.
二、售後租回交易形成融資租賃的會計處理在形成融資租賃的售後租回交易方式下對賣方承租人而言與資產所有權有關的,(),８４第三章租賃全部報酬和風險並未轉移並且售後租回交易的租金和資產的售價往往是以一攬子方式,
進行談判的應視為一項交易出售資產的損益應與資產的金額相聯係因此無論賣方,,.,承租人出售資產的售價高於還是低於出售前資產的賬麵價值所發生的收益或損失都(),不應立即確認為當期損益而應將其作為未實現售後租回損益遞延並按資產的折舊進度,
進行分攤作為折舊費用的調整,.
在銷售時應先通過固定資產清理科目進行清理核算按固定資產的賬麵價值借,“”.,記固定資產清理科目按已經計提的固定資產減值準備借記固定資產減值準備科“”,,“”目按已經計提的折舊額計提累計折舊科目按固定資產原值貸記固定資產科目,,“”,,“”.
按收到的款項借記銀行存款等科目按出售固定資產的賬麵價值貸記固定資產清,“”,,“理科目按其差額部分借記或貸記遞延收益未實現售後租回損益科目支付租”,,“———”.
金時借記製造費用等科目貸記銀行存款科目同時按未實現融資損益的攤銷數,“”,“”,,,借記或貸記遞延收益未實現售後租回損益科目貸記或借記製造費用等科()“———”,()“”目
.
[例３４]年月日鷺毅公司將其作為固定資產核算的一台機床按元Ｇ２０１５１１,７１００００的價格銷售給集誠公司該機器的公允價值為元賬麵原價為元按直.７１００００,９０００００,線法計提折舊折舊期限為年已使用年同時與集誠公司簽訂了一份租賃協議將機,９,２.
器租回租賃期年每年租金為元租賃合同規定的年利率為集誠公司租.６,１５００００,７％(賃內含利率未知).
要求對承租人鷺毅公司進行會計處理:().
步驟一判斷租賃類型:
本例中由於租賃期年占租賃資產尚可使用壽命年的符合融資租賃第三條６７８６％,判斷標準因此這項租賃應當認定為融資租賃.,.
步驟二計算最低租賃付款額最低租賃付款的現值和租賃資產的公允價值:、最低租賃付款額各期租金之和元(１)＝＝１５００００×６＝９０００００()最低租賃付款額的現值各期租金的現值之和PA(２)＝＝１５００００×(\/,７％,６)查表得知PA:(\/,７％,６)＝４．７６７最低租賃付款額的現值元＝１５００００×４．７６７＝７１５０５０()租賃資產公允價值元(３)７１００００因為租賃資產的公允價值低於最低租賃付款額的現值因此鷺毅公司租入資產的入,
賬價值為公允價值元７１００００.
步驟三承租人鷺毅公司的會計處理:()年月日２０１５１１借固定資產清理:７０００００累計折舊２０００００貸固定資產機床:———９０００００借銀行存款:７１００００貸固定資產清理:７０００００遞延收益未實現售後租回損益———１００００８５高級財務會計借固定資產融資租賃固定資產:———７１００００未確認融資費用１９００００貸長期應付款應付融資租賃款:———９０００００每年的月日確認本年度應分攤的未實現售後租回損益１２３１,借遞延收益未實現售後租回損益:———１６６６．６７貸製造費用:１６６６．６７其他未實現融資費用分攤計提折舊等會計分錄與正常融資租賃業務的會計處理相、
同此處略,.
三、售後租回交易形成經營租賃的會計處理企業售後租回交易認定為經營租賃的應當分別以下情況處理,:情況一有確鑿證據表明售後租回交易是按照公允價值達成的這種情況下資產的:,,,銷售業務被認為是一項正常的交易應按正常固定資產處置進行會計處理售價與資產,.
賬麵價值的差額應當計入當期損益營業外收入或營業外支出().
情況二如果售後租回交易不是按照公允價值達成的這種情況下資產的銷售業務:,,不被認為是一項正常的交易會計處理方法如下,:售價高於公允價值時需要對資產售價與賬麵價值差額中屬於售價高於公允價值１．,的部分予以遞延計入遞延收益未實現售後租回損益科目並在預計的租賃期內攤,“———”,銷調整租金成本而屬於公允價值超過賬麵價值的部分直接計入當期損益營業外收入,;(或營業外支出).
售價低於公允價值時如果在處置銷售資產中發生了損失且有確鑿的證據證明該２．,損失將由未來低於市場價的租金予以彌補則應把資產售價與賬麵價值的差額予以遞延,,計入遞延收益未實現售後租回損益科目並按與確認租金費用相一致的方法分攤“———”,於預計的租賃期內計入租賃費用除此之外資產售價和賬麵價值之間的差額直接計入,.,當期損益營業外收入或營業外支出().
[例３５]假設年月日鷺毅公司以萬元的價格出售一台生產設備給集Ｇ２０１５１１,３６０誠公司該設備賬麵原值為萬元已計提折舊額萬元預計使用年限為年並立,３６０,１０,１２;即與集誠公司簽訂了一份租賃合同租回該生產設備租期為年租賃合同規定在租,,５.,期的每年年末支付租金萬元租賃期滿後集誠公司收回生產設備１６..
要求在下列情況下對承租人鷺毅公司進行會計處理:,().
假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備(１)３６０;假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備(２)３８０;假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備(３)３５５;假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備且市場上類似設備年租賃費用為(４)３４０,２０萬元.
根據上述資料分析這兩家分司簽訂的租賃合同沒有滿足我國租賃準則關於融資租,
賃判斷標準中的任何一條因此該項租賃屬於售後租回形成的經營租賃業務,.
假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備(１)３６０８６第三章租賃年月日出售設備時２０１５１１,借固定資產清理:３５０００００累計折舊１０００００貸固定資產生產設備:———３６０００００借銀行存款:３６０００００貸固定資產清理:３５０００００營業外收入１０００００每年年底支付租金時借製造費用租賃費:———１６００００貸銀行存款:１６００００假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備(２)３８０年月日出售設備時２０１５１１,借固定資產清理:３５０００００累計折舊１０００００貸固定資產生產設備:———３６０００００借銀行存款:３８０００００貸固定資產清理:３５０００００遞延收益未實現售後租回損益———２０００００營業外收入１０００００每年年底支付租金時借製造費用租賃費:———１６００００貸銀行存款:１６００００借遞延收益未實現售後租回損益:———４００００貸製造費用租賃費:———４００００假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備(３)３５５年月日出售設備時２０１５１１,借固定資產清理:３５０００００累計折舊１０００００貸固定資產生產設備:———３６０００００借銀行存款:３５５００００貸固定資產清理:３５０００００營業外收入５００００每年年底支付租金時借製造費用租賃費:———１６００００貸銀行存款:１６００００假設鷺毅公司以萬元出售該生產設備且市場上類似設備年租賃費用為(４)３４０,２０萬元年月日出售設備時２０１５１１,借固定資產清理:３５０００００累計折舊１０００００貸固定資產生產設備:———３６０００００８７高級財務會計借銀行存款:３４０００００遞延收益未實現售後租回損益———１０００００貸固定資產清理:３５０００００每年年底支付租金時借製造費用租賃費:———１６００００貸銀行存款:１６００００借製造費用租賃費:———２００００貸遞延收益未實現售後租回損益:———２００００第五節租賃會計的發展及趨勢租賃會計是隨著租賃業務的產生和發展而發展的美國是世界上租賃業務最發達的.
國家早在年就開始對租賃會計進行了規範研究年美國財務會計準則委員,１９４９.１９７６會發布了第號財務會計準則公告租賃會計將租賃分為融?１３———?(SFAS１３),SFA１３資租賃和經營租賃較為全麵透徹地闡述了租賃會計及其具體方法年國際會計,.１９８２,準則委員會製定了國際會計準則第號租賃此後英國日本IASC?１７———?(IAS１７).,、、澳大利亞等國借鑒了美國的財務會計準則和國際會計準則各自頒布了本國的租賃會計,
準則.
我國租賃業務起步較晚世紀年代才興起以融資租賃為主要目的的現代租賃,２０８０業務直到年財政部才發布企業會計準則租賃規範經營租賃和融資租賃.２００１,?———?,的會計核算和披露年月財政部發布了與趨同的企業會計準則第.２００６２,IAS１７?２１號租賃在我國企業會計準則與國際會計準則趨同的背景下關注的修訂———?.,IAS１７,對我國租賃會計準則的修訂和企業順利執行具有重大意義.
一、國際會計準則中租賃會計準則的發展曆程年國際會計準則委員會製定了國際會計準則第號租賃１９８２,IASC?１７———?(IAS於年月日起生效曆經年一次修訂將租賃劃分為融資租賃１７),１９８４１１,１９９７.IAS１７和經營租賃是世界上租賃準則的典範但它也存在一些缺陷經營租賃將租賃資產和租,.:賃負債遊離於資產負債表外承租方通過經營租賃的方式獲得表外融資報表使用者在分,,析財務報表時需要通過參照附注中披露的信息來重新調整確認因租賃資產和負債帶來,
的損益這就增加了信息使用者的會計信息使用成本此外租賃準則的會計處理過分依,.,賴量化的判斷標準也為以經營租賃方式進行的表外融資提供了可能性出租人與承租人,,有可能人為地創造出專門的結構安排以符合或背離分類條件以使租賃類型的劃分滿足,
自己的需要.
年月國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會成立２００６７,(IASB)(FASB)了租賃準則聯合項目工作組開始研究修改和統一租賃會計準則目的是製定一種新的,,、一體化的租賃會計處理方式確保租賃引起的所有資產和負債都能在財務報表中得以確,
８８第三章租賃認在廣泛吸收各界意見的基礎上於年月發布了代表初步修訂意見的租.,IASB２００９３?
賃會計準則討論稿接著於年月日發布了租賃會計準則征求意見稿以下?,２０１０８１７??(簡稱版征求意見稿建議不再區分融資租賃和經營租賃對所有租賃都要求確認為２０１０),,資產和負債采用單一的租賃會計處理年月日再次發布了租賃會計,.２０１３５１６,IASB?
準則征求意見稿以下簡稱為版征求意見稿版征求意見稿建議依據租賃?(２０１３).２０１３期的長短是否超過個月將租賃交易劃分為長期交易和短期交易年月１２,.２０１６１１３日國際會計準則理事會正式發布了國際財務報告準則第號租賃以下簡稱,?１６———?(將於年月日或以後日期開始的年度期間生效IFRS１６),２０１９１１.
二、的新變化IFRS１６從年月和成立租賃準則聯合項目工作組開始曆經版征２００６７,IASBFASB,２０１０求意見稿版征求意見稿此輪關於租賃準則的修訂曆時已近十年、２０１３,.
是國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會開展聯IFRS１６(IASB)(FASB)合項目的成果然而和就若幹事項得出了不同的結論包括承租人對費用.,IASBFASB,的確認和列報因此的租賃準則於年初發布在若幹方麵將與存.,FASB(２０１６)IFRS１６在差異.
規範了識別租賃安排的綜合模型以及在承租人和出租人二者的財務報表中IFRS１６對租賃的會計處理以此取代了及其相關的解釋性指引的修訂變化總,IAS１７.IFRS１６結如下:
第一對承租人而言不再區分融資租賃和經營租賃除了短期租賃和低價值資產租,,(賃的有限例外情況租賃資產采用單一會計處理模式應在租賃開始日確認一項使用權),,資產和一項租賃負債對出租人而言仍按原一樣區分融資租賃和經營租賃雖.,IAS１７,然會計處理基本上沒有變化但更新了對租賃定義合同合並和分拆等問題的指,IFRS１６、引這使出租人仍有可能受到新準則的影響更為關鍵的是承租人會計處理的變化可能,.,會影響承租人重新架構租賃安排進而影響出租人,.
第二運用控製模型來識別租賃並基於是否存在由客戶控製的特定資產區分租賃合,,同和服務合同如果合同賦予客戶在一段時期內控製特定資產的使用權以換取對價則.,該合同是一項租賃或包含一項租賃如果客戶在合同開始時並未獲得一項其控製的資.
產則該合同是服務合同,.
第三為了方便中小企業執行提供了若幹豁免允許短期租賃和低價值資,,IFRS１６,產的租賃在租賃期內采用直線法直接確認為費用進行核算即與當前經營租賃的會計處,,理方式相一致其中短期租賃是指不包括購買選擇權且在租賃開始日租賃期為個.“”１２月或更短期間的租賃並未規定應被視為低價值資產的貨幣金額但闡明該.IFRS１６“”,評估應基於新資產時的價值即使所租賃的是一項已經使用過的資產並在結論基礎指(),出在決定提供該例外情況時曾考慮新資產的價值在美元或以下,IASB,５０００.
第四會計主體應考慮所引入的變更的影響例如對信息技術係統和內部控,IFRS１６,製的影響.
特別值得注意的是引發廣泛關注的版征求意見稿中提出的雙模型即針對不,２０１３(８９高級財務會計同類型的租賃物要求采用不同的會計處理方法可能帶來複雜的計量和披露要求在,),所收到的征求意見回函當中受歡迎程度並不高鑒於此在中已IASB.,IFRS１６,IASB放棄了雙重模型力求盡可能對會計處理方案予以簡化,.
預計將會影響全球近的上市公司全球上市公司預計將在資產負債表IFRS１６５０％,上增加萬億美元的租賃項目特別是交通運輸零售電信能源及設施等行業此外３,、、、.,還將會影響企業的業務決策與其他業務合作夥伴的合同企業的稅務等IFRS１６、、.IFＧ要從年月日後開始施行未來三年裏預計也會有各種解釋和補充規定出RS１６２０１９１１,台作為補充.
課後習題(一)單項選擇題下列各項中不應計入初始直接費用的是１．,().
傭金履約成本差旅費印花稅A．B．C．D．擔保餘值就承租人而言是指２．,,().
由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值A．在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值B．就出租人而言的擔保餘值加上獨立於承租人和出租人但在財務上有能力擔保的C．、第三方擔保的資產餘值承租人擔保的資產餘值加上獨立於承租人和出租人但在財務上有能力擔保的第D．、三方擔保的資產餘值未擔保餘值是指租賃資產餘值中扣除就而言的擔保餘值以後的資產餘值３．,().
承租人承租人和出租人第三方出租人A．B．C．D．甲公司於年月日采用經營租賃方式從乙公司租入機器設備一台租期為４．２０１６１１,年設備價值為萬元預計使用年限為年租賃合同規定第年免租金第５,２００,１２.:１,２年至第年的租金分別為萬元萬元萬元萬元第年至第年的租金於５２４、２７、３３、３６;２５每年年初支付年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為萬元.２０１６().
A．０B．２４C．３０D．５０企業融資租入一台設備租期年每年租金萬元每年年末支付該租賃資產５．,５,２０,.
在租賃期開始日的公允價值為萬元假設相應的年金現值係數為則該融資租８０,３．７９０８,入固定資產的入賬價值為萬元().
A．７５．８２B．１００C．８０D．１２０企業融資租入固定資產其融資費用的分攤額計入６．,().
財務費用管理費用A．B．營業外支出融資租入固定資產的入賬價值C．D．某項融資租賃合同租賃期為年每年年末支付租金萬元承租人擔保的資７．,８,１００,產餘值為萬元與承租人有關的公司的擔保餘值為萬元租賃期間履約成本５０,A２０.,共萬元或有租金萬元就承租人而言最低租賃付款額為萬元５０,２０.,().
９０第三章租賃A．８７０B．３７０C．８５０D．４２０對未確認融資費用的分攤應采用的方法是８．,().
直線法實際利率法A．B．年數總和法雙倍餘額遞減法C．D．公司融資租賃一台設備租賃期年入賬價值為萬元擔保餘值為萬元９．,５,９０,１０.
該承租人在租賃開始日無法確定租賃期滿是否取得該租賃資產的所有權已知該公司對.
同類固定資產預計的折舊年限為年則該固定資產應計提的年折舊額為萬元８,().
A．１０B．１１．２５C．１６D．１８售後租回交易形成一項融資租賃售價與資產賬麵價值之間的差額應予以遞延１０．,,並按進行分攤作為折舊費用的調整(),.
該項租賃資產的折舊進度直線法A．B．按照租金支付比例工作量法C．D．(二)多項選擇題關於初始直接費用下列說法正確的是１．,().
承租人融資租賃業務發生的初始直接費用應計入租入資產的價值A．承租人融資租賃業務發生的初始直接費用應計入當期損益B．承租人經營租賃業務發生的初始直接費用應計入當期損益C．出租人經營租賃業務發生的初始直接費用應計入當期損益D．或有租金支付時可能計入的會計科目包括２．,().
銷售費用財務費用管理費用營業外支出A．B．C．D．下列項目中構成最低租賃付款額的有３．,().
每期支付的租金A．承租人擔保的資產餘值B．與承租人有關的第三方擔保的資產餘值C．或有租金和履約成本D．構成最低租賃收款額的項目包括４．().
或有租金A．由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值B．承租人應支付或可能被要求支付的款項C．獨立於承租人和出租人的第三方擔保的資產餘值D．承租人在計算最低租賃付款額的現值選擇折現率時應考慮的因素有５．,().
承租人租賃內含利率出租人租賃內含利率A．B．同期銀行貸款利率租賃合同利率C．D．(三)判斷題租賃開始日是指租賃協議日與租賃各方就主要條款做出承諾日中的較晚者１．.
()在租賃期限屆滿時資產的所有權轉移給承租人滿足這一標準的應認定為融資２．,,,租賃.()９１高級財務會計最低租賃付款額是指在租賃期內承租人應支付或可能被要求支付的款項不包括３．,(或有租金和履約成本加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值),.()擔保餘值就承租人而言是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產餘值就４．,.
出租人而言是指就承租人而言的擔保餘值加上與承租人和出租人均無關但在財務上有,、能力擔保的第三方擔保的資產餘值.()租賃內含利率是指在租賃開始日使最低租賃付款額的現值與未擔保餘值的現值５．,之和等於租賃資產公允價值與出租人的初始費用之和的折現率.()承租人經營性租入的資產不能作為本企業的資產入賬也不必計提折舊６．,.()某項租賃設備全新時可使用年限為年已經使用年從第年起開始出租租７．７,６,７,賃期年因為租賃期為設備尚可使用年限的因此該項租賃為融資租賃１,１００％,.()出租人至少應當於每年年度終了對未擔保餘值進行複核未擔保餘值增加的不８．,,,做調整.()售後租回是一種特殊形式的租賃業務是賣方出租人將資產出售給買方承租９．,()(人後再向其租回將資產銷售和資產租賃融為一體的交易),.()在售後租回交易中發生的銷售收益應予以遞延發生的銷售損失應根據謹慎性１０．,,原則的要求全部確認為當期損失,.()(四)簡答題簡述融資租賃的判定標準１．.
簡述資產餘值擔保餘值未擔保餘值三者之間的關係２．、、.
(五)業務題年月日公司與公司簽訂了一份租賃合同當日租賃物運抵公１．２０１５１２２８,AB,A司有關資料如下,:租賃合同主要條款(１)租賃標的物程控生產線①:.
起租日年月日②:２０１６１１.
租賃期從起租日算起個月年月日年月日③:３６(２０１６１１———２０１８１２３１).
租金支付方式自起租日起每年年末支付租金萬元④:１００.
該生產線在年月日公司的賬麵價值為萬元公允價值為萬元⑤２０１６１１B２５０,２６０.
租賃合同規定的年利率為公司租賃內含利率未知⑥８％(B).
該生產線為全新設備不需安裝預計使用壽命為年⑦,,４.
年和年公司每年按該生產線所生產的產品微波爐的年銷售收⑧２０１６２０１７,A———入的向公司支付經營分享收入１％B.
年月日公司將該生產線退還公司⑨２０１８１２３１,AB.
公司會計處理原則(２)A采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用PA①.(\/,８％,３)＝２．５７７１.
采用年限平均法計提固定資產折舊假設從年月開始計提折舊②,２０１６１.
年年根據微波爐銷售收入向公司支付的經營分享收入作為或有租③２０１６、２０１７B金處理以銀行存款支付已知年年公司實現的微波爐銷售收入分別為,.２０１６、２０１７A９２第三章租賃萬元和萬元１０００１５００.
要求根據以上資料對公司的租賃業務進行會計處理:,A.
判斷租賃類型(１);計算租賃開始日最低租賃付款額的現值確定租賃資產入賬價值計算未確認融(２),,資費用;
分攤未確認融資費用(３);計算每年的固定資產折舊費用(４);年月日編製租賃生產線的會計分錄(５)２０１６１１,;年月日編製有關會計分錄(６)２０１６１２３１,;年月日編製有關會計分錄(７)２０１７１２３１,;年月日編製有關會計分錄(８)２０１８１２３１,.
年月日公司與公司簽訂了一份租賃合同當日租賃物運抵公２．２０１５１２８,AB,A司有關資料如下,:租賃合同主要條款(１)租賃標的物程控生產線①:.
起租日年月日②:２０１６１１.
租賃期從起租日算起個月年月日年月日③:４８(２０１６１１———２０１９１２３１).
租金支付方式自起租日起每年年末支付租金萬元④:６０.
公司發生初始直接費用元⑤B１００００.
該生產線在年月日公司的公允價值為萬元賬麵價值為萬元⑥２０１６１１B２００,２００.
租賃合同規定的年利率為⑦５％.
拔該生產線為全新設備不需安裝預計使用壽命為年⑧,,５.
年和年公司每年按該生產線所生產的產品微波爐的年銷售收⑨２０１８２０１９,A———入的向公司支付經營分享收入已知年年公司實現的微波爐銷售１％B.２０１８、２０１９A收入分別為萬元和萬元１５００２０００.
年月日公司將收回該生產線⑩２０１９１２３１,B.
公司采用實際利率法分攤未實現融資收益(２)BPAPA(\/,７％,４)＝３．３８７２;(\/,８％,４)＝３．３１２１.
要求根據以上資料對公司的租賃業務進行會計處理:,B.
判斷租賃類型(１);計算最低租賃收款額未實現融資收益(２)、;編製租賃期開始日的會計分錄(３);分配未實現融資收益(４);年月日編製有關會計分錄(５)２０１６１２３１,;年月日編製有關會計分錄(６)２０１７１２３１,;年月日編製有關會計分錄(７)２０１８１２３１,;年月日編製有關會計分錄(８)２０１９１２３１,.
９３高級財務會計企業合並會計學習目標通過本章的學習,了解企業合並的基本概念,熟練掌握同一控製企業合並、非同一控製企業合並的會計處理方法及其聯係與區別,掌握多次交易分步實現企業合並的會計處理,掌握企業合並遞延所得稅會計處理方法.
重要名詞吸收合並、新設合並、控股合並、同一控製企業合並、非同一控製企業合並、權益結合法、購買法第一節企業合並概述世紀年代以美國為代表的市場經濟發達國家在國際資本市場上掀起一股購２０９０,並狂潮企業並購活動以前所未有的速度增長年往日競爭對手汽油生產商埃克,.１９９８,森和美孚合並成立埃克森美孚公司合並價值億(Exxon)(Mobil)—(ExxonMobil),８００美元年美國在線以億美元控股合並時代華納.２００１,(AmericaOnline,AOL)１４７０曾經麵對大洋彼岸動輒數百億上千億美元的並購與反並購大戰我國(TimeWarner).、,企業僅僅是隔岸觀火近些年來隨著我國經濟市場化和國際化的發展國際競爭力的不.,,斷增強跨國經營不斷增多我國企業也投身收購兼並活動年浙江吉利控股集團,,.２０１０,有限公司以億美元收購福特汽車公司旗下沃爾沃轎車公司的全部股權年雙１８.２０１３,彙國際以億美元現金收購美國史密斯菲爾德食品已發行的所有股７１(SmithfieldFoods)票史密斯菲爾德公司的普通股此後不再在紐約交易所掛牌企業合並涉及巨額資金合,.,並方式日趨複雜財務報告如何反映該經濟業務活動對企業生產經營有著重要影響企,,,業合並會計處理因此頗有爭議需要加以統一規範以指導企業並購實務,,.
９４第四章企業合並會計一、企業合並的概念企業合並的會計概念最早由美國會計原則委員會(businesscombinations),於年頒布的會計原則委員會意見書第(AccountinPrinciplesBoard,APB)１９７０?１６號企業合並中界定企業合並指一家公司與另一家或者幾家公———?(APBOpinion１６):“司或非公司組織的企業合成一個會計主體這個會計主體繼續從事以前彼此分離相互.、獨立的企業的經營活動.”年月美國財務會計準則委員會２００１６,(FinancialAccountingStandardsBoard,頒布的財務會計準則公告第號企業合並將企業合並定義FASB)?１４１———?(SFAS１４１)修訂為企業合並是購買方取得對一個或更多企業控製的交易或事項:“.”國際會計準則理事會於年(InternationalAccountingStandardBoard,IASB)２００４３月頒布的國際財務報告準則第號企業合並對企業合並的定義是企業?３———?(IFRS３):“合並是將單獨的主體或業務集合為一個報告主體.”我國年頒布的企業會計準則第號企業合並對企業合並的會計概念定２００６?２０———?
義如下企業合並是指將兩個或兩個以上單獨的企業合並形成一個報告主體的交易或:“,事項.”理解我國企業合並的概念應注意以下幾個方麵的問題合並當事方數量企業,:(１).
合並可以是一個企業並購另一個企業也可以是一個企業並購多個企業的交易或事項,.
合並前的獨立性合並前的各個企業不僅是獨立的法人主體還是獨立的報告主體(２).,,必須定期分別提供單獨的財務報告合並後的單一報告主體合並後的單一報告主.(３).
體提供反映合並後企業財務狀況經營業績的財務報告但作為單一報告主體沒有強調、.,獨立法人主體意味著可以保留法人資格也可以不保留法人資格被合並的公司可能被,,.
解散失去法人資格如吸收合並也可能繼續保留法人資格而存在如控股合並未,,;,.(４)強調購買我國定義中並未像財務會計準則公告第號企業合並那樣強調購買.?１４１———?
的經濟實質購買是一種市場行為要求以公允價值信息為基礎我國未強調購買這為.,.,我國企業合並會計處理以賬麵價值計量為基礎提供了理論依據.
二、企業合並的類型企業合並是企業謀求規模迅速擴張的重要方式企業可以通過合並收購優勢資產降.
低研發生產成本拓寬市場渠道開辟新投資領域獲得技術經營和財務上的協同效應,,,、.
(一)按涉及行業的不同分類橫向合並１．橫向合並是指同一行業或相近行業的有關企業的合並參與合並的企業提供的產品或,
勞務相同或相近橫向合並的目的是發展規模經濟實現規模效益優勢互補提高核心競.,、,爭力例如埃克森和美孚吉利與沃爾沃雙彙和史密斯菲爾德都是橫向合並的例子.、、.
縱向合並２．縱向合並是指不同行業的有關企業的合並參與合並的企業處於不同的經營環節但,,在產供銷方麵具有連續性縱向合並的目的往往是為了保證生產經營活動的配套產供.、９５高級財務會計銷各環節的暢通例如年迪士尼並購美國廣播公司電視台.,１９９５(Disney)(ABCTeleviＧ以此作為迪士尼製作的電影進入大眾廣播市場的渠道sion),.
混合合並３．混合合並是指提供不相關或不同產品或勞務的企業的合並混合合並的目的在於通.
過多元化經營減少特定行業的風險或平滑周期性的收益以分散企業的經營風險,.
(二)按法律形式的不同分類公司法所稱的企業合並與會計準則所界定的企業合並有所不同我國年“”“”.２００６修訂的公司法第九章第條規定公司合並可以采取吸收合並或者新設合並會計準??１“”.
則所稱的企業合並除了吸收合並和新設合並外還包括控股合並,.
吸收合並１．吸收合並或稱兼並是指合並方通過企業合並取得被合並方的全部淨資,(merger),產合並後注銷被合並企業的法人資格被合並企業原有的資產負債在合並後成為合並,,、方的資產負債即公司公司公司吸收合並的具體方式可以是合並方用現、,A＋B＝A.
金債券發行股票或簽發出資證明等方式進行吸收合並的結果是合並方作為保留下來、、,的單一經濟主體和法律主體處理其會計事務接受被合並企業的資產並承擔負債,.
新設合並２．新設合並或稱創立合並是指兩家或者兩家以上的企業合並組成一,(consolidation),個新的企業參與合並的原各企業均注銷法人資格即公司公司公司新設合,,A＋B＝C.
並的結果是新設企業作為保留下來的單一經濟主體和法律主體處理其會計事務擁有喪,
失法人資格的各被並企業的資產並承擔其負債.
控股合並３．控股合並是指合並方在企業合並中取得被合並企業的控製權被合並企業在合並後,
仍然保持其獨立的法人資格並持續經營即公司公司公司公司控製的,A＋B＝A＋B.
標誌一般認為是合並方有權決定被合並方的財務和經營政策並能據以從該企業的經營,,活動中獲取收益控股合並不是法律意義上的合並控股企業和被控股企業仍分別為獨.,立的法人但前者對後者的財務和經營決策的控製權決定了二者事實上是一個經濟整體,.
控股合並是企業合並最盛行的方式通過長期投資控製股權被控股企業稱為被合並方,,,控股企業則稱為合並方控股的實施途徑是合並方通過直接或間接擁有被合並企業半數.
以上的表決權或者擁有的表決權資本不足半數以上但通過擁有的表決權資本和其他方,,式達到控製.
不論是吸收合並新設合並還是控股合並主導合並的企業在企業合並中都取得了對其、,他參與合並的企業的控製權隻是表現形式有所不同吸收合並和新設合並下控製權直接,:,表現為取得了被合並企業的淨資產控股合並下控製權表現為取得被合並企業的股權;,.
(三)按合並前後是否受同一方或者相同的多方最終控製分類同一控製下的企業合並１．同一控製下的企業合並是指參與合並的企業在合並前後均受同一方或相同的多方,
最終控製且該控製並非暫時性的從最終控製方的角度看其在合並前後實際控製的經.,濟資源並沒有發生變化因此有關交易事項不應視為購買同一控製下的企業合並一般,.
９６第四章企業合並會計發生於企業集團內部如集團內母子公司之間子公司與子公司之間等,、.
年月宜賓五糧液股份有限公司宣布其全資子公司四川省宜賓普２０１０６,(０００８５８),拉斯包裝材料有限公司對四川省宜賓普光科技有限公司通過吸收合並方式進行整合普.
拉斯公司普光公司均係五糧液的全資子公司吸收合並完成後普拉斯公司繼續存續普光、,,,公司依法予以解散注銷普光公司相應的資產業務債權債務由普拉斯公司依法繼承,、、、.
非同一控製下的企業合並２．非同一控製下的企業合並是指參與合並各方在合並前後不受同一方或相同的多方,
最終控製或者雖然受同一方或者相同多方最終控製但這種控製是暫時性的即它是同,,,一控製下企業合並以外的其他企業合並由於參與合並的各方合並前後均不受同一方或.
相同的多方最終控製企業合並各方必然在追求各自利益最大化的前提下在市場機製的,,作用下進行相互博弈往往曆經多輪商務談判直到達到共同的契合點才可能最終達成,,,,企業合並.
我國於年頒布的由項基本準則和項具體準則組成的企業會計準則與國２００６１３８??
際財務報告理事會頒布的國際財務報告準則實質性趨同但在個別準則的製定上堅持根,
據中國的國情有所區別其中企業會計準則第號企業合並沒有采納僅用購買.,?２０———?
法核算企業合並的做法而是區分同一控製下的企業合並和非同一控製下的企業合並對,,於同一控製下的企業合並采用類似於權益結合法進行會計處理對於非同一控製下的企,
業合並采用購買法進行會計處理.
第二節同一控製下企業合並的會計處理一、同一控製下企業合並的相關概念(一)合並方與被合並方同一控製下企業合並在合並日取得對其他參與合並企業控製權的一方為合並方參,,與合並的其他企業為被合並方上節普拉斯公司吸收合並普光公司的案例中普拉斯公.,司是合並方解散注銷的普光公司是被合並公司,.
(二)合並日合並日是指合並方實際取得對被合並方控製權的日期即被合並方的淨資產或生產,,經營決策的控製權轉移給被合並方的日期.
同時滿足下列條件通常可認為實現了控製權的轉移企業合並合同已經獲得股,:(１)東大會通過企業合並事項需要通過國家有關主管部門審批的已獲得批準參與;(２),;(３)合並各方已辦理了必要的財產權轉移手續合並方已支付了合並價款中的大部分一;(４)(般應超過並且有能力有計劃支付剩餘款項合並方實際上已經控製了被合並５０％),、;(５)方的財務和經營政策並享有相應的利益承擔相應的風險,,.
(三)控製年修訂的企業會計準則第號合並財務報表對控製的定義是控製２０１４?３３———?:“,９７高級財務會計是指投資方擁有對被投資方的權力通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報並且,,有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額所謂相關活動是指對被投資方的.”①“”,回報產生重大影響的活動通常包括商品或勞務的銷售和購買金融資產的管理資產的,、、購買和處置研究與開發活動以及融資活動等、.
合並中一方取得了另一方半數以上有表決權的資本一般即認為取得對另一方的控,
製權除非有明確的證據表明不能形成控製某些情況下即使一方沒有取得另一方半數,.,以上有表決權的資本但存在以下情形時一般也可認為其獲得了對另一方的控製,,:通過與其他投資者簽訂協議實質上擁有企業半數以上表決權例如公司擁(１),.,A有公司的表決權資本公司擁有公司的表決權資本公司擁有公司B４０％,CB３０％,DB的表決權資本公司與公司達成協議公司在公司的權益由公司代表３０％.AC,CBA.
在這種情況下公司實質上擁有公司表決權資本的控製權在公司的章程等,AB７０％,B沒有特別規定的情況下表明公司實質上控製公司,AB.
按照章程或協議等的規定具有主導企業財務和經營決策的權力例如公司(２),.,A擁有公司的表決權資本同時根據章程或協議規定公司可以決定公司的生B４５％,,,AB產經營等政策達到對公司的財務和經營政策實施控製,B.
有權任免企業董事會或類似權力機構多數成員如果根據章程協議等有權任免(３).、被投資單位董事會或類似機構的絕大多數成員實質上已經達到控製的目的,.
在企業董事會或類似權力機構中具有多數投票權能夠控製被投資單位董事會(４).
等類似權力機構的會議也就意味著達到對被投資單位的控製,.
(四)同一控製同一控製下的企業合並是指參與合並的企業在合並前後均受同一方或相同的多方,
最終控製且該控製並非暫時性的判斷某一企業合並是否屬於同一控製下的企業合並.,應當把握以下要點:
一方的最終控製１．能夠對參與合並各方在合並前後均實施最終控製的一方通常是指企業集團的母公,
司同一控製下的企業合並一般發生在集團內部該類合並從本質上是集團內部企業之.,間的資產或權益的轉移能夠對參與合並企業在合並前後均實施最終控製的一方為集團,
的母公司.
相同多方的最終控製２．能夠對參與合並的企業在合並前後均實施最終控製的相同多方是指根據合同或協,
議的約定通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報並且有能力運用對被投資方的,,權力影響其回報金額的投資者群體.
非暫時性３．實施控製的時間性要求是指參與合並各方在合並前後較長時間內為最終控製方所,
控製具體是指在企業合並之前即合並日之前參與合並各方在最終控製方的控製時.(),年頒布的企業會計準則第號合並財務報表對控製的定義是控製是指一個企①２００６?３３———?:“,業能夠決定另一個企業的財務和經營政策並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力,.”９８第四章企業合並會計間一般在年以上含年企業合並後所形成的報告主體在最終控製方的控製時間也１(１),應達到年以上含年１(１).
圖中公司公司公司和公司均受公司最終控製這四家公司４Ｇ１,S１、S２、S２１S２２P,中任意兩家或者多家公司合並如果合並後仍然受公司非暫時性的最終控製則可認,P,定為同一控製下的企業合並圖中和公司均受和公司共同控製如.４Ｇ２,Z１Z２M１M２,果合並後和仍受和非暫時性的共同控製則也可認定為同一控製下的企Z１Z２M１M２,業合並.
圖４Ｇ１受同一方最終控製圖圖４Ｇ２受相同多方最終控製實質重於形式的原則４．企業之間的合並是否屬於同一控製下的企業合並應綜合構成企業合並交易的各方,
麵情況按照實質重於形式的原則進行判斷通常情況下同一控製下的企業合並是指發,.,生在同一企業集團內部企業之間的合並同受國家控製的企業之間發生的合並不應僅.,僅因為參與合並各方在合並前後均受國家控製而將其作為同一控製下的企業合並.
二、同一控製下企業合並的處理原則從最終控製方的角度看同一控製下的企業合並在一定程度上並不會造成企業集團,
整體的經濟利益流入和流出最終控製方在合並前後實際控製的經濟資源並沒有發生變,
化同一控製下的企業合並被視為兩個或多個參與合並企業權益的重新整合有關交易.,事項不視為出售或購買我國企業合並準則中規定的同一控製下企業合並會計處理方法.
類似於權益結合法其顯著特點是以賬麵價值為計量基礎,.
(一)合並方取得的資產或負債按賬麵價值入賬吸收合並和新設合並中合並方確認取得的被合並方的資產負債僅限於被合並方賬、
麵上原已確認的資產和負債合並中不產生新的資產和負債吸收合並和新設合並中合,.
並方取得的被合並方各項資產負債應維持其在被合並方的原賬麵價值不變控股合並、.
中合並方確認的長期股權投資按照合並日合並方享有的被合並方所有者權益賬麵價值,
的份額作為其初始投資成本.
合並中涉及的合並方及被合並方作為一個完整的會計主體其對相關交易事項應當,、采用相對統一的會計政策在此基礎上反映其財務狀況和經營成果被合並方在企業合,.
並前采用的會計政策與合並方不一致的應基於重要性原則首先統一會計政策即合並,,,９９高級財務會計方應當按照本企業會計政策對被合並方資產負債的賬麵價值進行調整並以調整後的賬、,麵價值作為有關資產負債的入賬價值在同一控製下的企業合並中被合並方同時進行、.,改製並對資產負債進行評估調賬的應以評估調賬後的賬麵價值並入合並方,.
(二)合並方支付的合並對價按賬麵價值轉賬企業合並中合並方支付的合並對價有多種形式可以支付現金或轉讓非現金資產發,,行債券或承擔其他債務還可以出讓股權或發行權益性證券作為合並對價轉讓的資產,.、發行的債券或承擔的負債合並方按其賬麵價值結轉發行的權益性證券按麵值總額記錄,,.
(三)入賬的賬麵價值與轉賬的賬麵價值的差額調整所有者權益項目同一控製下的企業合並本質上不是購買行為而是兩個或多個會計主體權益的整,,合合並方在企業合並中取得的價值量相對於所放棄價值量之間存在差額的應當調整.,所有者權益在根據合並差額調整合並方的所有者權益時應首先調整資本公積資本溢.,(價或股本溢價資本公積資本溢價或股本溢價的餘額不足衝減的應衝減留存收益),(),.
(四)合並費用的處理合並方為進行企業合並發生的審計費用評估費用法律服務費用等各項直接相關費、、用應當於發生時計入當期損益管理費用合並方發行債券或承擔其他負債支付的手,“”.
續費傭金等應當計入所發行債券或其他債務的初始計量金額即構成有關債務的入賬、,,價值的組成部分合並方發行權益性證券支付的手續費傭金等應當抵減權益性證券溢.、,價收入溢價收入不足抵減的衝減留存收益,,.
(五)控股合並需要編製合並財務報表同一控製下的控股合並合並後形成的報告主體應視為自最終控製方開始實施控製,
時一直是一體化存續下來的無論是其資產規模還是其經營成果都應持續計算因此合,.,並方應編製合並資產負債表反映由合並方被合並方構成的報告主體在合並日的財務狀,、況編製合並利潤表合並現金流量表合並所有者權益變動表反映由合並方被合並方,、、,、構成的報告主體自合並當期期初至合並日實現的損益現金流量和所有者權益變動情況、.
編製合並資產負債表被合並方的各項資產負債應當按其賬麵價值計量如果被合,、,並方采用的會計政策與合並方不一致應當以統一會計政策調整後的賬麵價值計量合,.
並資產負債表的合並當期期初數應進行調整同時調整比較報表的相關項目視同合並後,,的報告主體在以前期間一直存在編製合並財務報表時參與合並各方的內部交易等應.,,當按照企業會計準則第號合並財務報表處理?３３———?.
三、同一控製下吸收合並與新設合並的會計處理同一控製下吸收合並合並方取得的資產和承擔的負債按賬麵價值入賬支付的合並,,對價按賬麵價值轉賬差額調整所有者權益合並方的會計分錄如下,.:借接收的被合並方的各項資產被合並方的賬麵價值:()資本公積盈餘公積未分配利潤依次衝減若為不利差額→→()()貸承擔的被合並方的各項負債被合並方的賬麵價值:()支付對價如現金非現金資產負債股本麵值合並方的賬麵價值(\/\/\/)()資本公積股本溢價資本溢價若為有利差額———\/()１００第四章企業合並會計入賬的賬麵價值與轉賬的賬麵價值的差額如果需要借記資本公積科目以資本公“”,“積科目的股本溢價或資本溢價的貸方餘額為上限不足部分衝減合並方盈餘公積”“”“”,“”賬麵餘額盈餘公積餘額不足衝減的依次再衝減未分配利潤,“”,“”.
發行債券或股票的傭金手續費等發行費用的賬務處理不同於審計律師服務評估、,、、谘詢等中介費用及其他相關直接費用合並費用的會計處理分錄如表所示,４Ｇ１.
表４Ｇ１合並費用的會計分錄類型會計分錄審計律師服務評估谘詢等中介費用及其借管理費用、、:他相關直接費用貸銀行存款:
借應付債券利息調整發行債券的傭金手續費:———、貸銀行存款:
借資本公積股本溢價盈餘公積未分配利潤發行股票的傭金手續費:———→→、貸銀行存款:
以下舉例說明其會計處理.
轉讓資產實施吸收合並(１)[例４１]鷺毅公司於年月日以銀行存款萬元①庫存商品賬麵價值Ｇ２０１５１１３００、１００萬元公允價值萬元和固定資產賬麵價值萬元公允價值萬元吸收合並集(２００)３００(６００)誠公司鷺毅集誠公司年月日的資產負債表簡表如表所示鷺毅公.、２０１４１２３１()４Ｇ２.
司資本公積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計“”“”４００.、政策假設鷺毅集誠公司合並前後均受丙公司的最終控製且該控製並非暫時性的.、.
要求對鷺毅公司吸收合並集誠公司的交易進行賬務處理編製合並後鷺毅公司的資:,產負債表.
表４Ｇ２資產負債表簡表年月日單位萬元２０１４１２３１:鷺毅公司集誠公司賬麵價值賬麵價值公允價值貨幣資金貨幣資金９００２００應收賬款應收賬款３００１５０存貨存貨１２００３５０４００固定資產固定資產１５００５００８００無形資產無形資產８０００資產合計資產合計４７００１２００短期借款短期借款５５０１１０應付賬款應付賬款３５０１３０在本章為了方便講解統一以萬元為單位在實務中應當以元為單位列報①,,“”,“”.
１０１高級財務會計續表鷺毅公司集誠公司賬麵價值賬麵價值公允價值長期借款長期借款４００２５０應付債券應付債券８０００負債合計負債合計２１００４９０股本股本１０００４００資本公積資本公積６００２００盈餘公積盈餘公積６００１００未分配利潤未分配利潤４００１０所有者權益合計所有者權益合計２６００７１０負債及所有者權益合計負債及所有者權益合計４７００１２００鷺毅公司吸收合並集誠公司的賬務處理①
借銀行存款ü:２００?
應收賬款?
１５０庫存商品?
３５０?
固定資產y被合並方的資產和負債５００?
貸短期借款:１１０?
應付賬款?
１３０?
長期借款t２５０銀行存款３００庫存商品合並方的支付對價１００固定資產}３００資本公積股本溢價調整所有者權益———１０→由於鷺毅公司吸收合並集誠公司屬於同一控製下的企業合並以賬麵價值為計量基,
礎表中的公允價值信息是冗餘的信息,４Ｇ２.
吸收合並後鷺毅公司的資產負債表如表所示②(４Ｇ３)表４Ｇ３鷺毅公司資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:吸收合並前借方貸方吸收合並後貨幣資金９００２００３００８００應收賬款３００１５０４５０存貨１２００３５０１００１４５０固定資產１５００５００３００１７００無形資產８００８００１０２第四章企業合並會計續表吸收合並前借方貸方吸收合並後資產合計４７００５２００短期借款５５０１１０６６０應付賬款３５０１３０４８０長期借款４００２５０６５０應付債券８００８００負債合計２１００２５９０股本１０００１０００資本公積６００１０６１０盈餘公積６００６００未分配利潤４００４００所有者權益合計２６００２６１０負債及所有者權益合計４７００５２００發行股票實施吸收合並(２)[例４２]若鷺毅公司於年月日發行每股麵值元市價元的股票萬Ｇ２０１５１１１、２．５５００股吸收合並集誠公司支付券商發行費用萬元另支付中介機構費用萬元鷺.１１０,９０.
毅集誠公司年月日的資產負債表簡表如表所示鷺毅公司資本公、２０１４１２３１()４Ｇ２.“積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計政策假設”“”４００.、.
鷺毅集誠公司合並前後均受丙公司的最終控製且該控製並非暫時性的、.
要求對鷺毅公司吸收合並集誠公司的相關交易進行賬務處理:.
鷺毅公司發行股票吸收合並集誠公司的賬務處理①
借銀行存款ü:２００?
應收賬款?
１５０庫存商品?
３５０?
固定資產y被合並方的資產和負債５００?
貸短期借款:１１０?
應付賬款?
１３０?
長期借款t２５０股本股本麵值５００→資本公積股本溢價差額調整資本公積———２１０→入當期損益的合並費用②
借管理費用:９０貸銀行存款:９０支付的發行費用的賬務處理③
１０３高級財務會計借資本公積股本溢價:———１１０貸銀行存款:１１０所有者權益的調整(３)[例４３]若鷺毅公司於年月日發行每股麵值元市價元的股票Ｇ２０１５１１１、１．５１０００萬股吸收合並集誠公司支付券商發行費用萬元另支付中介機構費用萬元鷺.１１０,９０.
毅集誠公司年月日的資產負債表簡表如表所示鷺毅公司資本公、２０１４１２３１()４Ｇ２.“積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計政策假設”“”２５０.、.
鷺毅集誠公司合並前後均受丙公司的最終控製且該控製並非暫時性的、.
要求對鷺毅公司吸收合並集誠公司的相關交易進行賬務處理:.
鷺毅公司發行股票吸收合並集誠公司的賬務處理①
本例中取得的淨資產的賬麵價值與合並對價股本麵值的差額需要貸記資本公積“”,限額為資本公積的明細科目股本溢價萬元不足餘額調整留存收益“”“”２５０,.
借銀行存款ü:２００?
應收賬款?
１５０y取得的被合並方的資產庫存商品?
３５０?
固定資產t５００資本公積股本溢價———２５０盈餘公積４０貸短期借款:１１０應付賬款承擔的被合並方的負債１３０長期借款}２５０股本股本麵值１０００→計入當期損益的合並費用②
借管理費用:９０貸銀行存款:９０支付的發行費用的賬務處理③
本例中由於股本溢價不足抵減發行費用因此衝減留存收益“”,.
借盈餘公積:１１０貸銀行存款:１１０同一控製下新設合並新成立的企業重新建賬按原賬麵價值登記資產和負債並按,,,合並合同協議金額確認實收資本或按新發行的權益性證券的麵值確認股本淨資產賬麵,,價值金額超過股本或實收資本的確認為資本公積.
四、同一控製下控股合並的會計處理同一控製下的控股合並中合並方在合並日涉及兩個方麵的問題一是對於因該項企業,:合並形成的對被合並方的長期股權投資的確認和計量二是合並日合並財務報表的編製;.
(一)長期股權投資的確認和計量按照年月修訂的企業會計準則第號長期股權投資的規定同一控製２０１４３?２———?,下的企業合並應當在合並日按照被合並方所有者權益在最終控製方合並財務報表中的,“１０４第四章企業合並會計賬麵價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本”.
以下舉例說明其會計處理.
轉讓資產控股合並(１)１００％[例４４]鷺毅公司於年月日以銀行存款萬元庫存商品賬麵價值Ｇ２０１５１１３００、１００萬元公允價值萬元和固定資產賬麵價值萬元公允價值萬元全資(２００)３００(６００)１００％控股集誠公司鷺毅公司資本公積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集.“”“”４００.、誠公司采用相同的會計政策鷺毅集誠公司年月日的資產負債表簡表如.、２０１４１２３１()表所示假設鷺毅集誠公司合並前後均受丙公司的最終控製且該控製並非暫時性的４Ｇ２.、.
要求對鷺毅公司控股合並集誠公司的交易進行賬務處理編製控股合並後鷺毅公司:,的資產負債表.
鷺毅公司控股合並集誠公司的賬務處理①
借長期股權投資被合並方淨資產賬麵價值的份額:７１０→貸銀行存款:３００庫存商品合並方的支付對價１００固定資產}３００資本公積差額調整資本公積１０→控股合並後鷺毅公司的資產負債表如表所示②(４Ｇ４)合並方對被合並方進行的長期股權投資一方麵反映為長期股權投資以外的其他資,
產的減少另一方麵反映為長期股權投資的增加在合並方個別資產負債表中作為資產類,,項目中的長期股權投資列示.
表４Ｇ４鷺毅公司資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:吸收合並前借方貸方控股合並後貨幣資金９００３００６００應收賬款３００３００存貨１２００１００１１００長期股權投資７１０７１０固定資產１５００３００１２００無形資產８００８００資產合計４７００４７１０短期借款５５０５５０應付賬款３５０３５０長期借款４００４００應付債券８００８００負債合計２１００２１００股本１０００１０００１０５高級財務會計續表吸收合並前借方貸方控股合並後資本公積６００１０６１０盈餘公積６００６００未分配利潤４００４００所有者權益合計２６００２６１０負債及所有者權益合計４７００４７１０發行股票控股合並(２)１００％[例４５]若鷺毅公司於年月日發行每股麵值元市價元的股票Ｇ２０１５１１１、１．５１０００萬股全資控股集誠公司支付券商發行費用萬元另支付中介機構費用萬１００％.１１０,９０元鷺毅集誠公司年月日的資產負債表簡表如表所示鷺毅公司.、２０１４１２３１()４Ｇ２.
資本公積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計政“”“”２５０.、策假設鷺毅集誠公司合並前後均受丙公司的最終控製且該控製並非暫時性的.、.
要求對鷺毅公司控股合並集誠公司的相關交易進行賬務處理:.
鷺毅公司發行股票控股合並集誠公司的賬務處理①
借長期股權投資被合並方淨資產賬麵價值的份額:７１０→資本公積股本溢價股本溢價的上限———２５０→盈餘公積不足抵減的金額依次衝減留存收益４０→貸股本麵值:１０００→計入當期損益的合並費用②
借管理費用:９０貸銀行存款:９０發行費用的賬務處理③
借盈餘公積:１１０貸銀行存款:１１０轉讓資產控股合並(３)６０％[例４６]鷺毅公司於年月日以銀行存款萬元庫存商品賬麵價值萬Ｇ２０１５１１１８０、６０元公允價值萬元和固定資產賬麵價值萬元公允價值萬元控股合並集誠(１２０)１８０(３６０)公司獲得集誠公司表決權的資本鷺毅公司資本公積的明細科目股本溢價有,６０％.“”“”萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計政策鷺毅集誠公司年月４００.、.、２０１４１２３１日的資產負債表簡表如表所示假設鷺毅集誠公司合並前後均受丙公司的最終()４Ｇ２.、控製且該控製並非暫時性的.
要求對鷺毅公司控股合並集誠公司的交易進行賬務處理編製合並後鷺毅公司的資:,產負債表.
鷺毅公司控股合並集誠公司的賬務處理①
１０６第四章企業合並會計借長期股權投資被合並方淨資產份額′:４２６→＝７１０６０％貸銀行存款:１８０庫存商品合並方的支付對價６０固定資產}１８０資本公積差額調整資本公積６→控股合並後鷺毅公司的資產負債表如表所示②(４Ｇ５)表４Ｇ５鷺毅公司資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:吸收合並前借方貸方控股合並後貨幣資金９００１８０７２０應收賬款３００３００存貨１２００６０１１４０長期股權投資４２６４２６固定資產１５００１８０１３２０無形資產８００８００資產合計４７００４７０６短期借款５５０５５０應付賬款３５０３５０長期借款４００４００應付債券８００８００負債合計２１００２１００股本１０００１０００資本公積６００６６０６盈餘公積６００６００未分配利潤４００４００所有者權益合計２６００２６０６負債及所有者權益合計４７００４７０６以上各個例題的賬務處理涉及固定資產的采用的是簡化做法根據我國準則的要,.
求涉及固定資產需要使用固定資產清理科目進行賬務處理,,“”.
涉及固定資產清理(４)“”[例４７]鷺毅公司於年月日以一項賬麵價值為萬元的固定資產原價Ｇ２０１５１１２８０(萬元累計折舊萬元和一項賬麵價值為萬元的無形資產原價萬元累４００,１２０)１２０(３００,計攤銷萬元為對價控股合並集誠公司獲得集誠公司表決權的資本鷺毅公１８０),６０％.
司資本公積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計“”“”４００.、政策鷺毅集誠公司年月日資產負債表簡表如表所示假設鷺毅.、２０１４１２３１()４Ｇ２.、１０７高級財務會計集誠公司合並前後均受丙公司的最終控製且該控製並非暫時性的.
要求對鷺毅公司控股合並集誠公司的交易進行賬務處理:.
固定資產清理的賬務處理①
借固定資產清理:２８０累計折舊１２０貸固定資產:４００鷺毅公司控股合並集誠公司的賬務處理②
借長期股權投資被合並方淨資產份額:４２６→＝７１０×６０％累計攤銷１８０貸固定資產清理:２８０無形資產３００資本公積差額調整資本公積２６→(二)合並日合並財務報表的編製同一控製下的控股合並合並方和被合並方作為獨立法人都編製各自的個別財務報,,表為了反映合並方和被合並方作為一個經濟整體的財務狀況經營業績合並方一般應.、,在合並日編製合並財務報表編製合並日的合並財務報表時一般包括合並資產負債表.,、合並利潤表合並現金流量表及合並所有者權益變動表、.
合並資產負債表１．同一控製下控股合並在合並日編製的合並資產負債表反映的是在合並日這一時點,,合並方和被合並方整體的財務狀況擁有多少資產承擔多少負債等信息編製合並資產,,.
負債表需要在合並方和被合並方的個別資產負債表簡單相加的基礎上編製抵銷調整,,、分錄並通過合並工作底稿編製,.
同一控製下控股合並在合並日編製合並資產負債表的抵銷調整分錄主要解決兩方、,麵的問題一是合並方長期股權投資與被合並方所有者權益的抵銷二是被合並方合並前:;留存收益的恢複此外合並方與被合並方在合並日及以前期間發生的交易應作為內部.,,交易按照本書第五章合並財務報表有關原則進行抵銷具體將在第五章中詳述,“”,.
合並方長期股權投資與被合並方所有者權益的抵銷(１)合並日合並方個別報表上的長期股權投資反映了合並方擁有被合並方淨資產賬麵,
價值的份額合並方和被合並方個別報表以賬麵價值簡單相加並入合並資產負債表的.,被合並方的資產負債與並入合並資產負債表的合並方的長期股權投資重複計算從企、,.
業集團整體來看合並方對被合並方進行的長期股權投資實際上相當於合並方將資本撥,
付下屬核算單位並不引起整個企業集團的所有者權益的增減變動合並方和被合並方,.
個別報表簡單相加將被合並方的所有者權益並入合並資產負債表顯然也是多餘的核算,,內容因此編製合並資產負債時需要在合並方與被合並方財務報表數據簡單相加的基.,,礎上將合並方對被合並方長期股權投資項目與被合並方所有者權益項目予以抵銷,.
抵銷合並方對被合並方長期股權投資項目與被合並方所有者權益項目借記被合並,
方的所有者權益貸記合並方的長期股權投資若合並方未能全資控股被合並,“”.１００％方被合並方所有者權益中不屬於合並方的份額以少數股東權益貸記在合並資產負,,“”.
債表中少數股東權益項目應當在所有者權益項目下單獨列示,“”“”.
１０８第四章企業合並會計借股本被合並方期末賬麵價值:()()資本公積被合並方期末賬麵價值()()盈餘公積被合並方期末賬麵價值()()未分配利潤被合並方期末賬麵價值()()貸長期股權投資合並方被合並方所有者權益賬麵價值合並方持股比例:()(×)少數股東權益被合並方所有者權益賬麵價值少數股東持股比例(×)被合並方合並前留存收益的恢複(２)所有者權益的股本或實收資本和資本公積反映的是企業股東的投入資本盈餘“”“”;“公積和未分配利潤是留存收益反映的是企業過去時期在一定的經營政策和財務政策”“”,下的運營業績同一控製下的企業合並雙方合並前都受到最終控製方長期的控製經營.,政策財務政策的最終決定者均是最終控製方恢複被合並方合並前留存收益是為了反、.
映最終控製方的曆史經營業績.
合並資產負債表中對於被合並方在企業合並前實現的留存收益盈餘公積和未分配,(利潤之和中歸屬於合並方的部分以合並方賬麵資本公積資本溢價或股本溢價金額為),()限自合並方的資本公積轉入留存收益和未分配利潤,“”“”“”.
借資本公積股本溢價資本溢價:———\/貸盈餘公積合並前被合並方報表賬麵價值合並方份額:(×)未分配利潤合並前被合並方報表賬麵價值合並方份額(×)注意合並方賬麵資本公積資本溢價或股本溢價貸方餘額小於被合並方並前實現,()的留存收益中歸屬於合並方的部分在合並資產負債表中隻以合並方資本公積資本溢,,(價或股本溢價的貸方餘額為限將被合並方在企業合並前實現的留存收益中歸屬於合並),方的部分自資本公積轉入盈餘公積和未分配利潤並在會計報表附注中對這一情“”“”“”,況進行說明.
舉例說明如下.
控股的合並資產負債表(１)１００％[例４８]續例假設鷺毅集誠兩公司之間未發生其他交易與事項不存在相互Ｇ[４Ｇ４],,債權債務關係.
要求編製鷺毅集誠兩公司在合並日的合並資產負債表:.
抵銷合並方長期股權投資與被合並方所有者權益的抵銷分錄①
借股本:４００資本公積２００盈餘公積１００未分配利潤１０貸長期股權投資:７１０恢複被合並方合並前留存收益的調整分錄②
借資本公積股本溢價:———１１０貸盈餘公積:１００未分配利潤１０合並工作底稿如表所示③(４Ｇ６)１０９高級財務會計表４Ｇ６合並工作底稿年月日單位萬元２０１５１１:簡單相加調整抵銷分錄鷺毅公司集誠公司、合並數合計數借方貸方貨幣資金６００２００８００８００應收賬款３００１５０４５０４５０存貨１１００３５０１４５０１４５０長期股權投資７１０－７１０①７１０－固定資產１２００５００１７００１７００無形資產８００－８００８００資產合計４７１０１２００５９１０５２００短期借款５５０１１０６６０６６０應付賬款３５０１３０４８０４８０長期借款４００２５０６５０６５０應付債券８００－８００８００負債合計２１００４９０２５９０２５９０股本１０００４００１４００①４００１０００資本公積①２００６１０２００８１０５００②１１０盈餘公積６００１００７００①１００②１００７００未分配利潤４００１０４１０①１０②１０４１０少數股東權益所有者權益合計２６１０７１０３３２０２６１０負債及所有者權益合計４７１０１２００５９１０５２００注意合並工作底稿中鷺毅公司個別報表的數據是合並日的控股合並後鷺毅公司的,
資產負債表即年月日的報表而不是年月日的報表,２０１５１１,２０１４１２３１.
控股的合並資產負債表(２)６０％[例４９]續例假設鷺毅集誠兩公司之間未發生其他交易與事項不存在相互Ｇ[４Ｇ６],、,債權債務關係.
要求編製鷺毅集誠兩公司在合並日的合並資產負債表:.
抵銷合並方長期股權投資與被合並方所有者權益的抵銷分錄①
借股本:４００資本公積２００盈餘公積１００未分配利潤１０貸長期股權投資:(７１０×６０％)４２６少數股東權益(７１０×４０％)２８４１１０第四章企業合並會計恢複被合並方合並前留存收益的調整分錄②
借資本公積股本溢價:———６６貸盈餘公積:(１００×６０％)６０未分配利潤(１０×６０％)６合並工作底稿如表所示③(４Ｇ７)表４Ｇ７合並工作底稿年月日單位萬元２０１５１１:簡單相加調整抵銷分錄項目鷺毅公司集誠公司、合並數合計數借方貸方貨幣資金７２０２００９２０９２０應收賬款３００１５０４５０４５０存貨１１４０３５０１４９０１４９０長期股權投資４２６－４２６①４２６－固定資產１３２０５００１８２０１８２０無形資產８００－８００８００資產合計４７０６１２００５９０６５４８０短期借款５５０１１０６６０６６０應付賬款３５０１３０４８０４８０長期借款４００２５０６５０６５０應付債券８００－８００８００負債合計２１００４９０２５９０２５９０股本１０００４００１４００①４００１０００資本公積①２００６０６２００８０６５４０②６６盈餘公積６００１００７００①１００②６０６６０未分配利潤４００１０４１０①１０②６４０６少數股東權益①２８４２８４所有者權益合計２６０６７１０３３１６２８９０負債及所有者權益合計４７０６１２００５９０６５４８０以上兩個例題中由於合並日是月日無須編製其他份期間報表如果合並日,１１,３.
不是月日編製合並日的合並財務報表時除了合並資產負債表還要編製合並利潤１１,,,表合並現金流量表及合並所有者權益變動表、.
合並利潤表２．合並方在編製合並日的合並利潤表時應包含合並方及被合並方自合並當期期初至,
合並日實現的淨利潤例如同一控製下的企業合並發生於年月日合並方當.,２０１５３３１,１１１高級財務會計日編製合並利潤表時應包括合並方及被合並方自年月日至年月日,２０１５１１２０１５３３１實現的淨利潤雙方在當期發生的內部交易應當按照合並財務報表的有關原則進行抵.,銷
.
為了幫助企業的會計信息使用者了解合並利潤表中淨利潤的構成發生同一控製下,
企業合並的當期合並方在合並利潤表中的淨利潤項下應單列其中被合並方在合並,“”“:前實現的淨利潤項目反映合並當期期初至合並日被合並方帶入的損益”,.
合並現金流量表３．合並方在編製合並日的合並現金流量表時應包含合並方及被合並方自合並當期期,
初至合並日產生的現金流量涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量應按照合並.,財務報表準則規定的有關原則進行抵銷合並現金流量表編製將在第五章中詳述本章.,不再贅述.
合並所有者權益表４．合並方在編製合並日的合並所有者權益變動表時應包含合並方及被合並方自合並,
當期期初至合並日產生的所有者權益的變動合並所有者權益變動表編製將在第五章中.
詳述本章不再贅述,.
第三節非同一控製下企業合並的會計處理一、非同一控製下企業合並的相關概念(一)購買方與被購買方非同一控製下的企業合並適用購買法核算采用購買法核算企業合並的首要前提是,
確定購買方非同一控製下的企業合並在購買日取得對其他參與合並企業控製權的一.,方為購買方參與合並的其他企業為被購買方,.
國際準則中隻有購買方和被購買方的提法我國準則IFRS３(acquirer)(acquiree).
所界定的同一控製下的企業合並不是市場行為因此同一控製下的企業合並取得控製,,,權的一方不能稱為購買方從廣義上講企業合並的合並方既包括同一控製下企業合並.,的合並方也包括非同一控製下企業合並的購買方被合並方既包括同一控製下企業合並,;的被合並方也包括非同一控製下企業合並的被購買方,.
某些情況下可能難以確定企業合並中的購買方如新設合並中參與合並的兩家或多,
家企業規模相當在這種情況下往往可以結合一些跡象表明購買方的存在在具體判斷,,.
時可以考慮下列相關因素以支付現金轉讓非現金資產或承擔負債的方式進行的企,:(１)、業合並一般支付現金轉讓非現金資產或是承擔負債的一方為購買方考慮參與合,、.(２)並各方的股東在合並後主體的相對投票權其中股東在合並後主體具有相對較高投票比,
例的一方一般為購買方參與合並各方的管理層對合並後的主體生產經營決策有主.(３)導能力如果合並導致參與合並一方的管理層能夠主導合並後主體生產經營政策的製定,,其管理層能夠實施主導作用的一方一般為購買方參與合並一方的公允價值遠遠大.(４)１１２第四章企業合並會計於另一方的公允價值較大的一方很可能為購買方企業合並是通過以有表決權的股,.(５)份換取另一方的現金及其他資產的則付出現金或其他資產的一方很可能為購買方,.(６)通過權益互換實現的企業合並發行權益性證券的一方通常為購買方但如果有證據表明,;發行權益性證券的一方其生產經營決策在合並後被參與合並的另一方控製則其應為被,,購買方參與合並的另一方為購買方該類合並通常稱為反向購買,..
(二)購買日購買日是購買方獲得對被購買方控製權的日期即企業合並交易進行過程中發生控,,製權轉移的日期在控股合並的情況下購買方應在購買日確認因企業合並形成的對被.,購買方的長期股權投資在吸收合並的情況下購買方應在購買日確認合並中取得的被.,購買方各項可辨認資產負債等、.
確定購買日的基本原則是控製權轉移的時點應當如上文判斷合並日結合合並合.,同或協議的約定及其他有關的影響因素按照實質重於形式的原則進行判斷通過一次,.
以上的交易分步實現的企業合並中購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被,
購買企業控製權的日期企業應於每一個交易日確認對被投資企業的初始投資及追加投.
資.
(三)企業合並成本企業合並成本包括購買方為進行企業合並支付的現(costofbusinesscombination),金或非現金資產發行或承擔的債務發行的權益性證券等在購買日的公允價值、、.
某些情況下企業合並合同或協議中約定視未來或有事項的發生購買方通過發行,,,額外證券支付額外現金或其他資產等方式追加合並對價或者要求返還之前已經支付的、,對價購買方應當將合並協議約定的或有對價作為企業合並.(contingentconsideration)轉移對價的一部分按照其在購買日的公允價值計入企業合並成本,.
(四)商譽我國會計準則規定了商譽的確認和計量但卻未明確定義企業會計“(goodwill)”,.?
準則第號企業合並規定購買方對合並成本大於合並中取得被購買方可辨認淨２０———?:“資產公允價值份額的差額應當確認為商譽企業會計準則第號減值準備規定.”?８———?,商譽初始確認後每年應結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試,.
比較流行的超額收益論認為商譽是指企業獲取正常盈利水平以上收益即超額收,(益的一種能力是企業未來實現的超額收益的現值現行國際慣例是自創商譽不入賬),.,而外購商譽合並商譽可以入賬自創商譽如優越的地理位置良好的企業聲譽廣泛().,、、的社會關係卓越的管理團隊和優秀的員工等難以單獨計量外購商譽通過差額間接、,.,計量入賬具體體現為在企業合並中購買企業支付的買價超過被購買企業淨資產公允價,
值的部分即使是外購商譽也無法獨立於其他資產或資產組合為企業帶來現金流量因.,,此商譽減值應結合與其相關的資產組或資產組組合進行,.
(五)可辨認資產可辨認資產在企業會計準則第號企業合並中頻繁被提(identifiableassets)?２０———?
及但卻未明確定義可辨認資產首先必須符合資產的定義其次必須符合可辨認性標,.,,準資產是指企業過去的交易或者事項形成的由企業擁有或者控製的預期會給企業帶.、、１１３高級財務會計來經濟利益的資源企業會計準則第號無形資產中定義無形資產時提出滿足.?６———?,以下兩個條件之一就可以認為符合可辨認性標準能夠從企業中分離或者劃分出來,:(１),並能單獨或者與相關合同資產或負債一起用於出售轉移授予許可租賃或者交換、,、、、;源自合同性權利或其他法定權利無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中(２),轉移或者分離.
貨幣資金存貨金融資產長期股權投資固定資產等資產均符合第一個標準屬於、、、、,可辨認資產企業會計準則第號無形資產定義無形資產為企業擁有或者控製.?６———?“的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”.
非同一控製下企業合並確認的商譽不能獨立於其他資產或資產組合為企業帶來現,
金流量是不可辨認資產除商譽外一般認為遞延所得稅資產長期待攤費用也是不可,.,、辨認資產.
(六)公允價值年頒布的企業會計準則第號公允價值計量對公允價值的定義為公２０１４?３９———?:“允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中出售一項資產所能收到或者轉移一,,項負債所需支付的價格企業合並中各類資產和負債公允價值的確定如表所示.”,４Ｇ８.
表４Ｇ８公允價值的確定項目公允價值的確定貨幣資金按原賬麵價值確定公允價值存在活躍市場的金融工按活躍市場的公開報價確定公允價值具股票債券基金等(、、)短期應收款項一般按應收取的金額確定公允價值長期應收款項應根據,;,應收款項適當利率折現後的現值確定公允價值確定應收款項公允價值時要考慮.,發生壞賬的可能性及收款費用產成品和商品按估計售價減去估計銷售費用相關稅費及出售類似產品可,、能實現的利潤確定公允價值在產品按完工產品估計售價減去估計銷售費存貨;,用相關稅費及出售類似產品可能實現的利潤確定公允價值原材料按現、;,行重置成本確定公允價值不存在活躍市場的金融參照企業會計準則第號金融工具確認和計量企業會計準則第?２２———?、?
工具如權益性投資號公允價值計量等采用估值技術確定公允價值()３９———?,存在活躍市場的應以市場價格為基礎確定公允價值不存在活躍市場但,;,房屋建築物機器設備同類或類似資產存在活躍市場的應參照同類或類似資產的市場價格作為、、,無形資產基礎確定公允價值同類或類似資產也不存在活躍市場的應采用估值技術;,確定公允價值應付賬款應付票據應付職工薪酬等短期負債一般按應支付的金額確定短期負債、、,公允價值長期負債應以采用適當的折現率折現後的現值確定公允價值二、非同一控製下企業合並的處理原則美國國際均要求對企業合並采用購買法進行會計處理我國準則SFAS１４１、IFRS３,１１４第四章企業合並會計對非同一控製下企業合並也適用購買法購買法的顯著特點是以公允價值為計量基礎..
非同一控製企業合並參與合並各方合並前後均不受同一方或相同的多方最終控製企業,,合並各方必然遵循市場交易原則相互博弈才能最終自願達成企業合並交易本質上非,.
同一控製企業合並是一種市場行為必然以公允價值為交易基礎,.
(一)購買方取得的可辨認淨資產或長期股權投資按公允價值入賬吸收合並和新設合並１．吸收合並和新設合並中購買方按購買日取得的被購買方的可辨認淨資產公允價值,
入賬被購買方的可辨認淨資產公允價值是指合並中取得的被購買方可辨認資產的公.,允價值減去負債及或有負債公允價值後的餘額即,:可辨認淨資產公允價值可辨認資產公允價值負債及或有負債公允價值＝－非同一控製下的企業合並中購買方在對企業合並中取得的被購買方資產負債進行,、初始確認時應注意以下幾類資產負債項目的處理,:被購買方的或有負債購買方在企業合並後可能需要代被購買方承擔的或有負(１).
債其公允價值在購買日能夠可靠計量購買方應確認為預計負債注意企業合並中購,,.,買方將被購買方的或有負債確認為預計負債不同於企業會計準則第號或有事,?１３———項不要求很可能發生?,“”.
被購買方的商譽遞延所得稅資產遞延所得稅負債被購買方合並前所記載的(２)、、.
商譽遞延所得稅資產遞延所得稅負債在計算可辨認淨資產公允價值時均不考慮在內、、,,即購買方不予以確認.
被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產購買方應當對被購買方(３).
擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分的辨認和合理判斷滿足可辨認性,
標準的應確認為無形資產企業應當在附注中披露在非同一控製下的企業合並中取得,.
的被購買方無形資產的公允價值及其公允價值的確定方法.
控股合並２．非同一控製下的控股合並中購買方應當在購買日按企業合並成本作為長期股權投,
資的初始投資成本一次交換交易實現的企業合並企業合並成本.,(costofbusiness為購買方在購買日為取得對被購買方的控製權而支付的現金或非現金資combination)產發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值經過多次交換交易分步取得、.,股權最終形成企業合並的購買方應以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬麵價值,
與購買日新增投資成本之和作為該項投資的初始投資成本非同一控製下控股合並若,.
涉及或有對價該或有對價支出將來很可能發生且能可靠計量則應包括於合並成本,,.
(二)購買方支付的合並對價按公允價值計量以非貨幣性資產作為合並對價按公允價值確定企業合並成本按賬麵價值轉銷資,,產該公允價值與其賬麵價值的差額作為資產處置損益計入合並當期的利潤表發行,,,.
權益性證券作為合並對價按發行權益性證券的麵值計入股本以活躍市場的公開報價確,,定的公允價值與麵值的差額作為股本溢價.
(三)企業合並成本與取得的被購買方可辨認淨資產公允價值的差額購買方對於企業合並成本與被購買方可辨認淨資產公允價值的差額即合並商譽應,,１１５高級財務會計視情況分別處理:
合並商譽企業合並成本合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額＝－企業合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額即１．,正商譽應確認為商譽視企業合並方式的不同在吸收合並情況下該差額是購買方在,.,,其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽在控股合並情況下購買方個別報表上不列示該;,差額商譽最終列示在合並財務報表中,.
商譽在確認以後持有期間不要求攤銷按企業會計準則第號減值準備規定,,?８———?
對其進行減值測試對於可收回金額低於賬麵價值的部分計提減值準備減值準備計提,,,後不能轉回.
企業合並成本小於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額即２．,負商譽應計入合並當期損益在該種情況下要對合並中取得的資產負債的公允價值,.,、、作為合並對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行複核複核結果表明,,所確定的各項可辨認資產和負債的公允價值確定是恰當的應將企業合並成本低於取得,
的被購買方可辨認淨資產公允價值份額之間的差額計入合並當期的營業外收入並在會,,計報表附注中予以說明.
在吸收合並的情況下上述企業合並成本小於合並中取得的被購買方可辨認淨資產,
公允價值的差額應計入合並當期購買方的個別利潤表在控股合並的情況下上述差額,;,應體現在合並當期的合並利潤表中.
(四)合並費用的處理非同一控製下的企業合並中購買方為企業合並發生的審計法律服務評估谘詢等,、、中介費用以及其他相關直接費用應當於發生時計入當期損益購買方作為合並對價發行,;的權益性證券或債務性證券的交易費用應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認,
金額.
(五)控股合並需要編製合並資產負債表,設置備查簿非同一控製下的控股合並中購買方一般應於購買日編製合並資產負債表反映其於,,購買日開始能夠控製的經濟資源情況在合並資產負債表中合並中取得的被購買方各.,項可辨認資產負債應以其在購買日的公允價值計量長期股權投資的成本大於合並中取、,得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額體現為合並財務報表中的商譽長期股,;權投資的成本小於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額企業合並,
準則中規定應計入合並當期損益因購買日不需要編製合並利潤表該差額體現在合並資,,產負債表上應調整合並資產負債表的盈餘公積和未分配利潤,.
需要強調的是非同一控製下的企業合並中作為購買方的母公司在進行有關會計處,,理後應單獨設置備查簿記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產負債的公允,,、價值以及因企業合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值的份額應確認的商譽金額或因企業合並成本小於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值的,
份額計入當期損益的金額作為企業合並當期以及以後期間編製合並財務報表的基礎,.
企業合並當期期末以及合並以後期間應當納入合並財務報表中的被購買方資產負債,、１１６第四章企業合並會計等是以購買日確定的公允價值為基礎持續計算的結果,.
(六)公允價值的調整按照購買法核算企業合並基本原則是以公允價值為計量基礎無論是作為合並對價,,付出的各項資產的公允價值還是合並中取得被購買方各項可辨認資產負債的公允價,、值如果在購買日或合並當期期末因各種因素影響無法合理確定的合並當期期末購買,,,,方應以暫時確定的價值為基礎進行核算繼後取得進一步信息表明有關資產負債公允.、價值與暫時確定的價值不同的應分別以下情況進行處理,:購買日後個月內對有關價值量的調整１．１２合並當期期末在以暫時確定的價值對企業合並進行處理的情況下自購買日算起,１２個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合並成本或所取得的可辨認資產、
負債的暫時性價值進行調整的應視同在購買日發生進行追溯調整同時對以暫時性價,,,值為基礎提供的比較報表信息也應進行相關的調整,.
超過規定期限後的價值量調整２．自購買日算起個月以後對企業合並成本或合並中取得的可辨認資產負債價值的１２、調整應當按照企業會計準則第號會計政策會計估計變更和會計差錯更正的,?２８———、?
原則進行處理即對於企業合並成本合並中取得可辨認資產負債公允價值等進行的調,、、整應作為前期差錯處理,.
三、非同一控製下吸收合並與新設合並的會計處理非同一控製下吸收合並購買方取得的可辨認淨資產和負債按購買日的公允價值入,
賬支付的合並對價按賬麵價值轉銷支付對價的公允價值與其賬麵價值的差額計入當期,,損益支付對價的公允價值和取得的可辨認淨資產公允價值的差額確認為商譽或營業外,
收入合並費用的處理與同一控製下企業合並一致..
借接收的被購買方的各項可辨認資產公允價值:()商譽若為正商譽()貸承擔的被購買方的各項負債公允價值:()營業外收入若為負商譽()支付對價如現金非現金資產負債購買方的賬麵價值(\/\/)()營業外收入若對價為固定資產無形資產按公允價值和賬麵價值的差額(、:)其他業務收入若對價為投資性房地產按公允價值和賬麵價值的差額(:)投資收益若對價為長期股權投資金融資產按公允價值和賬麵價值的差額(、:)主營業務收入其他業務收入若對價為庫存商品按市場售價\/(:)股本若為合並發行股票按麵值(:)資本公積股本溢價若為合並發行股票按公允價值與麵值的差額———(:)非同一控製下企業合並支付的合並對價為非現金資產按賬麵價值轉銷還需要處理,,合並對價公允價值與轉銷的賬麵價值的差額需要視支付對價的不同情形處理若對,:(１)價為固定資產無形資產則對價資產的公允價值與其賬麵價值的差額計入營業外收入、,,或營業外支出應注意涉及固定資產的還要通過固定資產清理科目處理若對價為,“”.(２)投資性房地產則對價資產的公允價值與其賬麵價值的差額計入其他業務收入或其他業,,１１７高級財務會計務成本若對價為長期股權投資金融資產則對價資產的公允價值與其賬麵價值的.(３)、,差額計入投資收益應注意交易性金融資產可供出售金融資產持有期間公允價值變動,.、累計的公允價值變動損益其他綜合收益要一並轉入投資收益若對價為庫存商品、.(４)的則按庫存商品的公允價值確認主營業務收入或其他業務收入並同時按賬麵價值結轉,,相關成本.
舉例說明如下.
轉讓資產實施吸收合並(１)[例４１０]沿用例的有關資料作為對價的固定資產累計折舊為萬元假設Ｇ[４Ｇ１],２００.
鷺毅集誠兩公司合並前後並不受同一控製鷺毅公司沒有或有負債沒有未確認滿足可、.,辨認標準的無形資產.
要求對鷺毅公司吸收合並集誠公司的交易進行賬務處理:.
固定資產清理的賬務處理①
借固定資產清理:３００累計折舊２００貸固定資產:５００吸收合並賬務處理②
借銀行存款ü:２００?
應收賬款?
１５０y被購買方的可辨認資產的公允價值庫存商品?
４００?
固定資產t８００商譽正商譽４０→貸短期借款:１１０應付賬款被購買方的負債的公允價值１３０長期借款}２５０銀行存款ü３００?
主營業務收入?
２００y購買方支付對價的公允價值固定資產清理?
３００?
營業外收入t３００結轉庫存商品成本③
借主營業務成本:１００貸庫存商品:１００發行股票實施吸收合並(２)[例４１１]沿用例的有關資料假設鷺毅集誠兩公司合並前後並不受同一控Ｇ[４Ｇ２],、製鷺毅公司購買日前沒有或有負債沒有未確認滿足可辨認標準的無形資產.,.
要求對鷺毅公司吸收合並集誠公司的交易進行賬務處理:.
鷺毅公司發行股票吸收合並集誠公司的賬務處理①
１１８第四章企業合並會計借銀行存款ü:２００?
應收賬款?
１５０y被購買方的可辨認資產的公允價值庫存商品?
４００?
固定資產t８００商譽正商譽１９０→貸短期借款:１１０應付賬款被購買方的負債的公允價值１３０長期借款}２５０股本５００發行股票的公允價值資本公積股本溢價}———７５０計入當期損益的合並費用②
借管理費用:９０貸銀行存款:９０支付的發行費用的賬務處理③
借資本公積股本溢價:———１１０貸銀行存款:１１０非同一控製下新設合並新成立的企業重新建賬對被注銷的公司的可辨認資產和負,,債按公允價值入賬並按合並合同協議金額確認實收資本或按新發行的權益性證券的麵,,值確認股本淨資產賬麵價值金額超過股本或實收資本的確認為資本公積,.
四、非同一控製下控股合並的會計處理非同一控製下控股合並的購買方在購買日所涉及的會計問題主要是兩個方麵一是:
核算列報在個別報表上的對被購買方的長期股權投資二是編製合並資產負債表;.
(一)核算長期股權投資按照企業會計準則第號長期股權投資的規定非同一控製下控股合並一方?２———?,,麵購買方在購買日應當將確定的企業合並成本不包括應向被投資企業收取的現金股利,(或利潤作為長期股權投資的初始投資成本另一方麵按照支付合並對價的賬麵價值轉),;,銷有關資產確認有關負債股本或資本公積並將合並對價公允價值與其賬麵價值的差,、,額計入當期損益對合並對價公允價值與轉銷的賬麵價值之間差額的處理需要視支付.,對價的不同情形有所區別與上述非同一控製下吸收合並的處理一致,.
舉例說明如下.
轉讓資產控股合並(１)１００％[例４１２]沿用例的有關資料作為對價的固定資產累計折舊為萬元假設Ｇ[４Ｇ４],２００.
鷺毅集誠兩公司合並前後並不受同一控製鷺毅公司購買日前沒有或有負債沒有未確、.,認滿足可辨認標準的無形資產.
要求對鷺毅公司控股合並集誠公司的相關交易進行賬務處理編製鷺毅公司控股合:,並後的資產負債表.
對鷺毅公司控股合並集誠公司的賬務處理①
固定資產清理的賬務處理A．１１９高級財務會計借固定資產清理:３００累計折舊２００貸固定資產:５００吸收合並賬務處理B．從長期股權投資核算的賬務處理可知控股合並購買方的個別報表上不會列報商譽,.
借長期股權投資:１１００貸銀行存款ü:３００?
主營業務收入?
２００y購買方支付對價的公允價值固定資產清理?
３００?
營業外收入t３００結轉庫存商品成本C．借主營業務成本:１００貸庫存商品:１００鷺毅公司控股合並後的資產負債表如表所示②(４Ｇ９)上述會計分錄中涉及利潤表的項目列示在所有者權益的未分配利潤中.
表４Ｇ９鷺毅公司資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:吸收合並前借方貸方控股合並後貨幣資金９００②３００６００應收賬款３００３００存貨１２００③１００１１００長期股權投資②１１００１１００固定資產１５００①２００①５００１２００無形資產８００８００資產合計４７００５１００短期借款５５０５５０應付賬款３５０３５０長期借款４００４００應付債券８００８００負債合計２１００２１００股本１０００１０００資本公積６００６００盈餘公積６００６００未分配利潤②２００４００③１００８００②３００所有者權益合計２６００３０００負債及所有者權益合計４７００５１００１２０第四章企業合並會計發行股票控股合並(２)６０％[例４１３]若鷺毅公司於年月日發行每股麵值元市價元的股票Ｇ２０１５１１１、１．５６００萬股全資控股集誠公司支付券商發行費用萬元另支付中介機構費用萬６０％.６０,５０元鷺毅集誠公司年月日資產負債表簡表如表所示鷺毅公司資.、２０１４１２３１()４Ｇ２.“本公積的明細科目股本溢價有萬元餘額鷺毅集誠公司采用相同的會計政策”“”２５０.、.
假設鷺毅集誠公司合並前後不受同一控製、.
要求對鷺毅公司控股合並集誠公司的相關交易進行賬務處理編製鷺毅公司控股合:,並後的資產負債表.
鷺毅公司發行股票控股合並集誠公司的賬務處理①
長期股權投資核算A．借長期股權投資:９００貸股本麵值:６００→資本公積股本溢價———３００合並費用的處理B．借管理費用:５０資本公積股本溢價———６０貸銀行存款:１１０鷺毅公司控股合並後的資產負債表如表所示②(４Ｇ１０)上述會計分錄中涉及利潤表的項目列示在所有者權益的未分配利潤中.
表４Ｇ１０鷺毅公司資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:吸收合並前借方貸方控股合並後貨幣資金９００②１１０７９０應收賬款３００３００存貨１２００１２００長期股權投資①９００９００固定資產１５００１５００無形資產８００８００資產合計４７００５４９０短期借款５５０５５０應付賬款３５０３５０長期借款４００４００應付債券８００８００負債合計２１００２１００股本１０００①６００１６００資本公積６００②６０①３００８４０１２１高級財務會計續表吸收合並前借方貸方控股合並後盈餘公積６００６００未分配利潤４００②５０３５０所有者權益合計２６００３３９０負債及所有者權益合計４７００５４９０(二)購買日編製合並資產負債表非同一控製下的控股合並購買方和被購買方作為獨立法人都編製各自個別財務報,
表為了反映購買方和被購買方作為一個經濟整體在購買日的財務狀況購買方一般應在,,購買日編製合並資產負債表由於非同一控製的控股合並合並前購買方和被購買方獨.,立經營經營業績之間沒有關聯不需要編製合並利潤表合並現金流量表及合並所有者,,、權益變動表.
購買方編製合並資產負債表需要在購買方和被購買方的個別資產負債表簡單相加,
的基礎上編製抵銷調整分錄並通過合並工作底稿進行編製非同一控製下控股合並,、,.
在購買日編製合並資產負債表的抵銷調整分錄主要解決兩方麵的問題一是購買方長、,:期股權投資與被購買方所有者權益按賬麵價值抵銷二是公允價值調整此外購買方和;.,被購買方在購買日及以前期間發生的交易應作為內部交易按照本書第五章合並財務,,“報表有關原則進行抵銷”.
購買方長期股權投資與被購買方所有者權益按賬麵價值抵銷１．購買方和被購買方個別報表以賬麵價值簡單相加後被購買方的資產負債和所有者,、權益都被並入合並資產負債表購買方反映對被購買方淨資產份額的長期股權投資的重.
複計算從集團整體角度看集團的所有者權益不變被購買方的所有者權益也重複計.,,算因此編製合並資產負債時需要在購買方和被購買方財務報表數據簡單相加的基礎.,,上將購買方和被購買方長期股權投資項目與被購買方所有者權益項目進行抵銷,.
抵銷購買方對被購買方長期股權投資項目與被購買方所有者權益項目借記被購買,
方的所有者權益貸記購買方的長期股權投資若購買方未能全資控股被合並,“”.１００％方被合並方所有者權益中不屬於購買方的份額以少數股東權益貸記在合並資產負,,“”.
債表中少數股東權益項目應當在所有者權益項目下單獨列示,“”“”.
借股本被購買方期末賬麵價值:()()資本公積被購買方期末賬麵價值()()盈餘公積被購買方期末賬麵價值()()未分配利潤被購買方期末賬麵價值()()貸長期股權投資購買方被購買方所有者權益賬麵價值購買方持股比例:()(×)少數股東權益被購買方所有者權益賬麵價值少數股東持股比例(×)以上分錄按被購買方所有者權益的賬麵價值抵銷與同一控製下控股合並抵銷分錄,
一致但必須注意的是購買方的長期股權投資初始計量金額是支付對價的公允價值以.,,上抵銷分錄並未把長期股權投資全部盡數抵銷未抵銷的金額將在調整分錄中進行處理,.
１２２第四章企業合並會計公允價值調整２．購買法核算非同一控製下企業合並編製購買日合並資產負債表要求以公允價值為,,計量基礎購買方和被購買方個別報表以賬麵價值簡單相加隻把被購買方的可辨認淨.,資產和負債按賬麵價值並入了合並資產負債表在上述抵銷分錄之後需要編製調整分.,錄滿足購買法對公允價值信息的計量要求該調整分錄處理三方麵的問題將被購買.:(１)方可辨認淨資產由賬麵價值調整為公允價值抵銷長期股權投資未抵銷的金額確;(２);(３)認商譽.
如果購買方未能全資控股被合並方被購買方可辨認資產增值中不屬於購買１００％,方的份額列示為少數股東權益“”.
借接收的被購買方的各項可辨認資產按其公允價值與賬麵價值的差額:(＝A)商譽若為正商譽()貸承擔的被購買方的各項負債按其公允價值與賬麵價值的差額:(＝B)長期股權投資按長期股權投資未被抵銷的金額()營業外收入若為負商譽()少數股東權益少數股東持股比例[(A－B)×]被購買方的負債公允價價值和賬麵價值不一致的情況一般很少出現如果合並商譽.
為負數企業合並準則中規定應計入合並當期損益因購買日不需要編製合並利潤表該,,,差額體現在合並資產負債表上應調整合並資產負債表的盈餘公積和未分配利潤,.
從以下合並商譽計量公式的推演可以看出這三方麵的信息存在平衡的內在勾稽關,
係等式左邊的被購買方可辨認淨資產增值與合並商譽正是上述調整分錄的借方的.“”“”分錄等式右邊的長期股權投資未被抵銷的金額和被購買方可辨認淨資產增值少數,“”“×股東持股比例正是上述調整分錄的貸方的分錄”.
合並商譽企業合並成本合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額＝－長期股?被購買方可辨認被購買方可辨認?
?÷購買方持股比例＝權投資－è淨資產賬麵價值＋淨資產增值?×?長期股被購買方可辨認購買方?被購買方可辨認購買方?÷＝è權投資－淨資產賬麵價值×持股比例?－淨資產增值×持股比例長期股權投資被購買方可辨認?少數股東?
?÷＝未被抵銷的金額－淨資產增值×è１－持股比例?
長期股權投資被購買方可辨認被購買方可辨認少數股東＝未被抵銷的金額－淨資產增值＋淨資產增值×持股比例被購買方可辨認長期股權投資被購買方可辨認少數股東合並商譽＋淨資產增值＝未被抵銷的金額＋淨資產增值×持股比例舉例說明如下.
控股的合並資產負債表(１)１００％[例４１４]續例假設鷺毅集誠兩公司之間未發生其他交易與事項不存在相互Ｇ[４Ｇ１２],債權債務關係.
要求編製鷺毅集誠兩公司在購買日的合並資產負債表:.
抵銷購買方長期股權投資與被購買方所有者權益的抵銷分錄①
１２３高級財務會計借股本:４００資本公積２００盈餘公積１００未分配利潤１０貸長期股權投資:７１０公允價值調整的調整分錄②
商譽合並成本取得被購買方可辨認淨資產公允價值份額萬元＝－＝１１００－１０６０＝４０()借庫存商品:５０固定資產３００商譽４０貸長期股權投資:(１１００－７１０)３９０合並工作底稿③
注意合並工作底稿中的鷺毅公司個別報表為控股合並後的資產負債表如表:,４Ｇ１１所示.
表４Ｇ１１合並資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:鷺毅集誠簡單相加調整抵銷分錄項目、合並數公司公司合計數借方貸方貨幣資金６００２００８００８００應收賬款３００１５０４５０４５０存貨１１００３５０１４５０②５０１５００長期股權投資①７１０１１００－１１００－②３９０固定資產１２００５００１７００②３００２０００無形資產８００－８００８００商譽－－－②４０４０資產合計５１００１２００６３００５５９０短期借款５５０１１０６６０６６０應付賬款３５０１３０４８０４８０長期借款４００２５０６５０６５０應付債券８００－８００８００負債合計２１００４９０２５９０２５９０股本１０００４００１４００①４００１０００資本公積６００２００８００①２００６００盈餘公積６００１００７００①１００６００未分配利潤８００１０８１０①１０８００１２４第四章企業合並會計續表鷺毅集誠簡單相加調整抵銷分錄項目、合並數公司公司合計數借方貸方少數股東權益－－－－所有者權益合計３０００７１０３７１０３０００負債及所有者權益合計５１００１２００６３００５５９０控股的合並資產負債表(２)６０％[例４１５]續例假設鷺毅集誠兩公司之間未發生其他交易與事項不存在相互Ｇ[４Ｇ１３],債權債務關係.
要求編製鷺毅集誠兩公司在購買日的合並資產負債表:.
抵銷購買方長期股權投資與被購買方所有者權益的抵銷分錄①
借股本:４００資本公積２００盈餘公積１００未分配利潤１０貸長期股權投資:４２６少數股東權益２８４公允價值調整的調整分錄②
商譽合並成本取得被購買方可辨認淨資產公允價值份額萬元＝－＝９００－１０６０×６０％＝２６４()借庫存商品:５０固定資產３００商譽２６４貸長期股權投資:(９００－４２６)４７４少數股東權益１４０合並工作底稿③
注意合並工作底稿中的鷺毅公司個別報表為控股合並後的資產負債表如表:,４Ｇ１２所示.
表４Ｇ１２合並資產負債表年月日單位萬元２０１５１１:鷺毅集誠簡單相加調整抵銷分錄項目、合並數公司公司合計數借方貸方貨幣資金７９０２００９９０９９０應收賬款３００１５０４５０４５０存貨１２００３５０１５５０②５０１６００長期股權投資①４２６９００－９００－②４７４１２５高級財務會計續表鷺毅集誠簡單相加調整抵銷分錄項目、合並數公司公司合計數借方貸方固定資產１５００５００２０００②３００２３００無形資產８００－８００８００商譽－－②２６４２６４資產合計５４９０１２００６６９０６４０４短期借款５５０１１０６６０６６０應付賬款３５０１３０４８０４８０長期借款４００２５０６５０６５０應付債券８００－８００８００負債合計２１００４９０２５９０２５９０股本１６００４００２０００①４００１６００資本公積８４０２００１０４０①２００８４０盈餘公積６００１００７００①１００６００未分配利潤３５０１０３６０①１０３５０少數股東權益①２８４－－－４２４②１４０所有者權益合計３３９０７１０４１００３８１４負債及所有者權益合計５４９０１２００６６９０６４０４購買方編製合並資產負債表在購買方和被購買方的個別資產負債表簡單相加的基,
礎上編製抵銷調整分錄還可以采用另一種編製方法先調整被購買方可辨認淨資產的、,:公允價值對應計入資本公積再按調整後的被購買方的所有者權益金額與長期股權投資,;編製抵銷分錄並確認商譽會計分錄具體如下,.:調整分錄①
借被購買方的可辨認資產按公允價值與賬麵價值的差額:(＝A)貸被購買方的負債按公允價值與賬麵價值的差額:(＝B)資本公積被購買方()(A－B)抵銷分錄②
借股本被購買方按期末賬麵價值:()(＝C)資本公積被購買方按期末賬麵價值()(＋A－B＝D)盈餘公積被購買方按期末賬麵價值()(＝E)未分配利潤被購買方按期末賬麵價值()(＝F)商譽若為正商譽()貸長期股權投資按初始投資成本:()少數股東權益少數股東持股比例[(C＋D＋E＋F)×]營業外收入若為負商譽()１２６第四章企業合並會計如果把兩種方法的調整抵銷分錄合並會得到一個相同的綜合複合分錄兩種編製、,.
抵銷調整分錄的方法都是把購買方的長期股權投資和被購買方的所有者權益抵銷掉其、,結果是一致的.
借被購買方的可辨認資產按公允價值與賬麵價值的差額:(＝A)股本按期末賬麵價值(＝C)資本公積按期末賬麵價值(＝G)盈餘公積按期末賬麵價值(＝E)未分配利潤按期末賬麵價值(＝F)商譽若為正商譽()貸被購買方的負債按公允價值與賬麵價值的差額:(＝B)長期股權投資按初始投資成本()少數股東權益少數股東持股比例[(C＋G＋E＋F＋A－B)×]營業外收入若為負商譽()本教材推薦第一種方法因為第一種方法的抵銷分錄和同一控製下企業合並合並報,
表的抵銷分錄是一樣的方便識記同一控製和非同一控製的區別僅在於調整分錄同一,.,控製恢複被合並方的留存收益非同一控製調整公允價值產生該差異源於企業合並的本,,質市場購買交易和非市場購買交易———.
第四節企業合並其他會計問題一、多次交易分步實現的企業合並分步實現的企業合並通過多次交易增加持股比例在達到控製之前對被投資單位,,,的股權投資核算可能存在以下三種情形一是對被投資單位具有共同控製或重大影響應:,當按照企業會計準則第號長期股權投資將股權投資確認為長期股權投資並采?２———?,用權益法核算應享有被投資單位除淨利潤以外的利得或損失的份額計入其他綜合收益,;二是對被投資單位不具有共同控製和重大影響且在活躍市場中沒有報價公允價值不能,、可靠計量的投資方在取得該股權投資時應當按照企業會計準則第號金融工具,?２２———確認與計量將該股權投資確認為金融工具核算三是對被投資單位不具有共同控製和重?;大影響但在活躍市場中有報價公允價值能夠可靠計量的投資方在取得該股權投資時,、,應當按照企業會計準則第號金融工具確認和計量將該股權投資確認為可供出?２２———?
售金融資產其公允價值變動計入其他綜合收益,.
分步實現的企業合並不論是同一控製下的企業合並還是非同一控製下的企業合並,,當達到對被投資單位形成控製時都得區分個別財務報表合並財務報表分別處理,、.
(一)多次交易分步實現的同一控製下企業合並個別財務報表１．通過多次交易分步實現同一控製下的控股合並達到合並前的多次股權投資交易核,
算應按支付對價的公允價值入賬合並日將取得被合並方所有者權益賬麵價值的份額.,１２７高級財務會計作為長期股權投資的初始投資成本個別財務報表的處理步驟如下.:合並方於合並之前持有的被合並方的股權投資保持其賬麵價值不變合並日前(１),.
持有的股權投資作為金融資產按曆史成本計量的該賬麵價值為至合並日應有的賬麵價,
值合並日前持有的股權投資作為金融資產並按公允價值計量的該賬麵價值為至合並日;,的賬麵價值合並日前持有的股權投資作為長期股權投資並采用權益法核算的該賬麵價;,值為權益法下至合並日應有的賬麵價值.
核算合並日的新增投資達到對被投資單位形成控製時的長期股權投資單次核(２).
算應按照單次取得被合並方所有者權益賬麵價值的份額盡管達到合並前的多次股權投,
資交易核算應按支付對價的公允價值入賬.
調整資本公積合並日長期股權投資初始投資成本與達到合並前的長期股權投(３).,資賬麵價值加上合並日取得股份新支付對價的賬麵價值之和的差額調整資本公積資本,(溢價或股本溢價資本公積不足衝減的衝減留存收益),,.
其他綜合收益的處理合並日之前持有的被合並方的股權因按照權益法核算(４).
而涉及其他綜合收益的暫不進行會計處理直至處置該項投資時再轉入當期損益,,.
若是按照企業會計準則第號金融工具確認和計量有關規定核算涉及其他綜?２２———?
合收益的原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當,
期損益.
合並財務報表２．多次交易分步實現的同一控製下企業合並合並財務報表的抵銷調整分錄與上述通,、常情況下的同一控製下企業合並相同合並方的財務報表比較數據追溯調整的時間應不.
早於雙方處於最終控製方的控製之下孰晚的時間.
[例４１６]鷺毅集誠公司屬於同一金融控股集團內部的全資子公司鷺毅公司於Ｇ、.
年月初用銀行存款萬元取得集誠公司的股權當日集誠公司可辨認的淨２０１４７２５０２０％,資產賬麵價值為萬元公允價值為萬元取得投資後鷺毅公司指派管理人員９８０,１０００.
參與集誠公司的生產經營決策對該投資采用權益法核算年下半年集誠公司實現,.２０１４淨利潤萬元鷺毅公司確認投資收益萬元此期間集誠公司未發放現金股利或利１５０,３０.
潤年月鷺毅公司支付萬元進一步購入集誠公司的股份從而擁有集.２０１５１,６８０４０％,誠公司表決權的資本實現了企業合並合並日集誠公司可辨認淨資產賬麵價值為６０％,.
萬元公允價值為萬元假設集誠公司淨資產公允價值高於賬麵價值的差額１１３０,１５００.
屬於固定資產增值鷺毅公司資本公積資本溢價足夠衝減不考慮相關稅費及其會計,().
事項.
根據以上資料有關會計處理如下,:年月的長期股權投資①２０１４６借長期股權投資:２５０貸銀行存款:２５０年確認投資收益②２０１４借長期股權投資:３０貸投資收益:３０１２８第四章企業合並會計年月追加投資③２０１５１借長期股權投資:(１１３０×４０％)４５２資本公積２２８貸銀行存款:６８０調整資本公積④
合並前的長期股權投資賬麵價值萬元＝２５０＋３０＝２８０()合並日長期股權投資的賬麵價值萬元＝２８０＋４５２＝７３２()合並日的初始投資成本萬元＝１１３０×６０％＝６７８()借資本公積:(７３２－６７８)５４貸長期股權投資:５４(二)多次交易分步實現的非同一控製下企業合並個別財務報表１．通過多次交換交易分步實現的非同一控製下企業合並購買方應當以購買日之前所,
持有被購買方的股權投資的賬麵價值與購買日新增股權投資成本之和作為該項投資的,
初始投資成本個別財務報表的處理步驟如下.:購買方於購買日之前持有的被購買方的股權投資保持其賬麵價值不變購買日(１),.
前持有的股權投資作為長期股權投資並采用權益法核算的該賬麵價值為權益法下至購,
買日應有的賬麵價值購買日前持有的股權投資作為金融資產不論按成本計量還是按公;,允價值計量的該賬麵價值為至購買日的賬麵價值,.
核算購買日新增的投資追加的投資按照購買日支付對價的公允價值計量並確(２).,認長期股權投資由於個別財務報表上購買方當以購買日之前所持有被購買方的股權.,投資的賬麵價值與購買日新增股權投資成本之和作為長期股權投資的初始投資成本因,,此不存在差額無須調整,.
其他綜合收益的處理購買日之前持有的被購買方的股權因按照權益法核算而(３).
涉及其他綜合收益的不予以處理待購買方出售被購買方股權時再按出售股權相對應,.,的其他綜合收益部分轉入出售當期損益若是按照企業會計準則第號金融工具.?２２———確認和計量有關規定核算涉及其他綜合收益的原計入其他綜合收益的累計公允價值變?,動應當在改按成本法核算時轉入當期損益.
合並財務報表２．非同一控製下控股合並的合並財務報表需要計量商譽這是與同一控製下控股合並,
的合並財務報表的重要區別非同一控製控股合並的合並財務報表以購買日之前所持.,被購買方股權於購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和作為企業合並成本以企業合並成本與購買日被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額計量商譽合,.
並財務報表的處理步驟如下:
對於購買日之前持有的股權投資的賬麵價值進行調整在合並財務報表中對於(１).,購買日之前持有的被購買方的股權應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量,,公允價值與其賬麵價值的差額計入當期投資收益同時將與其相關的其他綜合收益轉為,
投資收益並在附注中進行相關披露,.
１２９高級財務會計確定企業合並成本購買日之前持有的被購買方的股權於購買日的公允價值與(２).,購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和為合並財務報表中的企業合並成本,.
確認合並商譽在按上述計算的企業合並成本的基礎上比較購買日被購買方可(３).,辨認淨資產公允價值的份額確定購買日應予以確認的商譽或者應計入發生當期損益的,,金額.
合並財務報表的抵銷調整分錄與通常情況下的非同一控製下企業合並相同(４)、.
舉例說明如下.
[例４１７]年月日鷺毅公司以萬元取得集誠公司的股權取得投Ｇ２０１４１１,５００１０％,資時集誠公司可辨認淨資產的公允價值為萬元因取得投資時該項投資不存在活４５００.
躍市場無法可靠計量公允價值鷺毅公司也未以任何方式參與集誠公司的生產經營決,,策鷺毅公司將持有的該投資作為可供出售金融資產采用成本法核算年月,,.２０１５１１日鷺毅公司另支付萬元取得集誠公司的股權能夠對集誠公司實施控製購買,３０００５０％,.
日集誠公司可辨認淨資產賬麵價值為萬元公允價值為萬元鷺毅公司之前取５２００,５５００.
得的的股權於購買日的公允價值已經可以可靠計量為萬元集誠公司自年１０％５４０.２０１４月日鷺毅公司取得投資後至年月日追加投資前實現的利潤為萬元未進１１２０１５１１１５０,行利潤分配假設集誠公司淨資產公允價值高於賬麵價值的差額屬於固定資產增值..
根據以上資料有關會計處理如下,:鷺毅公司個別報表的賬務處理(１)年月日的權益性投資①２０１４１１按照新年修訂長期股權投資準則企業應將投資持有的對被投資單位不具有２０１４??,共同控製或重大影響並且在活躍市場中沒有報價公允價值不能可靠計量的權益性投資,、劃為可供出售金融資產計量時采用成本法,.