121500
1200
11銷售150
5010
121500
6005012600
16購入20014280050
20012
14600
2800
20銷售50
5012
14600
700150142100
23購入100151500150
10014
152100
1500
27銷售10014140050
10014
15700
1500
30本期合計4005500400480050
10014
15700
1500
甲公司日常賬麵記錄顯示，A商品期初結存存貨為150×10，本期購入存貨三批，按先後順序分別為：100×12、200×14、100×15，期末庫存150件。本期發出存貨為400件。
發出存貨成本=150×10＋50×12＋50×12＋50×14＋100×14=4800（元）
期末存貨成本=50×14＋100×15=2200（元）
三、月末一次加權平均法
月末一次加權平均法是指以本月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數，去除本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計算本月發出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。計算公式如下：
存貨單位成本＝[月初庫存貨的實際成本＋∑（本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數量）]÷（月初庫存存貨數量＋本月各批進貨數量之和）
本月發出存貨成本＝本月發出存貨的數量×存貨單位成本
本月月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨的數量×存貨單位成本
或本月月末庫存存貨成本＝月初庫存貨的實際成本+本月收入存貨的實際成本-本月發出存貨的實際成本
月末一次加權平均法隻有在月末一次計算加權平均單價，核算工作比較簡單，且在物價波動時，對存貨成本的分攤較為折中。但這種方法由於計算加權平均單價並確定存貨的發出成本和結存成本的工作集中在期末，所以平時無法從有關存貨賬簿中提供發出和結存存貨的單價和金額，不利於對存貨的日常管理。
【例23】在【例21】中，假設甲公司采用加權平均法，則5月份A商品的平均單位成本為：
5月份A商品平均單位成本＝（期初結存存貨金額+本期購入存貨金額）÷（期初存貨結存數量＋本期購入存貨數量）＝(150×10＋100×12＋200×14＋100×15)÷(150＋100＋200＋100)≈12.73（元）
5月份A商品的發出存貨成本＝400×12.73＝5092（元）
5月份A商品的期末結存成本＝7000－5092＝1908（元）
四、移動加權平均法
移動加權平均法是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數量加上原有庫存存貨的數量，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本依據的一種方法。計算公式如下：
存貨單位成本=（原有庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本）÷（原有庫存存貨數量+本次進貨數量）
本次發出存貨的成本=本次發出存貨數量×本次發貨前存貨的單位成本
本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量*本月月末存貨單位成本
采用移動平均法能夠使企業管理當局及時了解存貨的結存情況，計算的平均單位成本以及發出和結存的存貨成本比較客觀。但由於每次收貨都要計算一次平均單價，計算工作量較大，對收發貨較頻繁的企業不適用。
【例24】在【例21】中，假設甲公司采用移動加權平均法核算企業存貨，作為A商品本期收入、發出和結存情況如表24所示。從表中看出，存貨的平均成本從期初的10元變為期中的10.8元、13.36元，再變成期末的14.016元。各平均成本計算如下：
5月5日購入存貨後的平均單位成本＝（150×10+100×12）÷（150+100）＝10.8（元）
5月16日購入存貨後的平均單位成本＝（50×10.8＋200×14）÷（50＋200）＝13.36（元）
5月23日購入存貨後的平均單位成本＝（150×13.36＋100×15）÷（150＋100）＝14.02（元）
如表24所示，采用加權平均成本法得出的本期發出存貨成本和期末結存存貨成本分別為4898元和2102元。
表24A商品購銷明細賬（移動加權平均法）單位：元
日期
月日摘要
收入發出結存
數量單價金額數量單價金額數量單價金額
1期初
餘額150101500
5購入10012120025010.82700
11銷售20010.821605010.8540
16購入20014280025013.363340
20銷售10013.36133615013.362004
23購入10015150025014.023504
27銷售10014.02140215014.022102
30本期
合計4005500400489815014.022102
五、毛利率法
毛利率法是指根據本期銷售總金額乘以上期實際（或本期計劃）毛利率匡算本期銷售毛利，並據以計算發出存貨和期末結存存貨成本的一種方法。毛利率是指銷售毛利占銷售淨額的比率，其公式可表示為：
銷售毛利=銷售淨額-銷售成本
毛利率=（銷售毛利÷銷售淨額）×100%
銷售成本=銷售淨額-銷售毛利=銷售淨額×(1-毛利率)
期末存貨成本＝期初存貨成本＋本期購貨成本－本期銷售成本
這一方法是商品流通企業，尤其是商業批發企業常用的計算本期商品銷售成本和期末庫存商品成本的方法。商品流通企業由於經營商品的品種繁多，如果分品種計算商品成本，工作量將大大增加，而且一般來講，商品流通企業同類商品的毛利率大致相同，采用這種存貨計價方法既能減輕工作量，也能滿足對存貨管理的需要。
【例25】某商業企業2018年4月1日針織品存貨1800萬元，本月購進3000萬元.本月銷售收入3400萬元，上季度該類商品毛利率為25％。本月已銷商品和月末庫存商品的成本計算如下：本月銷售收入=3400（萬元）；銷售毛利=3400×25%=850（萬元）；本月銷售成本=3400-850=2550（萬元）；庫存商品成本=1800+3000-2550=2250（萬元）。
借：主營業務成本25500000
貸：庫存商品25500000
六、售價金額核算法
售價金額核算法是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬、售價與進價的差額通過“商品進銷差價”科目核算，期末計算進銷差價率和本期已銷商品應分攤的進銷差價，並據以調整本期銷售成本的一種方法。計算公式如下：
商品進銷差價率＝（期初庫存商品進銷差價＋本期購入商品進銷差價）÷（期初庫存商品售價＋本期購入商品售價）×100％
本期銷售商品應分攤的商品進銷差價＝本期商品銷售收入×商品進銷差價率
本期銷售商品的成本＝本期商品銷售收入－本期銷售商品應分攤的商品進銷差價
期末結存商品的成本＝期初庫存商品的進價成本＋本期購進商品的進價成本－
本期銷售商品的成本
企業的商品進銷差價率各期之間是比較均衡的，因此，也可以采用上期商品進銷差價率計算分攤本期的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調整。
對於從事商業零售業務的企業（如百貨公司、超市等），由於經營商品種類、品種、規格等繁多，而且要求按商品零售價格標價，采用其他成本計算結轉方法均較困難，因此廣泛采用這一方法。
【例26】某商業企業2018年7月期初庫存商品的進價成本為100萬元，售價總額為110萬元，本月購進該商品的進價成本為75萬元，售價總額為90萬元，本月銷售收入為120萬元。有關計算如下：
商品進銷差價率＝（10+15）\/（110+90）×100％＝12.5％
已銷商品應分攤的商品進銷差價＝120×12.5％＝15（萬元）
借：主營業務成本1200000
貸：庫存商品1200000
借：商品進銷差價150000
貸：主營業務成本150000
第三節原材料
原材料是指企業在生產過程中經過加工改變其形態或性質並構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。原材料的日常收發及結存，可以采用實際成本核算，也可以采用計劃成本核算。隨著會計電算化係統的廣泛應用，使用計劃成本核算越來越少。
一、采用實際成本核算
材料按實際成本計價核算時，材料的收發及結存，無論總分類核算還是明細分類核算，均按照實際成本計價。使用的會計科目有“原材料”、“在途物資”等，“原材料”科目的借方、貸方及餘額均以實際成本計價，不存在成本差異的計算與結轉問題。但采用實際成本核算，日常反映不出材料成本是節約還是超支，從而不能反映和考核物資采購業務的經營成果。因此這種方法通常適用於材料收發業務較少的企業。在實務工作中，對於材料收發業務較多並且計劃成本資料較為健全、準確的企業，一般可以采用計劃成本進行材料收發的核算。
增值稅是以銷售貨物、提供應稅勞務、發生應稅行為的增值額和貨物進口金額為計稅依據而課征的一種流轉稅。實行價外稅。納稅人按其經營規模大小以及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規模納稅人。具有增值稅一般納稅人資格的企業可以憑增值稅發票抵扣增值稅。企業銷售貨物或提供勞務按規定收取的增值稅(即銷項稅額)，扣除購入貨物或接受應稅勞務支付的增值稅(即進項稅額)，其差額就是增值部分應交的增值稅額。
“原材料”科目。本科目用於核算庫存各種材料的收發與結存情況。在原材料按實際成本核算時，本科目的借方登記入庫材料的實際成本，貸方登記發出材料的實際成本，期末餘額在借方，反映企業庫存材料的實際成本。
“在途物資”科目。本科目用於核算企業采用實際成本（進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的各種物資（即在途物資）的采購成本，本科目應按供應單位和物資品種進行明細核算。本科目的借方登記企業購入的在途物資的實際成本，貸方登記驗收入庫的在途物資的實際成本，期末餘額在借方，反映企業在途物資的采購成本。
“應付賬款”科目。本科目用於核算企業因購買材料、商品和接受勞務等經營活動應支付的款項。本科目的貸方登記企業因購入材料、商品和接受勞務等尚未支付的款項，借方登記償還的應付賬款，期末餘額一般在貸方，反映企業尚未支付的應付賬款。
“應付票據”科目。本科目核算企業購買材料、商品和接受勞務供應等開出、承兌的商業彙票。借方登記企業開出、承兌商業彙票，貸方登記彙票到期，本科目期末貸方餘額，反映企業尚未到期的商業彙票的票麵金額。
“預付賬款”科目。本科目用於核算企業按照合同規定預付的款項。本科目的借方登記預付的款項及補付的款項，貸方登記收到所購物資時根據有關發票賬單記入“原材料”等科目的金額及收回多付款項的金額，期末餘額在借方，反映企業實際預付的款項；期末餘額在貸方，則反映企業尚未預付的款項。預付款項情況不多的企業，可以不設置“預付賬款”科目，而將此業務在“應付賬款”科目中核算。
(一) 購入材料
由於支付方式不同，原材料入庫的時間與付款的時間可能一致，也可能不一致，在會計處理上也有所不同。
1. 貨款已經支付或開出、承兌商業彙票，同時材料已驗收入庫
【例27】甲公司持銀行彙票1858000元購入A材料一批，增值稅專用發票上記載的貨款為1600000元，增值稅稅額256000元，對方代墊包裝費2000元，材料已驗收入庫。甲公司應編製如下會計分錄：
借：原材料——A材料1602000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）256000
貸：其他貨幣資金——銀行彙票1858000
2. 貨款已經支付或開出、承兌商業彙票，材料尚未入庫
【例28】甲公司采用彙兌結算方式購入B材料一批，發票及賬單已收到，增值稅專用發票記載的貨款為20000元，增值稅稅額3200元，支付保險費1000元，材料尚未到達。甲公司應編製如下會計分錄：
借：在途物資21000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3200
貸：銀行存款24200
【例29】承【例28】，上述購入B材料已收到，並驗收入庫。甲公司應編製如下會計分錄：
借：原材料——B材料21000
貸：在途物資21000
3. 貨款尚未支付、材料已驗收入庫
【例210】甲公司采用托收承付結算方式購入C材料一批，貨款50000元，增值稅稅額8000元，對方代墊包裝費1000元，銀行轉來的結算憑證已到，款項尚未支付，材料已驗收入庫。甲公司應編製如下會計分錄：
借：原材料——C材料51000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8000
貸：應付賬款59000
【例211】甲公司采用托收承付結算方式購入D材料一批，材料已驗收入庫。月末發票賬單尚未收到也無法確定其實際成本，暫估價值為30000元。甲公司應編製如下會計分錄：
借：原材料——D材料30000
貸：應付賬款——暫估應付賬款30000
下月初做相反會計分錄予以衝回：
借：應付賬款——暫估應付賬款30000
貸：原材料——D材料30000
下月付款或開出、承兌商業彙票後，按正常程序，借記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”或“應付票據”等科目。
【例212】承【例211】，上述購入D材料於次月收到發票賬單，增值稅專用發票上記載的貨款為31000元，增值稅稅額4960元，對方代墊保險費2000元，已用銀行存款付訖。甲公司應編製如下會計分錄：
借：原材料——D材料33000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4960
貸：銀行存款37960
4. 貨款已經預付，材料尚未驗收入庫
【例213】根據與某鋼廠的購銷合同規定，甲公司購買E材料，向該鋼廠預付100000元貨款的80%，計80000元，已通過彙兌方式彙出。甲公司應編製如下會計分錄：
借：預付賬款80000
貸：銀行存款80000
【例214】承【例213】，甲公司收到該鋼廠發運來的E材料，已驗收入庫。有關發票賬單記載，該批貨物的貨款100000元，增值稅稅額16000元，對方代墊包裝費3000元，所欠款項以銀行存款付訖。甲公司應編製如下會計分錄：
（１） 材料入庫時：
借：原材料——E材料103000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）16000
貸：預付賬款119000
（２） 補付貨款時：
借：預付賬款39000
貸：銀行存款39000
5. 原材料在驗收入庫時如果發現短缺或毀損，應視不同情況區別處理
屬於運輸途中的合理損耗，計入原材料采購成本；屬於供應單位的責任，若貨款尚未承付或支付，應填寫“拒付理由書”予以部分拒付，隻按已承付部分貨款借記“原材料”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；若貨款已經承付，應填寫“賠償損失請求單”，要求索賠，並據以借記“應付賬款”賬戶，貸記“在途物資”賬戶；屬於運輸部門的責任，同供應部門類似處理，借記“其他應收款”賬戶，貸記“在途物資”賬戶；屬於自然災害造成的非常損失，應將扣除殘料收入和保險公司賠償後的淨損失借記“營業外支出”賬戶，貸記“在途物資”賬戶；屬於尚待查明原因或需要經過批準後才能轉銷的損失，應先借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”賬戶，貸記“在途物資”賬戶，待查明原因並經批準後再作處理。
(二) 發出材料
企業各生產單位及有關部門領用的材料具有種類多、業務頻繁等特點。為了簡化核算，可以在月末根據“領料單”或“限額領料單”中有關領料的單位、部門等加以歸類，編製“發料憑證彙總表”，據以編製記賬憑證、登記入賬。發出材料實際成本的確定，可以由企業從上述個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法、移動加權平均法等方法中選擇。計價方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應在附注中予以說明。根據所發出材料的用途，按實際成本分別記入“生產成本”、“製造費用”、“銷售費用”、“管理費用”、“在建工程”、“其他業務成本”、“委托加工物質”等科目。
【例215】丁公司2018年3月1日結存F材料3000公斤，每公斤實際成本為10元；3月5日和3月20日分別購入該材料9000公斤和6000公斤，每公斤實際成本分別為11元和12元；本月基本生產車間3月10日和3月25日分別領用該材料10500公斤和6000公斤。
(1) 采用先進先出法計算F材料的成本如下：
本月發出存貨的成本=3000×10+7500×11+1500×11+4500×12=183000（元）
月末庫存存貨的成本=1500×12=18000（元）
(2) 采用月末一次加權平均法計算F材料的成本如下：
平均單位成本＝（30000+171000）\/（3000+15000）＝11.17（元）
本月發出存貨的成本=16500×11.17=184305（元）
月末庫存存貨的成本=30000+171000-184305=16695（元）
(3) 采用移動加權平均法計算F材料的成本如下：
第一批收貨後的平均單位成本＝（30000+99000）\/（3000+9000）＝10.75（元）
第一批發貨的存貨成本=10500×10.75=112875（元）
當時結存的存貨成本=1500×10.75=16125（元）
第二批收貨後的平均單位成本＝（16125+72000）\/（1500+6000）＝11.75（元）
第二批發貨的存貨成本=6000×11.75=70500（元）
當時結存的存貨成本=1500×11.75=17625（元）
F材料月末結存1500公斤，月末庫存存貨成本為17625元；本月發出存貨成本合計為183375元（=112875+70500）。
借：生產成本——基本生產成本183000（184305）（183375）
貸：原材料——F材料183000（184305）（183375）
二、采用計劃成本核算
(一) 科目設置
材料采用計劃成本核算時，材料的收發及結存，無論總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價。使用的會計科目有“原材料”、“材料采購”、“材料成本差異”等。材料實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目核算。月末，計算本月發出材料應負擔的成本差異並進行分攤，根據領用材料的用途計入相關資產的成本或者當期損益，從而將發出材料的計劃成本調整為實際成本。材料成本差異是原材料的備抵附加調整科目。
“原材料”科目。本科目用於核算庫存各種材料的收發與結存情況。在材料采用計劃成本核算時，本科目的借方登記入庫材料的計劃成本，貸方登記發出材料的計劃成本，期末餘額在借方，反映企業庫存材料的計劃成本。
“材料采購”科目。本科目借方登記采購材料的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本。借方大於貸方表示超支，從本科目貸方轉入“材料成本差異”科目的借方；貸方大於借方表示節約，從本科目借方轉入“材料成本差異”科目的貸方；期末為借方餘額，反映企業在途材料的采購成本。
“材料成本差異”科目。本科目反映企業已入庫各種材料的實際成本與計劃成本的差異，借方登記超支差異及發出材料應負擔的節約差異，貸方登記節約差異及發出材料應負擔的超支差異。期末如為借方餘額，反映企業庫存材料的實際成本大於計劃成本的差異（即超支差異）；如為貸方餘額，反映企業庫存材料實際成本小於計劃成本的差異（即節約差異）。
(二) 賬務處理
1. 購入材料
(1) 貨款已經支付，同時材料驗收入庫。
在計劃成本法下，采購的材料要通過“材料采購”科目進行核算。按實際成本，借記“材料采購”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目，驗收入庫的材料，按計劃成本，借記“原材料”科目，貸記“材料采購”科目，按實際成本大於計劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目；實際成本小於計劃成本的差異，借記“材料采購”科目，貸記“材料成本差異”科目。材料驗收入庫時也可以編製複合分錄。
【例216】甲公司購入G材料一批，專用發票上記載的貨款為3000000元，增值稅額480000元，發票賬單已收到，計劃成本為3200000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。
借：材料采購3000000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）480000
貸：銀行存款3480000
借：原材料——G材料3200000
貸：材料采購3200000
借：材料采購200000
貸：材料成本差異——G材料200000
(2) 貨款已經支付，材料尚未驗收入庫。
【例217】甲公司采用彙兌結算方式購入H材料一批，專用發票上記載的貨款為 200000 元，增值稅額32000元，發票賬單已收到，計劃成本180000元，材料尚未入庫。
借：材料采購200000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）32000
貸：銀行存款232000
(3) 貨款尚未支付，材料已經驗收入庫。
【例218】甲公司采用商業承兌彙票結算方式購入M材料一批，專用發票上記載的貨款為500000元，增值稅額80000元，發票賬單已收到，計劃成本480000元，材料已驗收入庫。
借：材料采購500000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）80000
貸：應付票據580000
借：原材料——M材料480000
貸：材料采購480000
借：材料成本差異——M材料20000
貸：材料采購20000
【例219】甲公司購入N材料一批，材料已驗收入庫，發票賬單未到，月末按照計劃成本600000元估價入賬。
借：原材料——N材料600000
貸：應付賬款——暫估應付賬款600000
下月初做相反的會計分錄予以衝回：
借：應付賬款——暫估應付賬款600000
貸：原材料——N材料600000
2. 發出材料
月末，企業根據領料單等編製“發料憑證彙總表”結轉發出材料的計劃成本，應當根據所發出材料的用途，按計劃成本分別記入“生產成本”、“製造費用”、“銷售費用”、“管理費用”、“在建工程”、“其他業務成本”、“委托加工物質”等科目。
材料入庫環節產生的材料成本差異，通過“材料成本差異”科目進行歸集。材料發出領用環節，對材料成本差異在庫存材料和發出領用材料之間進行分配，結轉發出領用材料負擔的材料成本差異，將領用材料的計劃成本調整為實際成本。發出領用材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發出領用材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按期初成本差異率計算外，應當使用當期的實際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可以按期初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式為：
本期材料成本差異率＝期初結存材料的成本差異＋本期驗收入庫材料的成本差異期初結存材料的計劃成本＋本期驗收入庫材料的計劃成本×100％
超支差異用正數表示；節約差異用負數表示。在計算本月材料成本差異率時，不能包括期末未入庫的存貨和期末暫估入賬的存貨。
期初材料成本差率＝期初結存材料的成本差異\/期初結存材料的計劃成本×100％
發出領用材料應負擔的成本差異＝發出領用材料的計劃成本×材料成本差異率
結轉發出領用材料應負擔的成本差異，按實際成本大於計劃成本的超支額，借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業務成本”等科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小於計劃成本的節約額，借記“材料成本差異”科目，貸記有關成本費用科目，或者用紅字借記有關成本費用科目，貸記“材料成本差異”科目。
【例220】甲公司月初結存G材料的計劃成本為1000000元，成本差異為超支32000元；當月入庫G材料的計劃成本3200000元，成本差異為節約200000元。根據“發料憑證彙總表”，該月G材料的消耗（計劃成本）為：基本生產車間領用2000000元，輔助生產車間領用600000元，車間管理部門領用200000元。
借：生產成本——基本生產成本2000000
——輔助生產成本600000
製造費用200000
貸：原材料——G材料2800000
材料成本差異率＝（32000-200000）\/（1000000＋3200000）×100％＝-4％
結轉發出材料的成本差異的分錄：
借：材料成本差異——K材料112000
貸：生產成本——基本生產成本80000
——輔助生產成本24000
製造費用8000
第四節委托加工物資
委托加工業務在會計處理上主要包括發出加工物資，支付加工費用、往返運雜費、稅金，收回加工物資和剩餘物資等幾個環節。委托加工物資通過設置“委托加工物資”賬戶核算。“委托加工物資”賬戶借方登記發出委托加工物資的成本、加工費及相關稅費，貸方登記加工收回的委托加工物資成本，期末餘額為尚未收回的委托加工物資成本。
一、發出委托加工物資
企業委托加工材料物資發出時，應按發出物資的實際成本借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目；如果發出物資按計劃成本法核算，則發出物資應負擔的材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。
二、支付加工費、往返運雜費、增值稅等
發出和收回加工材料物資的外地運雜費、材料物資加工過程中的加工費，應作為委托加工物資的成本，借記“委托加工物資”科目，支付的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
三、消費稅的處理
消費稅是國家為體現消費政策，對生產、委托加工和進口的應稅消費品的單位和個人征收的一種稅。消費稅實行價內稅。
如果委托加工物資屬於應納消費稅的應稅消費品，應由受托方在向委托方交貨時代收代交消費稅款。受托方代收代繳消費稅時，應按受托方同類應稅消費品的售價計算納稅；沒有同類價格的，按照組成計稅價格計算納稅。對受托方，如果委托加工物資收回後直接用於銷售的，應將所交納的消費稅計入委托加工物資的成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；如果委托加工物資收回後用於連續生產應稅消費品的，應將所交納消費稅借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
四、加工完成收回加工物資
加工完畢驗收入庫的委托加工物資和剩餘物資，應分別按其實際成本借記“原材料”、“周轉材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”科目；采用計劃成本法核算的，還應按其實際成本與計劃成本之差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。
【例221】甲公司委托乙公司加工材料一批(屬於應稅消費品)，用於連續生產的應稅消費品，原材料成本為200000元，支付的加工費為160000元(不含增值稅)，消費稅率為10％，材料加工完成驗收入庫，加工費用等已經支付。雙方適用的增值稅稅率為16％。甲公司按實際成本對原材料進行日常核算，有關賬務處理如下：
發出委托加工材料：
借：委托加工物資200000
貸：原材料200000
支付加工費用：
借：委托加工物資160000
貸：銀行存款160000
消費稅計稅組成價格=（材料成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）=（200000+160000）÷（1-10%）=400000（元）
應納增值稅=160000×16%=25600（元）
代收代交的消費稅=400000×10％=400000(元)
借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額)25600
——應交消費稅40000
貸：銀行存款65600
加工完成收回委托加工材料：
借：原材料360000
貸：委托加工物資360000
如果甲公司委托乙公司加工應稅消費品用於出售，則發出委托加工材料和支付加工費的會計處理同上，交納增值稅和消費稅時會計處理為：
借：委托加工物資40000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）25600
貸：銀行存款65600
收回加工物資時：
借：原材料400000
貸：委托加工物資400000
第五節周轉材料
周轉材料，是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等。企業購入，自製、委托外單位加工完成並已經驗收入庫的周轉材料等，比照前述“原材料”的相關規定進行賬務處理。企業應根據周轉材料的具體情況，采取一次轉銷法或者分次攤銷法進行攤銷。
一、包裝物
包裝物，是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。其核算內容包括：生產過程中用於包裝產品作為產品組成部分的包裝物；隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；隨同商品出售而單獨計價的包裝物；出租或出借給購買單位使用的包裝物。為了反映和監督包裝物的增減變動及其價值損耗、結存等情況，企業應當設置“周轉材料——包裝物”科目進行核算。
(一) 生產領用包裝物
生產領用包裝物，應按照領用包裝物的實際成本，借記“生產成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物”科目，如果包裝物按計劃成本法核算，則領用包裝物應負擔的材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。
(二) 隨同商品出售包裝物
隨同商品出售而不單獨計價的包裝物，應按其實際成本計入銷售費用，借記“銷售費用”科目，貸記“周轉材料——包裝物”科目，如果包裝物按計劃成本法核算，則領用包裝物應負擔的材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。隨同商品出售且單獨計價的包裝物，一方麵應反映其銷售收入，計入其他業務收入；另一方麵應反映其實際銷售成本，計入其他業務成本。
【例222】甲公司某月銷售商品領用單獨計價包裝物的實際成本為80000元，銷售收入為100000元，增值稅額為16000元，款項已存入銀行。
(1) 出售單獨計價包裝物：
借：銀行存款116000
貸：其他業務收入100000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）16000
(2) 結轉所售單獨計價包裝物的成本：
借：其他業務成本80000
貸：周轉材料——包裝物80000
(三) 出租包裝物
出租包裝物收到租金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”科目，按應交的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，包裝物采用一次轉銷法攤銷時，借記“其他業務成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物”科目。
(四) 出借包裝物
出借包裝物沒有租金收入，出借包裝物采用一次轉銷法攤銷時，應借記“銷售費用”科目，貸記“周轉材料——包裝物”科目。
（五） 包裝物押金
包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。收到出租、出借包裝物的押金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目，退回押金做相反會計分錄。增值稅法規定，對增值稅一般納稅人向購買方收取的逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入並入銷售額計征增值稅。對於逾期未退包裝物，按沒收的押金，借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“其他業務收入”科目；對於包裝物已作價隨同產品出售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應並入應稅產品的銷售額，按照應稅產品的適用稅率征收增值稅。借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目。
二、低值易耗品
低值易耗品通常被視同存貨，作為流動資產進行核算和管理，一般劃分為一般工具、專用工具、替換設備、管理用具、勞動保護用品、其他用具等。為了反映和監督低值易耗品.韻增減變動及其結存情況，企業應當設置“周轉材料——低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末餘額在借方，通常反映企業期末結存低值易耗品的金額。
(一) 一次轉銷法
一次轉銷法，是指周轉材料時在領用時將其全部價值一次計入成本、費用的方法。一次轉銷法適用於價值較低、使用期較短、容易損壞的周轉材料。周轉材料報廢收回的殘料、衝減有關成本費用。
(二) 分次攤銷法
分次攤銷法是根據周轉材料的預計使用次數將其價值分次攤入成本、費用的方法。分次攤銷法適用於可供多次反複使用的周轉材料。分次攤銷法下，要求在“周轉材料”賬戶下設置“在庫周轉材料”、“在用周轉材料”和“周轉材料攤銷”三個二級賬戶，分別核算庫存未用周轉材料成本、使用中的周轉材料的成本和已用周轉材料的價值攤銷額。
【例223】甲公司的基本生產車間領用專用工具一批，實際成本為100000元，不符合固定資產定義，采用分次攤銷法進行攤銷。該專用工具的估計使用次數為2次。應作如下會計處理：
(1) 領用專用工具：
借：周轉材料——低值易耗品——在用100000
貸：周轉材料——低值易耗品——在庫100000
(2) 第一次領用時攤銷其價值的一半：
借：製造費用50000
貸：周轉材料——低值易耗品——攤銷50000
(3) 第二次領用時攤銷其價值的一半：
借：製造費用50000
貸：周轉材料——低值易耗品——攤銷50000
同時：
借：周轉材料——低值易耗品——攤銷100000
貸：周轉材料——低值易耗品——在用100000
第六節庫存商品
“庫存商品”科目核算企業庫存的各種商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），包括庫存產成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發出展覽的商品以及寄存在外的商品等。接受來料加工製造的代製品和為外單位加工修理的代修品，在製造和修理完成驗收入庫後，視同企業的產成品，也通過本科目核算。借方登記入庫商品成本，貸方登記發出商品成本，期末借方餘額，反映企業庫存商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。房地產開發企業可將“庫存商品”科目改為“開發產品”科目。農業企業可將“庫存商品”科目改為“農產品”科目。
一、商業企業
購入商品采用進價核算的，在商品到達驗收入庫後，按商品進價，借記本科目，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目。委托外單位加工收回的商品，按商品進價，借記本科目，貸記“委托加工物資”科目。
購入商品采用售價核算的，在商品到達驗收入庫後，按商品售價，借記本科目，按商品進價，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。委托外單位加工收回的商品，按商品售價，借記本科目，按委托加工商品的賬麵餘額，貸記“委托加工物資”科目，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。
對外銷售商品（包括采用分期收款方式銷售商品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。采用進價進行商品日常核算的，發出商品的實際成本，可以采用先進先出法、加權平均法、個別認定法或毛利率法計算確定。采用售價金額核算的，還應結轉應分攤的商品進銷差價。
二、工業企業
(一) 科目設置
“生產成本”科目核算企業進行工業性生產發生的各項生產成本，包括生產各種產品、自製材料、自製工具、自製設備等。按基本生產成本和輔助生產成本進行明細核算。企業發生的各項直接生產成本，借記本科目（基本生產成本、輔助生產成本），貸記“原材料”、“庫存現金”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。各生產車間應負擔的製造費用，借記本科目（基本生產成本、輔助生產成本），貸記“製造費用”科目。基本生產車間應負擔的輔助生產費用，借記本科目（基本生產成本），貸記本科目（輔助生產成本）。企業已經生產完成並已驗收入庫的產成品以及入庫的自製半成品，應於期（月）末，借記“庫存商品”等科目，貸記本科目（基本生產成本）。期末借方餘額，反映企業尚未加工完成的在產品成本。房地產開發企業可將“生產成本”科目改為“開發成本”科目，農業企業可將“生產成本”科目改為“農業生產成本”科目。
“製造費用”科目核算企業生產車間（部門）為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。間接費用發生時借記“製造費用”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“累計折舊”、“銀行存款”等科目。製造費用分配計入有關的成本核算對象時借記“生產成本（基本生產成本、輔助生產成本）”等科目，貸記“製造費用”科目。除季節性的生產性企業外，“製造費用”科目期末應無餘額。
(二) 賬務處理
企業生產的產成品一般應按實際成本核算，產成品的入庫和出庫，平時隻記數量不記金額，期（月）末計算入庫產成品的實際成本。生產完成驗收入庫的產成品，按其實際成本，借記本科目，貸記“生產成本”科目。
采用實際成本進行產成品日常核算的，發出產成品的實際成本，可以采用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。
產成品種類較多的，也可按計劃成本進行日常核算，其實際成本與計劃成本的差異，可以單獨設置“產品成本差異”科目，比照“材料成本差異”科目核算。
對外銷售產成品（包括采用分期收款方式銷售產成品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。采用計劃成本核算的，發出產成品還應結轉產品成本差異，將發出產成品的計劃成本調整為實際成本。
【例224】某企業期初產成品100件，單位成本60元，期初在產品100件，本月投產500件，采用約當產量法（在產品按完工程度折合成產品的數量，全部生產費用按完工產品數量和在產品約當量比例進行分配計算完工產品成本和在產品成本的方法）計算產品成本，材料係開始一次性投入，本月完工產品400件，期末在產品200件，在產品完工率50%。計算完工產品總成本和單位成本。本月銷售300件，售價70，采用加權平均法計算發出產品成本。生產成本明細賬如表25所示。
表25單位：元
成本項目直接材料直接人工製造費用合計
月初在產品成本5000200010008000
本期發生成本160007000500028000
生產費用合計210009000600036000
單位成本35181265
完工產品成本140007200480026000
期末在產品成本70001800120010000
材料費用分配率=（5000+16000）÷600=35
工資費用分配率=（2000+7000）÷500=18
製造費用分配率=（1000+5000）÷500=12
單位成本=35+18+12=65
完工產品總成本=400×65=26000
產品完工入庫：
借：庫存商品26000
貸：生產成本——基本生產成本26000
產品銷售：
借：銀行存款24360
貸：主營業務收入21000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3360
已銷產品生產成本=300×（100×60+400×65）÷500=300×64=19200
借：主營業務成本19200
貸：庫存商品19200
第七節存貨清查
一、存貨數量的盤存方法
存貨的數量需要通過盤存來確定。常用的存貨數量盤存方法有兩種：定期盤存製與永續盤存製。
(一) 永續盤存製
永續盤存製，又稱賬麵盤存製，是指對存貨設置明細賬，逐日逐筆登記其收入數、發出數，並隨時記列其結存數的一種存貨盤存方法。這種方法要求存貨明細賬按每一品種規格設置，以保持對各項存貨的記錄。在明細賬中，要隨時登記收入、發出、結存數量與金額。這樣，通過存貨賬簿資料，可以完整地、係統地反映存貨的收入、發出和結存情況。有了存貨明細賬，一方麵可據以同存貨總分類賬相互核對，即賬賬核對，以保證它們之間在數量上和金額上的鉤稽關係，增強存貨核算的正確性；另一方麵也便於存貨計劃的管理與控製。正常情況下，存貨賬戶的貸方發生額合計數便是本期存貨的銷貨成本或耗用成本，而借方餘額則是期末庫存存貨的實際成本。
永續盤存製最大的優點是有利於加強對存貨的管理。由於設置存貨明細賬，能隨時反映出各個品種規格存貨的收入、發出和結存情況，因而可同時在數量與成本兩個方麵進行監督與控製，具有內在的檢查作用。在永續盤存製下，為驗證存貨明細賬記錄的正確性，仍須對存貨定期或不定期地進行實地盤點，核對賬麵數和實有數是否相符。當發生庫存溢餘或短缺時便於查明原因，及時處理。另外，存貨的賬麵結存數可以隨時與預定的最高和最低庫存限額數進行比較，以反映存貨是否過多或不足的資料，便於存貨管理，加速資金周轉。該方法的最大缺點是存貨日常核對工作量大，尤其是存貨品種規格繁多的企業，需要花費很多的人力和費用。
(二) 定期盤存製
定期盤存製，又稱實地盤存製，是指期末通過現場實物的盤點來確定存貨的數量，並據以計算出期末存貨成本和銷貨(耗用)成本的一種存貨盤存方法。在實際工作中，這種方法用於工業企業，稱之為“以存計耗”；用於商品流通企業，稱之為“以存計銷”。
采用實地盤存製方法，平時對存貨隻記購入或收進，不記發出，期末通過實地盤點確定存貨數量，據以計算出期末存貨成本和當期銷貨或耗用成本。其計算公式如下：
期末存貨成本=庫存數量×進貨單價
本期銷貨成本＝期初存貨成本＋本期購貨成本－期末存貨成本
定期盤存製最大的優點是簡化了日常對存貨的核算工作，平時對銷貨(耗用)成本或結存數量不作明細記錄。因此，有關存貨賬戶可按大類或全部庫存品設置，不設具體明細品種賬戶，每一明細品種的單價可直接根據進貨憑證獲得。這種方法的主要缺點是不能正確地反映存貨銷貨(耗用)成本。由於平時對發出存貨不做記錄，無法隨時反映存貨的收入、發出和結存動態，存貨的賬麵(期初、期末)數隻是定期實物盤點的結果，缺乏存貨管理所需的信息，因而容易放鬆對存貨的控製和監督作用，對存貨品種繁多、數量巨大的企業尤其如此。按照定期盤存製，期末存貨成本是經過實物盤點計算而得出的，通過上述公式以存計銷(耗)，倒算出銷貨成本或耗用成本，這樣，凡未計入期末結存的部分都視為已售出或耗用，甚至包括無論何種原因造成的非銷售非耗用的庫存品損耗，如被盜、責任損失、自然損耗等，全部擠入銷貨成本或耗用成本，不僅人為地掩蓋了存貨管理中出現的自然和人為損耗因素，而且更重要的是造成存貨成本的不真實，不能準確地反映當期的生產經營狀況。由於定期盤存製存在上述缺點，一般隻適用於一些價值低、品種雜、交易頻繁的存貨和一些損耗大、數量不穩的鮮活商品。
二、存貨盤虧及毀損的核算
存貨清查是指通過對存貨的實地盤點，確定存貨的實有數量，並與賬麵結存數核對，從而確定存貨實存數與賬麵結存數是否相符的一種專門方法。
由於存貨種類繁多、收發頻繁，在日常收發過程中可能發生計量錯誤、計算錯誤、自然損耗，還可能發生損壞變質以及貪汙、盜竊等情況，造成賬實不符，形成存貨的盤盈、盤虧。對於存貨的盤盈、盤虧，應填寫存貨盤點報告（如實存賬存對比表），及時查明原因，按照規定程序報批處理。
為了反映企業在財產清查中查明的各種存貨的盤盈、盤虧和毀損情況，企業應當設置“待處理財產損溢”科目，借方登記存貨的盤虧、毀損金額及盤盈的轉銷金額，貸方登記存貨的盤盈金額及盤虧的轉銷金額。企業清查的各種存貨損益，應在期末結賬前處理完畢，期末處理後，本科目應餘額。
(一) 存貨盤盈的核算
存貨盤盈屬於前期差錯，但存貨盤盈通常金額較小，不會影響財務報表使用者對企業以前年度的財務狀況、經營成果和現金流量進行判斷，因此，存貨盤盈時通過“待處理財產損溢”科目進行核算，按管理權限報經批準後衝減“管理費用”。
(二) 貨盤虧及毀損的核算
企業發生存貨盤虧及損毀時，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。在按管理權限報經批準後應做如下會計處理：對於入庫的殘料價值，計入“原材料”等科目；對於應由保險公司和過失人的賠款，計入“其他應收款”科目；扣除殘料價值和應由保險公司、過失人賠款後的淨損失，屬於一般經營損失的部分，計入“管理費用”科目，屬於非常損失的部分，計入“營業外支出”科目。如果企業在貨物發生非正常損失（管理不善造成）之前，已將該購進貨物的增值稅進項稅額實際申報抵扣，則應當在該批貨物發生非正常損失的當期，將該批貨物的進項稅額予以轉出。自然災害導致的進項稅額可以抵扣。
【例225】甲公司在財產清查中發現因管理不善被盜材料300公斤，實際單位成本100元，保險公司應賠償20000元，應作如下會計處理：
(1) 批準處理前：
借：待處理財產損溢30000
貸：原材料30000
(2) 進項稅額抵扣發生改變：
借：待處理財產損溢4800
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出)4800
(3) 由保險公司賠款部分：
借：其他應收款20000
貸：待處理財產損溢20000
（4） 材料毀損淨損失：
借：管理費用14800
貸：待處理財產損溢14800
第八節期末存貨的計量
一、存貨期末計量原則
資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現淨值孰低計量。當存貨成本低於可變現淨值時，存貨按成本計量；當存貨成本高於可變現淨值時，存貨按可變現淨值計量，同時按照成本高於可變現淨值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，成本是指期末存貨的實際成本，如企業在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本為經調整後的實際成本。可變現淨值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額。可變現淨值的特征表現為存貨的預計未來淨現金流量，而不是存貨的售價或合同價。企業預計的銷售存貨現金流量，並不等於存貨的可變現淨值。
二、存貨期末計量方法
(一) 存貨減值跡象的判斷
存貨存在下列情況之一的，通常表明存貨的可變現淨值低於成本：
（1） 該存貨的市場價格持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望；
（2） 企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格；
（3） 企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其賬麵成本；
（4） 因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；
（5） 其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。
存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現淨值為零：
（1） 已黴爛變質的存貨；
（2） 已過期且無轉讓價值的存貨；
（3） 生產中已不再需要，並且已無使用價值和轉讓價值的存貨；
（4） 其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。
(二) 可變現淨值的確定
1. 企業確定存貨的可變現淨值時應考慮的因素
企業確定存貨的可變現淨值，應當以取得的確鑿證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。
(1) 存貨可變現淨值的確鑿證據。存貨可變現淨值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現淨值有直接影響的客觀證明。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產成本資料、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證據；產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料等。
(2) 持有存貨的目的。由於企業持有存貨的目的不同，確定存貨可變現淨值的計算方法也不同。如用於出售的存貨和用於繼續加工的存貨，其可變現淨值的計算就不相同。因此，企業在確定存貨的可變現淨值時，應考慮持有存貨的目的。一般地，企業持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨；二是將在生產過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。
(3) 資產負債表日後事項等的影響。在確定資產負債表日存貨的可變現淨值時，不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限於財務報告批準報出日之前發生的相關價格與成本波動，還應考慮以後期間發生的相關事項。
2. 不同情況下存貨可變現淨值的確定
(1) 產成品、商品等(不包括用於出售的材料)直接用於出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現淨值應當為在正常生產經營過程中，產成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)減去估計的銷售費用和相關稅費等後的金額。
(2) 用於出售的材料，應當以市場價格減去估計的銷售費用和相關稅費等後的金額作為其可變現淨值。這裏的市場價格是指材料等的市場銷售價格。
(3) 需要經過加工的材料存貨，如原材料、在產品、委托加工材料等，由於持有目的是用於生產產成品，而不是出售，該材料存貨的價值將體現在用其生產的產成品上。因此，在確定需要經過加工的材料存貨的可變現淨值時，需要以其生產的產成品的可變現淨值與該產成品的成本進行比較，如果該產成品的可變現淨值高於其成本，則該材料應當按照其成本計量。如果材料價格的下降表明以其生產的產成品的可變現淨值低於成本，則該材料應當按可變現淨值計量。其可變現淨值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額確定。
【例226】2018年12月31日，甲公司庫存鋼材的賬麵價值為600000元，可用於生產1台C型機器，市場銷售價格為550000元，假設不發生銷售費用和稅金。由於鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產的C型機器的市場銷售價格由1500000元下降為1350000元，但其生產成本仍為1400000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入 800000 元，估計銷售費用及稅金為50000元。
根據上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬麵價值：
第一步，計算用該原材料所生產的產成品的可變現淨值。
C型機器的可變現淨值=C型機器估計售價－估計銷售費用及稅金
=1350000－50000=1300000(元)
第二步，將用該原材料所生產的產成品的可變現淨值與其成本進行比較。
C型機器的可變現淨值1300000元小於其成本1400000元，即C型機器的可變現淨值低於其成本，因此該批鋼材應當按可變現淨值計量。
第三步，計算該批鋼材的可變現淨值，並確定其期末價值。
該批鋼材的可變現淨值=C型機器的估計售價－將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本－估計銷售費用及稅金=1350000－800000－50000=500000(元)
該批鋼材的可變現淨值500000元小於其成本600000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現淨值500000元，即該批鋼材應確認減值損失100000元。
3. 存貨估計售價的確定
對於企業持有的各類存貨，在確定其可變現淨值時，最關鍵的問題是確定估計售價。企業應當區別如下情況確定存貨的估計售價：
(1) 為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，且銷售合同訂購數量等於企業持有存貨的數量的，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現淨值的計算基礎。
(2) 如果企業持有存貨的數量多於銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現淨值應當以產成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎。
資產負債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現淨值，並與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。
(3) 如果企業持有存貨的數量少於銷售合同訂購數量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規定的價格作為可變現淨值的計算基礎。如果該合同為虧損合同，還應同時按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定確認預計負債。
（4） 沒有銷售合同約定的存貨(不包括用於出售的材料)，其可變現淨值應當以產成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計算基礎。
（5） 用於出售的材料等通常以市場價格作為其可變現淨值的計算基礎。這裏的市場價格是指材料等的市場銷售價格。如果用於出售的材料存在銷售合同約定，應按合同價格作為其可變現淨值的計算基礎。
(三) 存貨跌價準備的計提與轉回
1. 存貨跌價準備的計提
企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。即資產負債表日，企業將每個存貨項目的成本與其可變現淨值逐一進行比較，按較低者計量存貨。其中可變現淨值低於成本的，兩者的差額即為應計提的存貨跌價準備。企業計提的存貨跌價準備應當計入當期損益。
對於數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備，即按存貨類別的成本的總額與可變現淨值的總額進行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。與在同一地區生產和銷售的產品係列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合並計提存貨跌價準備；存貨具有相同或類似最終用途或目的，並在同一地區生產和銷售，意味著存貨所處的經濟環境、法律環境、市場環境等相同，具有相同的風險和報酬，因此可以對其進行合並計提存貨跌價準備。
企業應當設置“存貨跌價準備”科目，核算存貨的存貨跌價準備，貸方登記計提的存貨跌價準備金額；借方登記實際發生的存貨跌價損失金額和衝減的存貨跌價準備金額，期末餘額一般在貸方，反映企業已計提但尚未轉銷的存貨跌價準備。
當存貨成本高於其可變現淨值時，企業應當按照存貨可變現淨值低於成本的差額，借記“資產減值損失——計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。
2. 存貨跌價準備的轉回
當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢複，並在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
在核算存貨跌價準備的轉回時，轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關係。在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，意味著轉回的金額以將存貨跌價準備的餘額衝減至零為限。轉回已計提的存貨跌價準備金額時，按恢複增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失——計提的存貨跌價準備”科目。需要注意的是，導致存貨跌價準備轉回的是以前減記存貨價值的影響因素的消失，而不是在當期造成存貨可變現淨值高於其成本的其他影響因素。如果本期導致存貨可變現淨值高於其成本的影響因素不是以前減記該存貨價值的影響因素，則不允許將該存貨跌價準備轉回。
【例227】2017年12月31日，甲公司C產品年末庫存600台，單位成本為9萬元，C產品市場銷售價格為每台8.8萬元。甲公司已經與長期客戶某企業簽訂一份不可撤銷的銷售合同，約定在2018年2月10日向該企業銷售C產品400台，合同價格為每台10萬元。向長期客戶銷售的C產品平均相關稅費為每台0.6萬元；向其他客戶銷售的C產品平均相關稅費為每台0.8萬元。C產品超出合同部分“存貨跌價準備”期初餘額為240萬元。
（1） 簽訂合同部分400台：
可變現淨值＝400×（10－0.6）＝3760（萬元）
成本＝400×9＝3600（萬元）
則簽訂合同部分不需要計提存貨跌價準備。
（2） 未簽訂合同部分200台：
可變現淨值＝200×（8.8－0.8）＝1600（萬元）
成本＝200×9＝1800（萬元）
未簽訂合同部分應計提存貨跌價準備＝（1800－1600）－240＝－40（萬元）
借：存貨跌價準備——B產品400000
貸：資產減值損失400000
3. 存貨跌價準備的結轉
企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。對於因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，也應同時結轉已計提的存貨跌價準備。如果按存貨類別計提存貨跌價準備的，應當按照發生銷售、債務重組、非貨幣性資產交換等而轉出存貨的成本占該存貨未轉出前該類別存貨成本的比例結轉相應的存貨跌價準備。企業結轉存貨銷售成本時，對於已計提存貨跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業務成本”、“其他業務成本”等科目。
【例228】2018年年初，甲公司庫存A機器5台，每台成本為5000元，已經計提的存貨跌價準備為6000元。2018年，甲公司以每台6000元的價格售出4台，貨款尚未收到。增值稅稅率為16%，年末A機器的每台可變現淨值為6200元。
甲公司的相關賬務處理如下：
借：應收賬款27840
貸：主營業務收入——A機器24000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3840
借：主營業務成本——A機器15200
存貨跌價準備——A機器4800
貸：庫存商品——A機器20000
借：存貨跌價準備——A機器1200
貸：資產減值損失1200
練習題
一、單項選擇題
1. 在存貨購進成本上升的情況下，下列各種發出存貨的計價方法中，會導致利潤總額最大的方法是（）。
A. 個別計價法B. 先進先出法C. 加權平均法D. 移動加權平均法
2. 某企業采用月末一次加權平均法計算發出材料成本。3月1日結存甲材料200件，單位成本40元；3月15日購入甲材料400件，單位成本35元；3月20日購入甲材料400件，單位成本38元；當月共發出甲材料500件。該企業3月份發出甲材料的成本為（）元。
A. 18500B. 18600C. 19000D. 20000
3. 某企業材料采用計劃成本核算。月初結存材料計劃成本為130萬元，材料成本差異為節約20萬元。當月購入材料一批，實際成本110萬元，計劃成本120萬元，領用材料的計劃成本為100萬元。該企業當月領用材料的實際成本為（）萬元。
A. 88B. 96C. 100D. 112
4. A公司5月1日甲材料結存300公斤，單價2萬元，5月6日發出100公斤，5月10日購進200公斤，單價2.20萬元，5月15日發出200公斤。企業采用移動加權平均法計算發出存貨成本，則5月15日結存的原材料成本為（）萬元。
A. 400B. 416C. 420D. 440
5. 甲公司委托乙公司加工一批材料，收回後用於連續生產應稅消費品。發出材料的實際成本為60000元，應支付的加工費為20000元、增值稅3200元（已取得專用發票），由受托方代收代交的消費稅2000元。加工完畢後甲公司收回該批材料的實際成本為（）元。
A. 60000B. 80000C. 83200D. 85200
6. 甲公司委托乙公司加工一批材料，材料收回後直接用於出售。發出材料的實際成本為50000元，應支付加工費15000元、增值稅2400元（取得增值稅專用發票），由受托方代收代交的消費稅為2000元。加工完畢，甲公司收回該批材料的實際成本為（）元。
A. 50000B. 65000C. 67000D. 69400
7. 企業因管理不善發生的存貨盤虧淨損失，在處理時應計入的會計科目是（）。
A. 管理費用B. 其他應收款C. 營業外支出D. 其他業務成本
8. 企業某原材料的賬麵成本50萬元，市場價格45萬元。用於產品生產，產成品的銷售價格總額100萬元：生產過程中需要發生的職工薪酬總額20萬元，製造費用總額20萬元。該原材料期初存貨跌價準備為零，企業應為該原材料計提的存貨跌價準備為（）萬元。
A. 0B. 5C. 10D. 15
9. 2017年11月15日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司於2018年1月15日按每件2萬元向乙公司銷售W產品100件。2017年12月31日，甲公司庫存該產品100件，每件實際成本和市場價格分別為1.8萬元和1.86萬元。預計將發生相關稅費10萬元。該批產品在2017年12月31日資產負債表中應列示的金額為（）萬元。
A. 176B. 180C. 186D. 190
10. 企業月初“原材料”賬戶借方餘額24000元，本月收入原材料的計劃成本為176000元，本月發出原材料的計劃成本為150000元，“材料成本差異”月初貸方餘額300元，本月收入材料的超支差4300元，則本月發出材料應負擔的材料成本差異為（）元。
A. －3000B. 3000C.－3450D. 3450
11. 某企業采用毛利率法計算發出存貨成本。該企業2018年1月份實際毛利率為30%，本年度2月1日的存貨成本為1200萬元，2月份購入存貨成本為2800萬元，銷售收入為 3000 萬元，銷售退回為300萬元。該企業2月末存貨成本為（）萬元。
A. 1300B. 1900C. 2110D. 2200
12. 某商場采用售價金額核算法對庫存商品進行核算。本月月初庫存商品進價成本總額30萬元，售價總額46萬元；本月購進商品進價成本總額40萬元，售價總額54萬元；本月銷售商品售價總額80萬元。假設不考慮相關稅費，本月銷售商品的實際成本為（）萬元。
A. 46B. 56C. 70D. 80
二、多項選擇題
1. 存貨的確認是以法定產權的取得為標誌的，具體來說下列屬於企業存貨範圍的有()。
A. 已經購入但未存放在本企業的貨物B. 已售出但貨物尚未運離本企業的存貨
C. 已經運離企業但尚未售出的存貨D. 未購入但存放在企業的存貨
2. 小規模納稅企業委托其他單位加工材料收回後用於連續生產的，其發生的下列支出中，應計入委托加工物資成本的有()。
A. 加工費B. 支付的增值稅稅額
C. 發出材料的實際成本D. 受托方代收代繳的消費稅
3. 下列各項中，應計入“其他業務成本”科目的有()。
A. 出借包裝物成本的攤銷
B. 出租包裝物成本的攤銷
C. 隨同產品出售單獨計價的包裝物成本
D. 隨同產品出售不單獨計價的包裝物成本
4. 企業進行材料清查時，對於盤虧的材料，應先計入“待處理財產損溢”賬戶，待期末或報經批準後，根據不同的原因可分別轉入()。
A. 其他應付款B. 管理費用C. 營業外支出D. 其他應收款
5. 下列會計處理中，正確的有()。
A. 由於管理不善造成的存貨淨損失計入管理費用
B. 非正常原因造成的存貨淨損失計入營業外支出
C. 購入存貨運輸途中發生的合理損耗應計入管理費用
D. 為特定客戶設計產品發生的可直接確定的設計費用計入相關產品成本
6. 下列有關確定存貨可變現淨值基礎的表述，正確的有()。
A. 無銷售合同的庫存商品以該庫存商品的一般市場價為基礎
B. 有銷售合同的庫存商品以該庫存商品的合同價格為基礎
C. 用於出售的無銷售合同的材料以該材料的市場價格為基礎
D. 用於生產有銷售合同產品的材料以該產品的合同價格為基礎
三、綜合分析題
1. 某工業企業為增值稅一般納稅企業，材料按計劃成本計價核算。甲材料計劃單位成本為每公斤10元。“原材料”賬戶月初餘額40000元，“材料成本差異”賬戶月初貸方餘額648元，“材料采購”賬戶月初借方餘額10700元（上述賬戶核算的均為甲材料），該企業4月份有關資料如下：
(1) 4月5日，企業上月已付款的甲材料1000公斤如數收到，已驗收入庫。
(2) 4月15日，從外地A公司購入甲材料6000公斤，價款59000元，增值稅稅額9440元，企業已用銀行存款支付上述款項，材料尚未到達。
(3) 4月20日，從A公司購入的甲材料到達，驗收入庫時發現短缺40公斤，經查明為途中定額內自然損耗。按實收數量驗收入庫。
（4） 4月30日，本月共發出甲材料7000公斤，全部用於產品生產。
要求：根據上述業務編製相關的會計分錄，並計算本月材料成本差異率、本月發出材料應負擔的成本差異及月末庫存材料的實際成本。
2. 甲企業為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為16％。采用實際成本核算。原材料發出采用月末一次加權平均法。4月1日，“原材料——A材料”科目餘額20000元，共2000公斤。與A材料相關的資料如下：
(1) 8日，以彙兌結算方式購入A材料3000公斤，發票賬單已收到，貨款36000元，增值稅額5760元，運雜費1000元。材料尚未到達，款項已由銀行存款支付。
(2) 11日，收到8日采購的A材料，驗收時發現隻有2950公斤。經檢查，短缺的50公斤確定為運輸途中的合理損耗，A材料驗收入庫。
(3) 18日，使用銀行彙票80000元購入A材料5050公斤，貨款為49500元，增值稅額為7920元，另支付運雜費1500元，材料已驗收入庫，剩餘票款退回並存入銀行。
（4） 30日，根據“發料憑證彙總表”的記錄，4月份基本生產車間為生產產品領用A材料 6000 公斤。
要求：根據上述資料，編製甲企業4月份與A材料有關的會計分錄。
3. 甲公司庫存原材料100件，每件材料的成本為1萬元，材料均用於產品生產，每件材料經追加成本0.2萬元後加工成一件完工品。其中合同訂貨60件，每件完工品的合同價為1.5萬元，單件銷售稅費預計0.1萬元；單件完工品的市場售價為每件1.1萬元，預計每件完工品的銷售稅費為0.05萬元。材料存貨跌價準備期初餘額為1萬元。
要求：計算並編製會計分錄。
四、簡答題
比較存貨發出計價方法。
第三章固定資產
第三章固定資產
學習目標
通過本章學習，要求掌握固定資產的概念和特征，熟悉固定資產的分類，掌握固定資產初始確認和計量、固定資產的後續計量、固定資產後續支出以及固定資產處置的會計處理。
第一節固定資產概述
一、固定資產的定義
固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：① 為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；② 使用壽命超過一個會計年度。
從固定資產的定義看，固定資產具有以下三個特征：
（一） 為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有
企業持有固定資產的目的是為了生產商品、提供勞務、出租或經營管理，即企業持有的固定資產是企業的勞動工具或手段，而不是用於出售的產品。其中“出租”的固定資產，是指企業以經營租賃方式出租的機器設備類固定資產，不包括以經營租賃方式出租的建築物，後者屬於企業的投資性房地產，不屬於固定資產。
（二） 使用壽命超過一個會計年度
固定資產的使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。通常情況下，固定資產的使用壽命是指使用固定資產的預計期間，比如自用房屋建築物的使用壽命表現為企業對該建築物的預計使用年限。對於某些機器設備或運輸設備等固定資產，其使用壽命表現為以該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量，例如，汽車或飛機等，按其預計行駛或飛行裏程估計使用壽命。
固定資產使用壽命超過一個會計年度，意味著固定資產屬於非流動資產，隨著使用和磨損，通過計提折舊方式逐漸減少賬麵價值。
（三） 固定資產是有形資產
固定資產具有實物特征，這一特征將固定資產與無形資產區別開來。有些無形資產可能同時符合固定資產的其他特征，如無形資產為生產商品、提供勞務而持有，使用壽命超過一個會計年度，但是，由於其沒有實物形態，不屬於固定資產。
二、固定資產的確認條件
固定資產在符合定義的前提下，應當同時滿足以下兩個條件，才能加以確認。
（一） 與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業
在實務中，判斷與固定資產有關的經濟利益是否很可能流入企業，主要判斷與該固定資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業。與固定資產所有權相關的風險，是指由於經營情況變化造成的相關收益的變動，以及由於資產閑置、技術陳舊等原因造成的損失；與固定資產所有權相關的報酬，是指在固定資產使用壽命內使用該資產而獲得的收入，以及處置該資產所實現的利得等。
對於購置的環保設備和安全設備等資產，其使用不能直接為企業帶來經濟利益，但是有助於企業從相關資產獲得經濟利益，或者將減少企業未來經濟利益的流出，因此，對於這類設備，企業應將其確認為固定資產。固定資產的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，從而適用不同折舊率或折舊方法的，該各組成部分實際上是以獨立的方式為企業提供經濟利益，企業應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。
（二） 該固定資產的成本能夠可靠地計量
成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。企業在確定固定資產成本時必須取得確鑿證據，但是，有時需要根據所獲得的最新資料，對固定資產的成本進行合理的估計。比如，企業對於已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，需要根據工程預算、工程造價或者工程實際發生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算後，再按照實際成本調整原來的暫估價值。
三、固定資產的分類
企業的固定資產種類繁多、規格不一，為加強管理，便於組織會計核算，有必要對其進行科學、合理的分類。根據不同的管理需要和核算要求以及不同的分類標準，可以對固定資產進行不同的分類，主要有以下幾種分類方法：
（一） 單項分類
按經濟用途分為生產經營用和非生產經營用兩類，生產經營用固定資產是指直接服務於生產經營全過程的固定資產；非生產經營用固定資產是指不直接服務於生產經營，而是為了滿足職工物質文化、生活福利需要的固定資產。
按使用情況分為使用中、未使用、不需用三類，使用中固定資產是指企業正在使用的各種固定資產；未使用固定資產是指尚未投入使用的新增固定資產和經批準停止使用的固定資產；不需用固定資產是指企業不需用、準備處理的固定資產。
按產權歸屬分為自有、接受投資和租入三類。
按實物形態分為房屋及建築物、機器設備、電子設備、運輸設備及其他設備五大類。
（二） 綜合分類
按固定資產的經濟用途和使用情況等綜合分類，可以把企業的固定資產劃分為七大類：① 生產經營用固定資產；② 非生產經營用固定資產；③ 經營租出固定資產；④ 不需用固定資產；⑤ 未使用固定資產；⑥ 土地（指過去已經估價單獨入賬的土地。企業取得的土地使用權，一般作為無形資產、存貨、投資性房地產管理，不作為固定資產管理）；⑦ 租入固定資產（使用權資產）。
由於企業的經營性質不同，經營規模各異，對固定資產的分類不可能完全一致。但實際工作中，企業大多采用綜合分類的方法作為編製固定資產目錄，進行固定資產核算的依據。
第二節固定資產的初始計量
固定資產應當按照成本進行初始計量。成本包括企業為購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。對於特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。在實務中，企業取得固定資產的方式是多種多樣的，包括外購、自行建造、投資者投入以及非貨幣性資產交換、債務重組、企業合並和融資租賃等，取得的方式不同，其成本的具體構成內容及確定方法也不盡相同。
一、外購固定資產的成本
企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬於該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
企業購入的固定資產分為不需要安裝的固定資產和需要安裝的固定資產兩種情形。前者的取得成本為企業實際支付的購買價款、包裝費、運雜費、保險費、專業人員服務費和相關稅費(不含可抵扣的增值稅進項稅額)等，其賬務處理為：按應計入固定資產成本的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據”等科目；後者的取得成本是在前者取得成本的基礎上，加上安裝調試成本等，其賬務處理為：按應計入固定資產成本的金額，先計入“在建工程”科目，安裝完畢交付使用時再轉入“固定資產”科目。
一般納稅人取得並按固定資產核算的不動產或者取得的不動產在建工程，其進項稅額按現行增值稅製度規定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應當按取得成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按以後期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以後期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。
以一筆款項同時購入多項沒有單獨標價的固定資產，如果這些資產均符合固定資產的定義，並滿足固定資產的確認條件，則應將各項資產單獨確認為固定資產，並按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中還包括固定資產以外的其他資產，也應按類似的方法進行處理。
【例31】甲公司購入一台需要安裝的生產用機器設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為50萬元，增值稅進項稅額為80000元，支付不含稅運費為2000元，增值稅進項稅額為200元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用本公司原材料一批，成本30000元，領用本公司生產的產品，成本400元，應支付安裝工人的工資為5000元。
甲公司的賬務處理如下：
(1) 支付設備價款、增值稅、運費合計為582200元：
借：在建工程——××設備502000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)80200
貸：銀行存款582200
(2) 領用本公司原材料、應支付安裝工人工資等費用合計為35400元：
借：在建工程——××設備35400
貸：原材料30000
庫存商品400
應付職工薪酬5000
(3) 設備安裝完畢達到預定可使用狀態：
借：固定資產——××設備537400
貸：在建工程——××設備537400
企業購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規定的付款期限比較長，超過了正常信用條件。在這種情況下，該項購貨合同實質上具有融資性質，購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。固定資產購買價款的現值，應當按照各期支付的價款選擇恰當的折現率進行折現後的金額加以確定。折現率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率。該折現率實質上是供貨企業的必要報酬率。各期實際支付的價款之和與其現值之間的差額，在達到預定可使用狀態之前符合《企業會計準則第17號——借款費用》中規定的資本化條件的，應當通過在建工程計入固定資產成本，其餘部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。其賬務處理為：購入固定資產時，按購買價款的現值，借記“固定資產”或“在建工程”等科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。未確認融資費用是長期應付款的備抵調整賬戶，屬於負債類賬戶。
【例32】甲公司於年初購入一台生產用設備，總價款為1000萬元，分三次付款，第一年末支付400萬元，第二年末支付300萬元，第三年末支付300萬元。稅法規定，增值稅在約定的付款時間按約定的付款額計算繳納。市場利率為10%，無其他相關稅費。
相關會計處理如下：
(1) 首先計算固定資產的入賬價值：
該設備的入賬價值＝400÷（1＋10%）＋300÷（1＋10%）2+300÷（1＋10%）3＝836.96（萬元）
(2) 年初購入該設備時：
借：固定資產836.96
未確認融資費用163.04
貸：長期應付款1000
(3) 確認的分攤額如表31所示。
表31每年利息費用的推算表
年度年初本金當年利息費用
=年初本金×10%當年還款額當年還本額
=當年還款額-當年利息
第一年836.9683.70400.00316.30
第二年520.6652.07300.00247.93
第三年272.7327.27300.00272.73
(4) 第一年年末支付設備款及增值稅並認定利息費用時：
借：長期應付款400
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）64
貸：銀行存款464
借：財務費用83.7
貸：未確認融資費用83.7
如果此設備需要安裝，且全年處於安裝期，則應作如下分錄：
借：在建工程83.7
貸：未確認融資費用83.7
(5) 第二年年末支付設備款及增值稅並認定利息費用時：
借：財務費用52.07
貸：未確認融資費用52.07
借：長期應付款300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）48
貸：銀行存款348
(6) 第三年年末支付設備款及增值稅並認定利息費用時：
借：財務費用27.27
貸：未確認融資費用27.27
借：長期應付款300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）48
貸：銀行存款348
二、自行建造固定資產
自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應當按照實際發生的支出確定其工程成本。
(一) 自營方式建造固定資產
企業以自營方式建造固定資產，意味著企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工。企業以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。企業自營方式建造固定資產，發生的工程成本應通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預定可使用狀態時，從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。
企業為建造固定資產準備的各種物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本，並按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工後，剩餘的工程物資轉為本企業存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結轉。建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款後的淨損失，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置淨收益，衝減所建工程項目的成本。工程完工後發生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入當期營業外收支。為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損淨損失，以及負荷聯合試車費等，計入在建工程項目成本。試車淨支出應追加工程成本，試車淨收入應衝減工程成本。企業的在建工程在達到預定可使用狀態前，因進行負荷聯合試車而形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按其實際銷售收入或預計售價衝減在建工程成本。
建造固定資產領用工程物資、原材料或庫存商品，應按其實際成本轉入所建工程成本。自營方式建造固定資產應負擔的職工薪酬、輔助生產部門為之提供的水、電、運輸等勞務，以及其他必要支出等也應計入所建工程項目的成本。符合資本化條件，應計入所建造固定資產成本的借款費用按照《企業會計準則第17號——借款費用》的有關規定處理。
所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工結算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉入固定資產，並按有關計提固定資產折舊的規定，計提固定資產折舊。
高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬於費用性支出的，直接衝減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本衝減專項儲備，並確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以後期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末餘額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈餘公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
(二) 出包方式建造固定資產
在出包方式下，企業通過招標方式將工程項目發包給建造承包商，由建造承包商(即施工企業)組織工程項目施工。企業要與建造承包商簽訂建造合同，企業是建造合同的甲方，負責籌集資金和組織管理工程建設，通常稱為建設單位，建造承包商是建造合同的乙方，負責建築安裝工程施工任務。
企業以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括發生的建築工程支出、安裝工程支出以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。建築工程支出、安裝工程支出，如人工費、材料費、機械使用費等由建造承包商核算。對於發包企業而言，建築工程支出、安裝工程支出是構成在建工程成本的重要內容，發包企業按照合同規定的結算方式和工程進度定期與建造承包商辦理工程價款結算，結算的工程價款計入在建工程成本。待攤支出，是指在建設期間發生的，不能直接計入某項固定資產價值，而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損淨損失以及負荷聯合試車費等。企業為建造固定資產通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產(土地使用權）。
在出包方式下，“在建工程”科目主要是企業與建造承包商辦理工程價款的結算科目，企業支付給建造承包商的工程價款，作為工程成本通過“在建工程”科目核算。企業應按合理估計的工程進度和合同規定結算的進度款，借記“在建工程——建築工程——××工程”、“在建工程——安裝工程——××工程”科目，貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目。工程完成時，按合同規定補付的工程款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業將需安裝設備運抵現場安裝時，借記“在建工程一在安裝設備——××設備”科目，貸記“工程物資——××設備”科目；企業為建造固定資產發生的待攤支出，借記“在建工程——待攤支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“長期借款”等科目。在建項目達到預定可使用狀態時，應計算分配待攤支出，借記“在建工程——××工程”科目，貸記“在建工程——待攤支出”科目。在建工程達到預定可使用狀態時，首先計算分配待攤支出，其次，計算確定已完工的固定資產成本。待攤支出的分配率可按下列公式計算：
待攤支出分攤率=累計發生的待攤支出建築工程支出＋安裝工程支出+在安裝設備支出×100%
××工程應分攤的待攤支出=(××工程的建築工程支出＋××工程的安裝工程支出+××在安裝設備支出)×待攤支出分攤率
（三） 租入固定資產
在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，進行簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外。使用權資產應當按照成本進行初始計量，在租賃期開始日後，采用成本模式對使用權資產進行後續計量，承租人應當參照固定資產有關折舊規定，對使用權資產計提折舊。
（四） 其他方式取得的固定資產的成本
主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產交換、債務重組、企業合並、盤盈等。
(1) 投資者投入固定資產的成本。投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，按照該項固定資產的公允價值作為入賬價值。
(2) 通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合並等方式取得的固定資產的成本。企業通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合並等方式取得的固定資產，其成本應當分別按照相關準則的規定確定。
(3) 盤盈固定資產的成本。盤盈固定資產是比較少見的，固定資產盤盈必定是企業以前會計期間少計、漏計而產生的，並且固定資產盤盈會影響財務報表使用者對企業以前年度的財務狀況、經營成果和現金流量進行判斷。因此，固定資產盤盈應作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目核算。固定資產的盤虧可能是被盜、損壞等，是由於當期的某些事項引起的，不大可能是因為之前多計的，所以不能作為前期差錯處理。盤盈的固定資產應按重置成本確定其入賬價值，借記“固定資產”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。
（五） 存在棄置費用的固定資產
對於特殊行業的特定固定資產，確定其初始成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢複等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢複環境義務。一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用不屬於棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。
棄置費用的金額與其現值比較通常較大，需要考慮貨幣時間價值，對於這些特殊行業的特定固定資產，企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤餘成本和實際利率計算確定的利息費用應當在發生對計入財務費用。或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足一定條件時，可以確認為預計負債。
【例33】乙公司經國家批準於2018年1月1日建造完成核電站核反應堆並交付使用，建造成本為2500000萬元，預計使用壽命40年。該核反應堆將會對當地的生態環境產生一定的影響，根據法律規定，企業應在該項設施使用期滿後將其拆除，並對造成的汙染進行整治，預計發生棄置費用250000萬元。假定適用折現率為10％。核反應堆屬於特殊行業的特定固定資產，確定其成本時應考慮棄置費用。賬務處理為：
(1) 2018年1月1日，棄置費用的現值=250000×(P／F，10％，40)
=250000×0.0221=5525(萬元)
固定資產的成本=2500000+5525=2505525（萬元）
借：固定資產25055250000
貸：在建工程25000000000
預計負債55250000
(2) 計算第1年應負擔的利息費用=55250000×10%=5525000（元）
借：財務費用5525000
貸：預計負債5525000
以後年度，企業應當按照實際利率法計算確定每年財務費用，賬務處理略。
第三節固定資產的後續計量
固定資產的後續計量主要包括固定資產折舊的計提、減值損失的確定，以及後續支出的計量。其中，固定資產的減值應當按照資產減值準則處理，固定資產減值損失一經確認，在以後會計期間不得轉回。
一、固定資產折舊
(一) 固定資產折舊的定義
折舊是指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的係統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計淨殘值後的金額。如果已對固定資產計提減值準備，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。預計淨殘值是指資產報廢時預計可收回的殘餘價值扣除預計清理費用後的餘額。預計殘值率是預計淨殘值與固定資產原值的比率。
(二) 影響固定資產折舊的因素
影響固定資產折舊的因素主要有以下幾個方麵：
（1） 固定資產原價，指固定資產的成本。
（2） 固定資產的使用壽命，指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。
（3） 預計淨殘值，指假定固定資產預計使用壽命已滿並處於使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用後的金額。
（4） 固定資產減值準備，指固定資產已計提的固定資產減值準備累計金額。固定資產計提減值準備後，應當在剩餘使用壽命內根據調整後的固定資產賬麵價值(固定資產賬麵餘額扣減累計折舊和累計減值準備後的金額)和預計淨殘值重新計算確定折舊率和折舊額。
企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計淨殘值。固定資產的使用壽命、預計淨殘值一經確定，不得隨意變更。
(三) 固定資產折舊範圍
企業應當對所有的固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。
（1） 固定資產應當按月計提折舊，並根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。固定資產應自達到預定可使用狀態時開始計提折舊，終止確認時或劃分為持有待售非流動資產時停止計提折舊。為了簡化核算，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。
（2） 固定資產提足折舊後，不論能否繼續使用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產也不再補提折舊。所謂提足折舊，是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。
（3） 處於更新改造過程停止使用的固定資產，應將其賬麵價值轉入在建工程，不再計提折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態轉為固定資產後，再按照重新確定的折舊方法和該項固定資產尚可使用年限計提折舊。
（4） 已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，並計提折舊；待辦理竣工決算後再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。
(四) 固定資產折舊方法
企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期消耗方式，合理選擇折舊方法。企業不應以包括使用固定資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行折舊。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍餘額遞減法和年數總和法等。企業選用不同的固定資產折舊方法，將影響固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用，因此，固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。
1. 年限平均法
年限平均法又稱直線法，是指將固定資產的應計折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等。計算公式如下：
年折舊額=原值(1－預計淨殘值率)÷預計使用壽命(年)
年折舊率=(1－預計淨殘值率)÷預計使用壽命(年)×100%
月折舊率=年折舊率÷12
月折舊額=固定資產原價×月折舊率
【例34】甲公司2018年6月1日購入需要安裝的設備一台，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為100萬元，增值稅為16萬元。購買過程中，以銀行存款支付運雜費等費用2萬元。安裝時，領用生產用材料28萬元，支付安裝工人薪酬2萬元。該設備2018年6月30日達到預定可使用狀態。甲公司對該設備采用年限平均法計提折舊，預計使用年限為10年，淨殘值為零。
固定資產的入賬價值＝100＋2＋28＋2＝132（萬元）
年折舊額=132÷10=13.2（萬元）
從2018年7月份開始計提折舊，應計提的折舊額＝13.2÷12×6＝6.6（萬元）
采用年限平均法，折舊率是固定資產折舊額與固定資產原值的比率。年折舊率固定資產年折舊額與原值的比率。月折舊率固定資產月折舊額與原值的比率。折舊率包括個別折舊率、分類折舊率和綜合折舊率。個別折舊率是指某項固定資產在一定期間的折舊額與該項固定資產原價的比率。分類折舊率是指固定資產分類折舊額與該類固定資產原價的比率。采用這種方法，應先把性質、結構和使用年限接近的固定資產歸為一類，再按類計算平均折舊率，用該類折舊率對該類固定資產計提折舊。綜合折舊率是指某一期間企業全部固定資產折舊額與全部固定資產原價的比率。與采用個別折舊率和分類折舊率計算固定資產折舊相比，采用綜合折舊率計算固定資產折舊，其計算結果的準確性較差。
采用年限平均法計算固定資產折舊雖然比較簡便，但它也存在著一些明顯的局限性。首先，固定資產在不同使用年限提供的經濟效益是不同的。一般來講，固定資產在其使用前期工作效率相對較高，所帶來的經濟利益也就較多；而在其使用後期，工作效率一般呈下降趨勢，因而，所帶來的經濟利益也就逐漸減少。年限平均法不予考慮，明顯是不合理的。其次，固定資產在不同的使用年限發生的維修費用也不一樣。固定資產的維修費用將隨著其使用時間的延長不斷增加，而年限平均法也沒有考慮這一因素。
當固定資產各期負荷程度相同時，各期應分攤相同的折舊費，這時采用年限平均法計算折舊是合理的。但是，如果固定資產各期負荷程度不同，采用年限平均法計算折舊時，則不能反映固定資產的實際使用情況，計提的折舊額與固定資產的損耗程度也不相符。
2． 工作量法
工作量法是根據實際工作量計算每期應提折舊額的一種方法。計算公式如下：
單位工作量折舊額=固定資產原價×(1-預計淨殘值率)／預計總工作量
某項固定資產月折舊額=該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額
【例35】甲公司的一台機器設備原價為800000元，預計生產產品產量為4000000個，預計淨殘值率為5％，本月生產產品40000個，則該台機器設備的本月折舊額計算如下：
單個產品折舊額=800000×(1-5％)\/4000000=0.19(元／個)
本月折舊額=40000×0.19=7600(元)
3． 雙倍餘額遞減法
雙倍餘額遞減法，是指在不考慮固定資產預計淨殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊後的金額(即固定資產淨值)和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。計算公式如下：
年折舊率=2÷預計使用壽命(年)×100％
月折舊率=年折舊率÷12
月折舊額=固定資產淨值×月折舊率
由於雙倍餘額遞減法不考慮固定資產的淨殘值，不能使固定資產的賬麵折餘價值降低到預計淨殘值以下，應當在固定資產折舊年限到期前兩年內，將固定資產賬麵價值扣除預計淨殘值後的餘額平均攤銷。
【例36】甲公司某項設備原價為120萬元，預計使用壽命為5年，預計淨殘值率為4％。甲公司按雙倍餘額遞減法計提折舊，每年折舊額計算如下：
年折舊率=2÷5×100％=40％
第一年應提的折舊額=120×40％=48(萬元)
第二年應提的折舊額=(120-48)×40％=28.8(萬元)
第三年應提的折舊額=(120-48-28.8)×40％=17.28(萬元)
從第四年起改按年限平均法(直線法)計提折舊：
第四年、第五年的年折舊額=（120-48-28.8-17.28-120×4％)÷2=10.56(萬元)
4． 年數總和法
年數總和法，又稱年限合計法，是將固定資產的原價減去預計淨殘值的餘額乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下：
年折舊率=尚可使用壽命\/預計使用壽命的年數總和×100％
月折舊率：年折舊率÷12
月折舊額=(固定資產原價-預計淨殘值)×月折舊率
【例37】甲公司固定資產入賬價值為500萬元。該固定資產預計使用5年，預計淨殘值為20萬元。假定2013年9月10日安裝完畢並交付使用，采用年數總和法計算折舊額。
2013年年折舊額＝（500－20）×5\/15×3\/12＝40（萬元）
2014年年折舊額＝（500－20）×5\/15×9\/12＋（500－20）×4\/15×3\/12＝152（萬元）
2015年年折舊額＝（500－20）×4\/15×9\/12＋（500－20）×3\/15×3\/12＝120（萬元）
2016年年折舊額＝（500－20）×3\/15×9\/12＋（500－20）×2\/15×3\/12＝88（萬元）
2017年年折舊額＝（500－20）×2\/15×9\/12＋（500－20）×1\/15×3\/12＝56（萬元）
2018年年折舊額＝（500－20）×1\/15×9\/12＝24（萬元）
雙倍餘額遞減法和年數總和法都屬於加速折舊法，其特點是在固定資產使用的早期多提折舊，後期少提折舊，其遞減的速度逐年加快，從而相對加快折舊的速度，目的是使固定資產成本在估計使用壽命內加快得到補償。
(五) 固定資產折舊的會計處理
“累計折舊”是“固定資產”的備抵調整科目，核算企業固定資產的累計折舊。“固定資產”賬戶的借方餘額減去“累計折舊”賬戶的貸方餘額可以得到固定資產的淨值。
固定資產應當按月計提折舊，計提的折舊應通過“累計折舊”科目核算，並根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。企業基本生產車間所使用的固定資產，其折舊應計入製造費用；管理部門所使用的固定資產，其計提的折舊應計入管理費用；銷售部門所使用的固定資產，其計提的折舊應計入銷售費用；自行建造固定資產過程中使用的固定資產，其計提的折舊應計入在建工程成本；經營租出的固定資產，其計提的折舊額應計入其他業務成本；未使用的固定資產，其計提的折舊應計入管理費用。
(六) 固定資產使用壽命、預計淨殘值和折舊方法的複核
由於固定資產的使用壽命長於一年，屬於企業的非流動資產，企業至少應當於每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法進行複核。
在固定資產使用過程中，其所處的經濟環境、技術環境以及其他環境有可能對固定資產使用壽命和預計淨殘值產生較大影響。例如，固定資產使用強度比正常情況大大加強，致使固定資產實際使用壽命大大縮短；替代該項固定資產的新產品的出現致使其實際使用壽命縮短，預計淨殘值減少等等。為真實反映固定資產為企業提供經濟利益的期間及每期實際的資產消耗，企業至少應當於每年年度終了，對固定資產使用壽命和預計淨殘值進行複核。如有確鑿證據表明，固定資產使用壽命預計數與原先估計數有差異，應當調整固定資產使用壽命；如果固定資產預計淨殘值預計數與原先估計數有差異，應當調整預計淨殘值。
固定資產使用過程中所處經濟環境、技術環境以及其他環境的變化也可能致使與固定資產有關的經濟利益的預期消耗方式發生重大改變，企業應改變固定資產折舊方法。例如，某企業以前年度采用年限平均法計提固定資產折舊，此次年度複核中發現，與該固定資產相關的技術發生很大變化，年限平均法已很難反映該項固定資產有關的經濟利益的預期消耗方式，因此，決定變年限平均法為加速折舊法。
企業應當結合企業的實際情況，製定固定資產目錄、分類方法、每類或每項固定資產的使用壽命、預計淨殘值、折舊方法等。固定資產使用壽命、預計淨殘值和折舊方法的改變應作為會計估計變更采用未來適用法，不需追溯調整。會計估計變更，是指由於資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬麵價值或者資產的定期消耗金額進行調整。未來適用法是指將變更後的會計政策應用於變更日及以後發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。
二、固定資產的後續支出
固定資產的後續支出，是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。
後續支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本或其他相關資產的成本(例如，與生產產品相關的固定資產的後續支出計入相關產成品的成本），同時將被替換部分的賬麵價值扣除；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。
(一) 資本化的後續支出
固定資產發生的可資本化的後續支出，通過“在建工程”科目核算。企業將固定資產進行更新改造的，應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬麵價值轉入在建工程，並停止計提折舊。待固定資產發生的後續支出完工並達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，並按重新確定的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法計提折舊。
【例38】甲公司是一家飲料生產企業，有關業務資料如下：
(1) 2017年12月，該公司自行建成了一條飲料生產線並投入使用，建造成本為600000元；采用年限平均法計提折舊；預計淨殘值率為固定資產原價的3%，預計使用年限為6年。
(2) 2019年12月31日，由於生產的產品適銷對路，現有這條飲料生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要，但若新建生產線成本過高，周期過長，於是公司決定對現有生產線進行改擴建，以提高其生產能力。
(3) 至2020年4月30日，改擴建工程達到預定可使用狀態。改擴建過程中發生以下支出：用銀行存款購買工程物資一批，增值稅專用發票上注明的價款210000元，增值稅33600元，已全部用於改擴建工程；發生有關人員薪酬84000元。
(4) 該生產線改擴建工程達到預定可使用狀態後，大大提高了生產能力，預計尚可使用年限為7年。假定改擴建後的生產線的預計淨殘值率為改擴建後其賬麵價值的4%；折舊方法仍為年限平均法。
假定甲公司按年度計提固定資產折舊，為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下：
(1) 飲料生產線改擴建符合固定資產的確認條件，應計入固定資產的成本。
固定資產後續支出發生前，該條飲料生產線的應計折舊額=600000×(1－3%)=582000(元)
年折舊額=582000÷6=97000(元)
2018年1月1日至2019年12月31日兩年間，各年計提固定資產折舊：
借：製造費用97000
貸：累計折舊97000
(2) 2019年12月31日，將該生產線406000元(=600000－97000×2)轉入在建工程
借：在建工程——飲料生產線406000
累計折舊194000
貸：固定資產——飲料生產線600000
(3) 發生改擴建工程支出
借：工程物資210000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)33600
貸：銀行存款243600
借：在建工程——飲料生產線294000
貸：工程物資210000
應付職工薪酬84000
(4) 2020年4月30日，生產線改擴建工程達到預定可使用狀態，轉為固定資產：
借：固定資產——飲料生產線700000
貸：在建工程——飲料生產線700000
(5) 2020年4月30日，按重新確定的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法計提折舊：
應計折舊額=700000×(1－4%)=672000(元)
月折舊額=672000÷(7×12)=8000(元)
2020年應計提的折舊額為64000元(=8000×8)，會計分錄為：
借：製造費用64000
貸：累計折舊64000
企業發生的某些固定資產後續支出可能涉及替換原固定資產的某組成部分，當發生的後續支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬麵價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產成本，導致固定資產成本多記。固定資產的大修理費用，符合資本化條件的，可以計入固定資產成本或其他相關資產的成本。不符合資本化條件的，應當費用化，計入當期損益。
【例39】A公司2016年12月對一項固定資產的某一主要部件電動機進行更換，該固定資產為2013年12月購入，其原價為600萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預計淨殘值為零。被更換的部件的原價為300萬元，不考慮主要部件變價收入。2017年1月新購置電動機的價款為400萬元，增值稅為64萬元，款項已經支付，發生其他支出20萬元，符合固定資產確認條件。2017年4月30日固定資產達到預定可使用狀態，仍然采用年限平均法計提折舊，預計使用壽命持續到2021年年底，預計淨殘值為零。
(1) 固定資產轉入在建工程，終止確認老電動機的賬麵價值。
借：在建工程4200000
累計折舊（600÷10×3）1800000
貸：固定資產6000000
借：營業外支出（300－300÷10×3）2100000
貸：在建工程2100000
(2) 購置安裝新發動機
借：在建工程（400＋20）4200000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）640000
貸：銀行存款4840000
(3) 更換後固定資產原價＝420＋420－210＝630（萬元）
借：固定資產6300000
貸：在建工程6300000
（4） 該固定資產2017年計提的折舊額
2017年計提的折舊額＝630\/56×8＝90（萬元）
(二) 費用化的後續支出
與固定資產有關的修理費用等後續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。
一般情況下，固定資產投入使用之後，由於固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產的局部損壞，為了維護固定資產的正常運轉和使用，充分發揮其使用效能，企業將對固定資產進行必要的維護。除了與存貨的生產和加工相關的固定資產的修理費用按照存貨成本確定原則進行處理外，行政管理部門、企業專設的銷售機構等發生的固定資產修理費用等後續支出計入管理費用或銷售費用。企業固定資產更新改造支出不滿足資本化條件的，在發生時應直接計入當期損益。租入固定資產發生的固定資產後續支出，比照上述原則處理。
第四節固定資產的處置
一、固定資產終止確認的條件
固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：
(1) 該固定資產處於處置狀態。固定資產處置包括固定資產的出售、轉讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等。處於處置狀態的固定資產不再用於生產商品、提供勞務、出租或經營管理，因此不再符合固定資產的定義，應予終止確認。
(2) 該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。固定資產的確認條件之一是“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業”，如果一項固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益，那麼，它就不再符合固定資產的定義和確認條件，應予以終止確認。
二、固定資產處置的賬務處理
企業出售、轉讓劃歸為持有待售類別的，按照持有待售非流動資產、處置組的相關規定進行會計處理；未劃歸為持有待售類別而出售、轉讓的，通過“固定資產清理”科目歸集所發生的損益，其產生的利益或損失轉入“資產處置損益”科目；固定資產因報廢毀損等原因而終止確認的，通過“固定資產清理”科目歸集所發生的損益，其產生的利得或損失計入營業外收入或營業外支出。
“固定資產清理”是資產類賬戶，用來核算企業因出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產交換和債務重組等原因轉入清理的固定資產淨值以及在清理過程中所發生的清理費用和清理收入。借方登記固定資產轉入清理的淨值和清理過程中發生的費用；貸方登記出售固定資產的取得的價款、殘料價值和變價收入。其貸方餘額表示清理後的淨收益；借方餘額表示清理後的淨損失。清理完畢後出售轉讓利得或損失轉入“資產處置損益”賬戶；毀損報廢利得或損失轉入“營業外收入”或“營業外支出”賬戶。
“資產處置損益”是損益類賬戶，核算企業出售固定資產、在建工程、生產性生物資產、無形資產以及劃分為持有待售的非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）或處置組時確認的處置利得或損失。非流動資產出售轉讓不同於非流動資產毀損報廢損失。
企業因出售、轉讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等處置固定資產，其會計處理一般經過以下幾個步驟：
第一，固定資產轉入清理。固定資產轉入清理時，按固定資產賬麵價值，借記“固定資產清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產減值準備”科目，按固定資產賬麵餘額，貸記“固定資產”科目。
第二，發生的清理費用。固定資產清理過程中發生的有關費用以及應支付的相關稅費，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。
第三，出售收入和殘料等的處理。企業收回出售固定資產的價款、殘料價值和變價收入等，應衝減清理支出。按實際收到的出售價款以及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”、“應交稅費——應交增值稅”等科目。
第四，保險賠償的處理。企業計算或收到的應由保險公司或過失人賠償的損失，應衝減清理支出，借記“其他應收款”、“銀行存款”等科目，貸記“固定資產清理”科目。
第五，清理淨損益的處理。固定資產清理完成後的淨損失，屬於出售轉讓，借記“資產處置損益”科目，貸記“固定資產清理”科目；屬於報廢毀損，借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產清理”科目。固定資產清理完成後的淨收益，屬於出售轉讓收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“資產處置損益”科目。
其他方式減少的固定資產，如以固定資產清償債務、以非貨幣性資產交換換出固定資產等，分別按照債務重組、非貨幣性資產交換等的處理原則進行核算。
【例310】甲公司出售一台舊設備，開出增值稅發票，價款為300萬元，銷項稅額為48萬元，實際收到款項348萬元。出售時該設備原價為560萬元，累計已計提折舊180萬元，已計提減值準備10萬元，賬麵價值為200萬元。在清理的過程中，以銀行存款支付清理費用10萬元。假定不考慮其他稅費。
(1) 固定資產轉入清理：
借：固定資產清理3700000
累計折舊1800000
固定資產減值準備100000
貸：固定資產5600000
(2) 發生清理費用：
借：固定資產清理100000
貸：銀行存款100000
(3) 收到收入：
借：銀行存款3480000
貸：固定資產清理3000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）480000
（4） 結轉固定資產淨損益：
借：資產處置損益（300－370－10）800000
貸：固定資產清理800000
【例311】乙公司毀損一幢房屋，原價100萬元，計提折舊80萬元，支付清理費用1萬元，殘值變賣收入6萬元。會計分錄如下：
(1) 固定資產轉入清理
借：固定資產清理200000
累計折舊800000
貸：固定資產1000000
(2) 支付清理費用
借：固定資產清理10000
貸：銀行存款10000
(3) 收到價款時
借：銀行存款60000
貸：固定資產清理60000
（4） 結轉固定資產清理後的淨收益
借：營業外支出150000
貸：固定資產清理150000
三、固定資產盤虧的會計處理
固定資產是一種價值較高、使用期限較長的有形資產，因此，對於管理規範的企業而言，盤盈、盤虧的固定資產較為少見。企業應當健全製度，加強管理，定期或者至少於每年年末對固定資產進行清查盤點，以保證固定資產核算的真實性和完整性。如果清查中發現固定資產損溢的應及時查明原因，在期末結賬前處理完畢。
固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。企業在財產清查中盤虧的固定資產，按盤虧固定資產的賬麵價值，借記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目；按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目；按已計提的減值準備，借記“固定資產減值準備”科目；按固定資產原價，貸記“固定資產”科目。按管理權限報經批準後處理時，按可收回的保險賠償或過失人賠償，借記“其他應收款”科目；按應計入營業外支出的金額，借記“營業外支出——盤虧損失”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。
第五節持有待售的非流動資產、處置組和終止經營
一、持有待售類別的分類
企業主要通過出售而非持續使用一項非流動資產或處置組收回其賬麵價值的，應當將其劃分為持有待售類別。處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一並處置的一組資產，以及在該交易中轉讓的與這些資產直接相關的負債。處置組中可能包含企業任何資產和負債。處置組所屬的資產組或資產組組合按照《資產減值》分攤了企業合並中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽。
非流動資產或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足下列條件：① 可立即出售，根據類似交易中出售此類資產或處置組的慣例，在當前狀況下即可立即出售。② 出售極可能發生，即企業已經就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成。有關規定要求企業相關權力機構或者監管部門批準後方可出售的，應當已經獲得批準。
企業不應當將擬結束使用而非出售的非流動資產或處置組劃分為持有待售類別。原因是企業對該非流動資產或處置組的使用實質上幾乎貫穿了其整個經濟使用壽命期，其賬麵價值並非主要通過出售收回，而是主要通過持續使用收回，例如，因已經使用至經濟壽命期結束而將某機器設備報廢，並收回少量殘值。對於暫時停止使用的非流動資產，企業不應當認為其擬結束使用，也不應當將其劃分為持有待售類別。
持有待售的非流動資產或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業不應當繼續將其劃分為持有待售類別。部分資產或負債從持有待售的處置組中移除後，處置組中剩餘資產或負債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件的，企業應當將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應當將滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產單獨劃分為持有待售類別。
二、持有待售類別的計量
處置組中，采用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產、采用公允價值減去出售費用後的淨額計量的生物資產、職工薪酬形成的資產、遞延所得稅資產、金融資產、保險合同所產生的權利和負債適用其他相關會計準則；除上述各項外的其他持有待售的非流動資產（比如固定資產、無形資產、長期股權投資等）適用本準則計量規定。對於持有待售的處置組的計量，隻要處置組中包含了適用本準則計量規定的非流動資產，就應當采用本準則的方法計量整個處置組。
(1) 企業將非流動資產或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照相關會計準則規定計量非流動資產或處置組中各項資產和負債的賬麵價值。對擬出售的非流動資產或處置組，企業應當在劃分為持有待售類別前考慮進行減值測試。
(2) 對於持有待售的非流動資產或處置組，企業在初始計量時，應當按照相關會計準則規定計量流動資產、適用其他準則計量規定的非流動資產和負債。
如果持有待售的非流動資產或處置組整體的賬麵價值低於其公允價值減去出售費用後的淨額，企業不需要對賬麵價值進行調整；如果賬麵價值高於其公允價值減去出售費用後的淨額，企業應當將賬麵價值減記至公允價值減去出售費用後的淨額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產減值準備。對於取得日劃分為持有待售類別的非流動資產或處置組，企業應當在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用後的淨額，以兩者孰低計量。除企業合並中取得的非流動資產或處置組外，由以公允價值減去出售費用後的淨額作為非流動資產或處置組初始計量金額而產生的差額，應當計入當期損益。
(3) 企業在資產負債表日重新計量持有待售的非流動資產或處置組時，其賬麵價值高於公允價值減去出售費用後的淨額的，應當將賬麵價值減記至公允價值減去出售費用後的淨額，減記的金額確認為資產減值損失，同時計提持有待售資產減值準備。企業在資產負債表日重新計量持有待售的處置組時，應當首先按照相關會計準則規定計量處置組中不適用本準則計量規定的資產和負債的賬麵價值，然後按照本準則的規定進行會計處理。
後續資產負債表日持有待售的非流動資產公允價值減去出售費用後的淨額增加的，以前減記的金額應當予以恢複，並在劃分為持有待售類別後確認的資產減值損失金額內轉回，轉回金額計入當期損益。劃分為持有待售類別前確認的資產減值損失不得轉回。
對於持有待售的處置組確認的資產減值損失金額，應當先抵減處置組中商譽的賬麵價值，再根據處置組中各項非流動資產賬麵價值所占比重，按比例抵減其賬麵價值。
後續資產負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用後的淨額增加的，以前減記的金額應當予以恢複，並在劃分為持有待售類別後確認的資產減值損失金額內轉回，轉回金額計入當期損益。已抵減的商譽賬麵價值，以及劃分為持有待售類別前確認的資產減值損失不得轉回。持有待售的處置組確認的資產減值損失後續轉回金額，應當根據處置組中除商譽外適用本準則計量規定的各項非流動資產賬麵價值所占比重，按比例增加其賬麵價值。
持有待售的非流動資產或處置組中的非流動資產不應計提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負債的利息和其他費用，應當繼續予以確認。
(4) 非流動資產或處置組因不再滿足持有待售類別的劃分條件而不再繼續劃分為持有待售類別或非流動資產從持有待售的處置組中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：① 劃分為持有待售類別前的賬麵價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調整後的金額；② 可收回金額。
(5) 企業終止確認持有待售的非流動資產或處置組時，應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。
【例312】經董事會批準，甲公司2018年9月30日與乙公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將位於城區的辦公用房轉讓給乙公司。合同約定，辦公用房轉讓價格為3120萬元，出售費用為20萬元，乙公司應於2019年1月15日前支付上述款項，甲公司應協助乙公司於2019年2月1日前完成辦公用房所有權的轉移手續。甲公司辦公用房係2013年9月達到預定可使用狀態並投入使用，成本為4900萬元，預計使用年限為20年，預計淨殘值為100萬元，采用年限平均法計提折舊，至2018年9月30日簽訂銷售合同時未計提減值準備。
至2018年9月30日累計折舊=[（4900-100）\/20]×5=1200（萬元）
賬麵價值=4900-1200=3700（萬元）
公允價值減去出售費用後的淨額=3120-20=3100（萬元）
應計提減值準備=3700-3100=600（萬元）
借：資產減值損失600
貸：固定資產減值準備600
借：持有待售資產3100
固定資產減值準備600
累計折舊1200
貸：固定資產4900
三、持有待售類別的列報
企業應當在資產負債表中區別於其他資產單獨列示持有待售的非流動資產或持有待售的處置組中的資產，區別於其他負債單獨列示持有待售的處置組中的負債。持有待售的非流動資產或持有待售的處置組中的資產與持有待售的處置組中的負債不應當相互抵銷，應當分別作為流動資產和流動負債列示。非流動資產或處置組在資產負債表日至財務報告批準報出日之間滿足持有待售類別劃分條件的，應當作為資產負債表日後非調整事項進行會計處理。
四、終止經營
終止經營，是指企業滿足下列條件之一的、能夠單獨區分的組成部分，且該組成部分已經處置或劃分為持有待售類別：① 該組成部分代表一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區；② 該組成部分是擬對一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區進行處置的一項相關聯計劃的一部分；③ 該組成部分是專為轉售而取得的子公司。
企業應當在利潤表中分別列示持續經營損益和終止經營損益。不符合終止經營定義的持有待售的非流動資產或處置組，其減值損失和轉回金額及處置損益應當作為持續經營損益列報。終止經營的減值損失和轉回金額等經營損益及處置損益應當作為終止經營損益列報。終止經營的相關損益應當作為終止經營損益列報，列報的終止經營損益應當包含整個報告期間，而不僅包含認定為終止經營後的報告期間。
練習題
一、單項選擇題
1. 某企業為增值稅一般納稅人。2018年5月購入一台需要安裝的設備，支付買價為 1800 萬元和增值稅288萬元；安裝領用原材料賬麵價值300萬元；支付安裝人員工資180萬元、員工培訓費30萬元。已達到預定可使用狀態，則該設備的入賬價值為（）萬元。
A. 2310B. 2280C. 2568D. 2598
2. 甲公司出售一棟辦公樓，賬麵原價2000000元，已提折舊250000元，已提減值準備 50000 元，出售時發生清理費用8000元，賣價2200000元。不考慮相關稅費，該企業出售此建築物發生的淨損益為（）。
A. 151500元B. 492000元C. 147000元D. 168000元
3. 2018年12月31日，甲公司建造了一座核電站達到預定可使用狀態並投入使用，累計發生的資本化支出為210000萬元。當日，甲公司預計該核電站在使用壽命屆滿時為恢複環境發生棄置費用10000萬元，其現值為8200萬元。該核電站的入賬價值為（）萬元。
A. 200000B. 210000C. 218200D. 220000
4. 下列有關固定資產折舊的會計處理中，正確的表述是（）。
A. 因固定資產改良而停用的生產設備應繼續計提折舊
B. 自行建造的固定資產應自辦理竣工決算時開始計提折舊
C. 自行建造的固定資產應自達到預定可使用狀態時的當月開始計提折舊
D. 自行建造的固定資產應自達到預定可使用狀態時的下月開始計提折舊
5. 甲公司2019年2月1日購入設備一台，專用發票上注明的設備價款為100萬元，增值稅為16萬元。以銀行存款支付運雜費2萬元，安裝領用生產用材料28萬元，支付安裝人員工資2萬元。該設備2019年3月30日達到預定可使用狀態。采用年限平均法計提折舊，預計使用年限為10年，淨殘值為零。2019年，該設備應計提的折舊額為()萬元。
A. 9B. 9.9C. 11D. 13.2
6. 假設某項固定資產的折舊年限為5年，不考慮殘值。在該項固定資產使用的第1年，下列各種固定資產折舊方法中計提折舊費用金額最大的是（）。
A. 年限平均法B. 工作量法C. 雙倍餘額遞減法D. 年數總和法
7. 某企業購入一台需要安裝的設備，專用發票上注明的設備買價為50000元，稅率16%，支付的含稅運費為1100元，稅率10%，取得增值稅專用發票。設備安裝時領用工程物資1000元，設備安裝時支付有關人員工資2000元。該固定資產的成本為()元。
A. 54000B. 54160C. 54100D. 54260
8. 企業的某項固定資產原價為2000萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預計淨殘值為0，在第4個折舊年度年末企業對該項固定資產的某一主要部件進行更換，發生支出合計1000萬元，符合準則規定的固定資產確認條件，被更換的部件的原價為800萬元。固定資產更新改造後的原價為（）萬元。
A. 2200B. 1720C. 1200D. 1400
二、多項選擇題
1. 下列關於固定資產折舊的表述中，正確的有()。
A. 季節性停用的固定資產應當計提折舊
B. 日常修理停用的固定資產應當計提折舊
C. 固定資產轉入在建工程後應計提折舊
D. 提前報廢的固定資產應補提折舊
2. 下列在固定資產達到預定可使用狀態前發生的支出中，構成固定資產成本的有（）。
A. 資本化的借款費用B. 分期付款的款項中包含的利息部分
C. 特殊行業的預計棄置費用D. 直接發生的專門借款輔助費用
3. 關於持有待售的固定資產，下列說法中正確的有（）。
A. 劃分為持有待售類別前確認的資產減值損失不得轉回
B. 劃分為持有待售類別後確認的資產減值損失可以轉回
C. 持有待售的非流動資產不應計提折舊或攤銷
D. 企業不應當將擬結束使用而非出售的非流動資產或處置組劃分為持有待售類別
4. 下列固定資產中，企業應當計提折舊且計入“管理費用”科目的有()。
A. 以經營租賃方式租出的機器設備B. 未使用的廠房
C. 行政管理部門使用的辦公設備D. 銷售部門的辦公設備
5. 下列關於固定資產的會計處理中，正確的有()。
A. 出售固定資產的利得或損失，計入資產處置損益
B. 固定資產報廢及毀損的淨損失,計入營業外支出
C. 固定資產盤虧造成的淨損失，應當計入營業外支出
D. 固定資產盤盈，計入以前年度損益調整
三、綜合分析題
1. 甲公司為增值稅一般納稅人，2018年8月1日購入一台需要安裝的生產用設備，買價為100萬元，進項稅額為16萬元，裝卸費8萬元，安裝領用原材料20萬元，領用成本為30萬元的產品，2018年10月1日設備達到預定可使用狀態。
要求：編製相關的會計分錄。
2. 甲公司從乙公司購入一台需要安裝的大型機器設備，采用分期付款方式支付價款。該設備不含稅價款6000萬元，分6期平均支付，首期款項1000萬元於2019年1月1日支付，其餘款項在2019年至2023年的每年年末平均支付。支付款項時收到增值稅發票。設備如期運抵甲公司並開始安裝，發生運雜費260萬元，發生安裝費360萬元，已用銀行存款付訖。2019年12月31日，設備達到預定可使用狀態。甲公司如期支付款項。假定折現率為10%，增值稅稅率為16%（P\/A，10%，5）＝3.7908。
要求：編製2019年、2020年的會計分錄。
3. 甲公司出售一台設備，開出增值稅發票，價款為300萬元，銷項稅額為48萬元，實際收到款項348萬元。出售時該設備原價為460萬元，累計已計提折舊50萬元，已計提減值準備10萬元，賬麵價值為400萬元。在清理的過程中，以銀行存款支付清理費用10萬元。假定不考慮其他稅費。
要求:編製相關的會計分錄。
4. 2018年6月30日，甲公司對其2016年6月30日購入的機器設備進行改擴建。購入時的原價是5000萬元，預計使用年限是5年，預計淨殘值率為10%，采用年數總和法計提折舊。擴建過程中領用原材料500萬元，領用成本為600萬元的產品。該項改擴建工程於2018年9月30日完工。
要求:編製相關的會計分錄。
5. 甲公司2018年初開始對設備計提折舊，原價102萬元，折舊期4年，預計淨殘值為2萬元。分別采用雙倍餘額遞減法和年數總和法計算每年的折舊。
四、簡答題
比較固定資產的折舊方法。
第四章無形資產
第四章無形資產
學習目標
通過本章學習，要求了解無形資產的概念及分類，熟悉內部研究開發費用的確認和計量，掌握無形資產的後續計量和處置的會計處理。
第一節無形資產的確認和初始計量
一、無形資產的定義與特征
無形資產是指企業擁有或者控製的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
無形資產具有以下特征。
(一) 由企業擁有或者控製並能為其帶來未來經濟利益的資源
預計能為企業帶來未來經濟利益是作為一項資產的本質特征，無形資產也不例外。通常情況下，企業擁有或者控製的無形資產應當擁有其所有權並且能夠為企業帶來未來經濟利益。但在某些情況下並不需要企業擁有其所有權，如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益，則說明企業控製了該無形資產，或者說控製了該無形資產產生的經濟利益，具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權，或者使用權並受法律的保護。比如，企業自行研製的技術通過申請依法取得專利權後，在一定期限內擁有了該專利技術的法定所有權；又比如，企業與其他企業簽訂合約轉讓商標權，由於合約的簽訂，使商標使用權轉讓方的相關權利受到法律的保護。
(二) 無形資產不具有實物形態
無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力。它們不具有實物形態，看不見，摸不著，比如，土地使用權、非專利技術等。無形資產為企業帶來經濟利益的方式與固定資產不同，固定資產是通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益，而無形資產很大程度上是通過自身所具有的技術等優勢為企業帶來未來經濟利益，不具有實物形態是無形資產區別於其他資產的特征之一。
需要指出的是，某些無形資產的存在有賴於實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在介質中。但這並不改變無形資產本身不具有實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬於固定資產，還是屬於無形資產時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如，計算機控製的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件是構成關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產核算。無論是否存在實物載體，隻要將一項資產歸類為無形資產，則不具有實物形態仍然是無形資產的特征之一。
(三) 無形資產具有可辨認性
要作為無形資產進行核算，該資產必須是能夠區別於其他資產，可單獨辨認的，如企業持有的專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、特許權等。從可辨認性角度考慮，商譽是與企業整體價值聯係在一起的，無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便與商譽清楚地區分開來。企業合並中取得的商譽代表了購買方為從不能單獨辨認並獨立確認的資產中獲得預期未來經濟利益而付出的代價。這些未來經濟利益可能產生於取得的可辨認資產之間的協同作用，也可能產生於購買者在企業合並中準備支付的、但不符合在財務報表上確認條件的資產。從計量上來講，商譽是企業合並成本大於合並中取得的各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，代表的是企業未來現金流量大於每一單項資產產生未來現金流量的合計金額，其存在無法與企業自身區分開來，由於不具有可辨認性，雖然商譽也是沒有實物形態的非貨幣性資產，但不構成無形資產。
符合以下條件之一的，則認為其具有可辨認性：
(1) 能夠從企業中分離或者劃分出來，並能單獨用於出售或轉讓等，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產，則說明無形資產可以辨認。某些情況下無形資產可能需要與有關的合同一起用於出售、轉讓等，這種情況下也視為可辨認無形資產。
(2) 產生於合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權，通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。
如果企業有權獲得一項無形資產產生的未來經濟利益，並能約束其他方獲取這些利益，則表明企業控製了該項無形資產。例如，對於會產生經濟利益的技術知識，若其受到版權、貿易協議約束(如果允許)等法定權利或雇員保密法定職責的保護，那麼說明該企業控製了相關利益。客戶關係、人力資源等，由於企業無法控製其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似項目的支出不能與整個業務開發成本區分開來。因此，這類項目不應確認為無形資產。
(四) 無形資產屬於非貨幣性資產
非貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。無形資產由於沒有發達的交易市場，一般不容易轉化成現金，在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬於以固定或可確定的金額收取的資產，屬於非貨幣性資產。貨幣性資產主要有現金、銀行存款、應收賬款、應收票據和短期有價證券等，它們的共同特點是直接表現為固定的貨幣數額，或在將來收到一定貨幣數額的權利。應收款項等資產也沒有實物形態，其與無形資產的區別在於無形資產屬於非貨幣性資產，而應收款項等資產則不屬於非貨幣性資產。另外，雖然固定資產也屬於非貨幣性資產，但其為企業帶來經濟利益的方式與無形資產不同，固定資產是通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益，而無形資產很大程度上是通過某些權利、技術等優勢為企業帶來未來經濟利益。
二、無形資產的內容
無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。
(一) 專利權
專利權，是指國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人，對其發明創造在法定期限內所享有的專有權利，包括發明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。發明專利權的期限為20年，實用新型專利權和外觀設計專利權的期限為10年，均自申請日起計算。
(二) 非專利技術
非專利技術，也稱專有技術。它是指不為外界所知、在生產經營活動中已采用了的、不享有法律保護的、可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅。非專利技術一般包括工業專有技術、商業貿易專有技術、管理專有技術等。非專利技術並不是專利法的保護對象，非專利技術用自我保密的方式來維持其獨占性，具有經濟性、機密性和動態性等特點。
(三) 商標權
商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權指專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利。經商標局核準注冊的商標為注冊商標，包括商品商標、服務商標和集體商標、證明商標；商標注冊人享有商標專用權，受法律保護。注冊商標的有效期為10年，自核準注冊之日起計算。注冊商標有效期滿，需要繼續使用的，應當在期滿前6個月內申請續展注冊；在此期間未能提出申請的，可以給予6個月的寬展期。寬展期滿仍未提出申請的，注銷其注冊商標。每次續展注冊的有效期為10年。
(四) 著作權
著作權又稱版權，指作者對其創作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利。著作權包括作品署名權、發表權、修改權和保護作品完整權，還包括複製權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝製權、改編權、翻譯權、彙編權以及應當由著作權人享有的其他權利。著作權人包括作者和其他依法享有著作權的公民、法人或者其他組織。著作權屬於作者，創作作品的公民是作者。由法人或者其他組織主持，代表法人或者其他組織意誌創作，並由法人或者其他組織承擔責任的作品，法人或者其他組織視為作者。作者的署名權、修改權、保護作品完整權的保護期不受限製。公民的作品，其發表權、複製權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝製權、改編權、翻譯權、彙編權以及應當由著作權人享有的其他權利的保護期，為作者終生及其死亡後50年，截止於作者死亡後第50年的12月31日；如果是合作作品，截止於最後死亡的作者死亡後第50年的12月31日。
(五) 特許權
特許權，又稱經營特許權、專營權，指企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業接受另一家企業使用其商標、商號、技術秘密等的權利。通常有兩種形式，一種是由政府機構授權，準許企業使用或在一定地區享有經營某種業務的特權，如水、電、郵電通信等專營權、煙草專賣權等；另一種指企業間依照簽訂的合同，有限期或無限期使用另一家企業的某些權利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。特許權業務涉及特許權受讓人和讓與人兩個方麵。通常在特許權轉讓合同中規定了特許權轉讓的期限、轉讓人和受讓人的權利和義務。轉讓人一般要向受讓人提供商標、商號等使用權，傳授專有技術，並負責培訓營業人員，提供經營所必需的設備和特殊原料。受讓人則需要向轉讓人支付取得特許權的費用，開業後則按營業收入的一定比例或其他計算方法支付享用特許權費用。此外，還要為轉讓人保守商業秘密。
(六) 土地使用權
土地使用權，指國家準許某企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。根據我國土地管理法的規定，我國土地實行公有製，任何單位和個人不得侵古、買賣或者以其他形式非法轉讓。企業取得土地使用權的方式大致有行政劃撥取得、外購取得(例如以繳納土地出讓金方式取得)及投資者投資取得幾種。通常情況下，作為投資性房地產或者作為固定資產核算的土地，按照投資性房地產或者固定資產核算；以繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權、投資者投入等方式取得的土地使用權，作為無形資產或者存貨核算。
三、無形資產的確認條件
無形資產應當在符合定義的前提下，同時滿足以下兩個確認條件時，才能予以確認。
(一) 與該資產有關的經濟利益很可能流入企業
作為無形資產確認的項目，必須具備產生的經濟利益很可能流入企業。通常情況下，無形資產產生的未來經濟利益可能包括在銷售商品、提供勞務的收入中，或者企業使用該項無形資產而減少或節約的成本中，或體現在獲得的其他利益中。例如，生產加工企業在生產工序中使用了某種知識產權，使其降低了未來生產成本，而不是增加未來收入。實務中，要確定無形資產創造的經濟利益是否很可能流入企業，需要實施職業判斷。在實施這種判斷時，需要對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計，並且應當有明確的證據支持，比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益，同時，更為重要的是關注一些外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產品衝擊與無形資產相關的技術或據其生產的產品的市場等。在實施判斷時，企業的管理當局應對無形資產的預計使用壽命內存在的各種因素做出最穩健的估計。
(二) 該無形資產的成本能夠可靠地計量
成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對於無形資產來說，這個條件相對更為重要。比如，企業內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠計量，不作為無形資產確認。又比如，一些高新科技企業的科技人才，假定其與企業簽訂了服務合同，且合同規定其在一定期限內不能為其他企業提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規定的期限內預期能夠為企業創造經濟利益，但由於這些技術人才的知識難以辨認，且形成這些知識所發生的支出難以計量，因而不能作為企業的無形資產加以確認。
四、無形資產的初始計量
無形資產通常是按實際成本計量，即以取得無形資產並使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。對於不同來源取得的無形資產，其初始成本構成也不盡相同。
為了核算無形資產的取得、攤銷和減值等情況，企業應當設置“無形資產”、“研發支出”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備”等科目。
(一) 外購的無形資產成本
外購的無形資產，應按其取得成本進行初始計量。外購的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬於使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中，直接歸屬於使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用，無形資產已經達到預定用途以後發生的費用，不構成無形資產的成本。在形成預定經濟規模之前發生的初始運作損失，以及在無形資產達到預定用途之前發生的其他經營活動的支出，如果該經營活動並非是為使無形資產達到預定用途所必不可少的，有關經營活動的支出應於發生時計入當期損益，不構成無形資產的成本。
企業外購方式取得無形資產，應按增值稅專用發票注明的價款，借記“無形資產”科目，按增值稅專用發票注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。如果購入的無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所取得無形資產購買價款的現值計量其成本，現值與應付價款之間的差額作為未確認的融資費用，在付款期間內按照實際利率法確認為利息費用。
【例41】2018年1月8日，甲公司從乙公司購買一項商標權，由於甲公司資金周轉比較緊張，經與乙公司協議采用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計1000萬元，每年末付款200萬元，5年付清。假定銀行同期貸款利率為5％。為了簡化核算，假定不考慮有關稅費，已知5年期5％利率，其年金現值係數為4.3295。
甲公司的賬務處理如下(見表41)：
表41未確認的融資費用單位：萬元
年初本金當年利息費用
=年初本金×5%當年還款額當年還本額
=當年還款額-當年利息
1865.9043.30200.00156.70
2709.2035.46200.00164.54
3544.6627.23200.00172.77
4371.8918.59200.00181.41
5190.489.52200.00190.48
無形資產現值：200×4.3295=865.9(萬元)
未確認的融資費用=1000-865.9=134.1(萬元)
借：無形資產——商標權8659000
未確認融資費用1341000
貸：長期應付款10000000
2018年年底付款時：
借：長期應付款2000000
貸：銀行存款2000000
借：財務費用433000
貸：未確認融資費433000
2019年年底付款時：
借：長期應付款2000000
貸：銀行存款2000000
借：財務費用354600
貸：未確認融資費用354600
後麵三年會計處理類似。
企業取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用於自行開發建造廠房等地上建築物時，土地使用權的賬麵價值不與地上建築物合並計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建築物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：房地產開發企業取得的土地使用權用於建造對外出售的房屋建築物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建築物成本；企業外購的房屋建築物，實際支付的價款中包括土地以及建築物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法在土地和地上建築物之間進行分配；如果確實無法在地上建築物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規定進行處理。企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權的用途、用於出租或增值目的時，應當將其轉為投資性房地產。
【例42】2018年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付8000萬元，並在該土地上自行建造廠房等工程，領用工程物資12000萬元，工資費用 8000 萬元，其他相關費用10000萬元等。該工程已經完工並達到預定可使用狀態。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有淨殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。
分析：A公司購入土地使用權，使用年限為50年，表明它屬於使用壽命有限的無形資產，在該土地上自行建造廠房，應將土地使用權和地上建築物分別作為無形資產和固定資產進行核算，並分別攤銷和計提折舊。
A公司的賬務處理如下：
(1) 支付轉讓價款：
借：無形資產80000000
貸：銀行存款80000000
(2) 在土地上自行建造廠房：
借：在建工程300000000
貸：工程物資120000000
應付職工薪酬80000000
銀行存款100000000
(3) 廠房達到預定可使用狀態：
借：固定資產300000000
貸：在建工程300000000
(4) 每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊：
借：管理費用1600000
製造費用12000000
貸：累計攤銷1600000
累計折舊12000000
(二) 投資者投入的無形資產成本
投資者投入的無形資產成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定無形資產的取得成本。如果投資合同或協議約定價值不公允的，應按無形資產的公允價值作為無形資產初始成本入賬。
(三) 通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助、企業合並等方式取得的無形資產成本
企業通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助、企業合並等方式取得的無形資產，其成本應當分別按照相關準則的規定確定。
第二節內部研究開發支出的確認和計量
通常情況下，企業自創商譽以及企業內部產生的無形資產不確認為無形資產，如企業內部產生的品牌、報刊名等。研究與開發活動發生的費用，除了要遵循無形資產確認和初始計量的一般要求外，還需要滿足其他特定的條件，才能夠確定為一項無形資產。首先，為評價內部產生的無形資產是否滿足確認標準，企業應當將資產的形成過程分為研究階段與開發階段兩部分;其次，對於開發過程中發生的費用，在符合一定條件的情況下，才可確認為一項無形資產。在實務工作中，具體劃分研究階段與開發階段，以及是否符合資本化的條件，應當根據企業的實際情況及相關信息予以判斷。
一、研究與開發階段的區分
對於企業自行進行的研究開發項目，應當區分研究階段與開發階段分別進行核算。
(一) 研究階段
研究階段是指為了獲取並理解新的科學或技術知識等進行的獨創性的有計劃的調查。研究活動的例子包括：意在獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、係統或服務替代品的研究；新的或經改進的材料、設備、產品、工序、係統或服務的可能替代品的配製、設計、評價和最終選擇等。
研究階段的特點在於：
(1) 計劃性。研究階段是建立在有計劃的調查基礎上，即研發項目已經董事會或者相關管理層的批準，並著手收集相關資料、進行市場調查等。
(2) 探索性。研究階段基本上是探索性的，為進一步地開發活動進行資料及相關方麵的準備，在這一階段不會形成階段性成果。
從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發後是否會形成無形資產均具有很大的不確定性，企業也無法證明其能夠帶來未來經濟利益的無形資產的存在，因此，研究階段的有關支出在發生時，應當予以費用化計入當期損益。
(二) 開發階段
開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發活動的例子包括：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和衝模的設計；不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營；新的或經改造的材料、設備、產品、工序、係統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。
開發階段的特點在於：
(1) 具有針對性。開發階段是建立在研究階段基礎上，因而，對項目的開發具有針對性。
(2) 形成成果的可能性較大。進入開發階段的研發項目往往形成成果的可能性較大。
由於開發階段相對於研究階段更進一步，相對於研究階段來講，進入開發階段，則很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，所發生的開發支出可資本化，確認為無形資產的成本。
(三) 研究階段與開發階段的不同點
(1) 目標不同。研究階段一般目標不具體、不具有針對性；而開發階段多是針對具體目標、產品、工藝等。
(2) 對象不同。研究階段一般很難具體化到特定項目上；而開發階段往往形成對象化的成果。
(3) 風險不同。研究階段的成功概率很難判斷，一般成功率很低，風險比較大；而開發階段的成功率比較高，風險相對較小。
(4) 結果不同。研究階段的結果多是研究報告等基礎性成果。而開發階段的結果則多是具體的新技術、新產品等。
二、開發階段有關支出資本化條件
企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
(1) 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。企業在判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性時，應當以目前階段的成果為基礎，並提供相關證據和材料，證明企業進行開發所必需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。例如，企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經過專家鑒定等。
(2) 具有完成該無形資產並使用或出售的意圖。企業研發項目形成成果以後，是對外出售，還是使自己使用並從使用中獲得經濟利益，應當由企業管理層的意圖而定。企業管理層應當能夠說明其開發無形資產的目的，並具有完成該項無形資產開發並使其能夠使用或出售的可能性。
(3) 無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。如果有關的無形資產在形成以後，主要是用於生產新產品，企業應當對運用該無形資產生產的產品的市場情況進行可靠預計，應當能夠證明所生產的產品存在市場，並能夠帶來經濟利益的流入；如果有關的無形資產開發以後主要是用於對外出售的，則企業應當能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求，其開發以後存在外在的市場可以出售並能夠帶來經濟利益的流入；如果無形資產開發以後，不是用於生產產品，也不是用於對外出售，而是在企業內部使用的，則企業應能夠證明其對企業的有用性。
(4) 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產。這一條件主要包括：① 為完成該項無形資產的開發具有技術上的可靠性。開發無形資產並使其形成成果在技術上的可靠性，是繼續開發活動的關鍵。因此，必須有確鑿證據證明企業繼續開發該項無形資產有足夠的技術支持和技術能力。② 財務資源和其他資源支持。財務和其他資源支持是能夠完成該項無形資產開發的經濟基礎，因此，企業必須能夠證明可以取得無形資產開發所必需的財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。③ 能夠證明企業可以取得無形資產開發所必需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃等。如企業自有資金不足以提供支持的，應當能夠證明存在外部其他方麵的資金支持，如銀行等金融機構聲明願意為該無形資產的開發提供所需資金等。④ 有能力使用或出售該項無形資產以取得收益。
(5) 歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。企業對於開發活動所發生的支出應單獨核算，例如，直接發生的開發人員的薪酬、材料費以及相關設備折舊費等。在企業同時從事多項開發活動的情況下，所發生的支出同時用於支持多項開發活動的，應按照合理的標準在各項開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應予費用化計入當期損益，不計入開發活動的成本。
三、內部開發的無形資產的計量
內部開發活動形成的無形資產的成本，由可直接歸屬於該資產的創造、生產並使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬成本包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、按照借款費用的處理原則可以資本化的利息費用等。在開發無形資產過程中發生的，除上述可直接歸屬於無形資產開發活動之外的其他銷售費用、管理費用等間接費用，無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失，為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本。
內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對於同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出，不再進行調整。
四、內部研究開發費用的會計處理
企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益(管理費用);開發階段的支出符合資本化條件時列入無形資產的成本，否則計入發生當期的損益(管理費用)。如果確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。
企業設置“研發支出”科目核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出。分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。研發支出屬於成本類的科目。
企業自行開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
期末，應將不符合資本化條件的研發支出轉入當期管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“研發支出——費用化支出”科目；將符合資本化條件但尚未完成的開發費用繼續保留在“研發支出”科目中，待開發項目達到預定用途形成無形資產時，再將其發生的實際成本轉入無形資產。研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出——資本化支出”科目的餘額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”科目。
外購或以其他方式取得的正在研發過程中應予資本化的項目，應按確定的金額，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以後發生的研發支出，應當比照上述原則進行會計處理。
【例43】2018年1月1日，甲公司的董事會批準研發某項新型技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，並且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。研發過程中所發生的直接相關的必要支出情況如下：
(1) 2018年度發生材料費用900萬元，人工費用450萬元，計提專用設備折舊75萬元，其他費用300萬元，總計1725萬元，其中，符合資本化條件的支出為750萬元。
(2) 2019年1月發生材料費用80萬元，人工費用50萬元，計提專用設備折舊5萬元，其他費用2萬元，總計137萬元。1月31日，該項新型技術研發成功並達到預定用途。
甲公司經董事會批準研發某項新型技術，並認為完成該項新型技術無論從技術上，還是財務等方麵都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發成功將降低公司的生產成本，並且有確鑿證據予以支持。因此，符合條件的開發費用可以資本化。甲公司在開發該項新型技術時，累計發生了1862萬元的研究與開發支出，其中符合資本化條件的開發支出為887萬元，符合“歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量”的條件。
甲公司的賬務處理為：
(1) 2018年發生研發支出：
借：研發支出——費用化支出9750000
——資本化支出7500000
貸：原材料9000000
應付職工薪酬4500000
累計折舊750000
銀行存款3000000
(2) 2018年12月31日，將不符合資本化條件的研發支出轉入當期管理費用：
借：管理費用——研究費用9750000
貸：研發支出——費用化支出9750000
(3) 2019年1月份發生研發支出:
借：研發支出——資本化支出1370000
貸：原材料800000
應付職工薪酬500000
累計折舊50000
銀行存款20000
(4) 2019年1月31日，該項新型技術已經達到預定用途:
借：無形資產8870000
貸：研發支出——資本化支出8870000
第三節無形資產的後續計量
一、無形資產後續計量的原則
無形資產初始確認和計量後，在其後使用該項無形資產期間內，應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失後的餘額計量。確定無形資產在使用過程中的累計攤銷額的基礎是估計其使用壽命，隻有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命內采用係統合理的方法進行攤銷，使用壽命有限的無形資產即使用壽命可確定的無形資產，對於使用壽命不確定的無形資產則不需要攤銷，應於每期期末按規定進行減值測試。
(一) 估計無形資產使用壽命應考慮的因素
企業應當於取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。
估計無形資產的使用壽命應當考慮的主要因素包括：
（1） 運用該資產生產的產品通常的壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；
（2） 技術、工藝等方麵的現實情況及對未來發展的估計；
（3） 以該資產生產的產品或提供的服務的市場需求情況；
（4） 現在或潛在的競爭者預期將采取的行動；
（5） 為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；
（6） 對該資產的控製期限，以及對該資產使用的法律或類似限製，如特許使用期間、租賃期等。
（7） 與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。
(二) 無形資產使用壽命的確定
某些無形資產的取得源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命通常不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。但如果企業使用資產的預期期限短於合同性權利或其他法定權利規定的期限的，則應當按照企業預期使用的期限來確定其使用壽命。如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，則僅當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。下列情況下，一般說明企業無須付出重大成本即可延續合同性權利或其他法定權利：有證據表明合同性權利或法定權利將被重新延續，如果在延續之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證據；有證據表明為獲得重新延續所必需的所有條件將被滿足，以及企業為延續持有無形資產所付出的成本相對於預期從重新延續中流入企業的未來經濟利益不具有重要性。如果企業為延續無形資產持有期間而付出的成本與預期從重新延續中流入企業的未來經濟利益相比具有重要性，則從本質上來看是企業獲得的一項新的無形資產。
沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命的，企業應當綜合各方麵因素判斷，例如，企業經過努力，聘請相關專家進行論證、與同行業的情況進行比較以及參考企業的曆史經驗等，來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限。如果經過這些努力仍確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。例如，企業取得了一項在過去幾年中市場份額領先的暢銷產品的商標，該商標按照法律規定還有5年的使用壽命，但是在保護期屆滿時，企業可每十年以較低的手續費申請延期，同時有證據表明企業有能力申請延期。此外，有關的調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方麵情況綜合判斷，該商標將在不確定的期間內為企業帶來現金流量。綜合各方麵情況，該商標可視為使用壽命不確定的無形資產。又如，企業通過公開拍賣取得一項出租車運營許可，按照所在地的規定，以現有出租車運營許可權為限，不再授予新的運營許可權，而且在舊的出租車報廢以後，有關的運營許可權可用於新的出租車。企業估計在有限的未來，將持續經營出租車行業。對於該運營許可權，由於其能為企業帶來未來經濟利益的期限就目前情況來看，無法可靠地估計，因而應將其視為使用壽命不確定的無形資產。
(三) 無形資產使用壽命的複核
企業至少應當於每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命進行複核。如果有證據表明無形資產的使用壽命與以前估計不同的，應當改變其攤銷年限，並按照會計估計變更進行處理。例如，企業使用的某項非專利技術，原預計使用壽命為10年，使用至第3年年末時，該企業計劃再使用2年即不再使用，為此，在第3年年末，企業應當變更該項無形資產的使用壽命，並作為會計估計變更進行處理。又如，某項無形資產計提了減值準備，這可能表明企業原估計的攤銷期限需要做出變更。
對使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明該無形資產的使用壽命是有限的，則應視為會計估計變更，應當估計其使用壽命並按照關於使用壽命有限的無形資產的處理原則進行處理。
二、使用壽命有限的無形資產
使用壽命有限的無形資產，應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失後的餘額進行後續計量。使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用係統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。無形資產的應攤銷金額，是指其成本扣除預計殘值後的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值一般視為零。
(一) 殘值的確定
但下列情況除外，無形資產的殘值一般為零：
（1） 有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；
（2） 可以根據活躍市場得到預計殘值信息，並且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
無形資產的殘值，意味著在其經濟壽命結束之前，企業預計將會處置該無形資產，並且從該處置中獲得利益。估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎，此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿且處於類似使用狀況下，同類無形資產預計的處置價格(扣除相關稅費)。殘值確定以後，在持有無形資產的期間內，至少應於每年年末進行複核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以後高於其賬麵價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低於賬麵價值時再恢複攤銷。
(二) 攤銷期和攤銷方法
無形資產的攤銷期自其可供使用(即其達到預定用途)時起至終止確認時止。當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產當月不再攤銷。
企業選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期消耗方式，並一致地運用於不同會計期間。企業通常不應以包括使用無形資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行攤銷。無形資產的攤銷方法包括直線法、產量法、加速攤銷法等。例如，受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限製的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。無法可靠確定其預期消耗方式的，應當采用直線法進行攤銷。
持有待售的無形資產不進行攤銷,按照賬麵價值與公允價值減去出售費用後的淨額孰低進行計量。
(三) 使用壽命有限的無形資產攤銷的賬務處理
使用壽命有限的無形資產攤銷時，應當考慮該項無形資產所服務的對象，並以此為基礎將其攤銷價值計入相關資產的成本或者當期損益。無形資產的攤銷金額一般應計入當期損益（管理費用、其他業務成本等），但如果某項無形資產是專門用於生產某種產品或其他資產的，其所包含的經濟利益是通過轉入所生產的產品或其他資產中實現的，則該無形資產的攤銷金額應當計入相關資產的成本。例如，一項專門用於生產某種產品的專利技術，其攤銷金額應構成所生產產品成本的一部分，計入製造該產品的製造費用。
【例44】2016年1月1日，A公司從外單位購得一項非專利技術，支付價款5000萬元，款項已支付，估計該項非專利技術的使用壽命為10年，該項非專利技術用於產品生產；同時購入一項商標權，支付價款3000萬元，款項已支付，估計該商標權的使用壽命為15年。假定這兩項無形資產的淨殘值均為零，並按直線法攤銷。
A公司外購的非專利技術用於產品生產，因此，應當將其攤銷金額計入相關產品的製造成本。A公司外購的商標權的攤銷金額通常直接計入當期管理費用。
A公司的賬務處理如下：
(1) 取得無形資產時：
借：無形資產——非專利技術50000000
——商標權30000000
貸：銀行存款80000000
(2) 按年攤銷時：
借：製造費用——非專利技術5000000
管理費用——商標權2000000
貸：累計攤銷7000000
如果A公司2017年12月31日根據科學技術發展的趨勢判斷，2016年購入的該項非專利技術在4年後將被淘汰，不能再為企業帶來經濟利益，決定對其再使用4年後不再使用。為此，A公司應當在2017年12月31日據此變更該項非專利技術的估計使用壽命，並按會計估計變更進行處理。
2017年年底該項無形資產累計攤銷金額為1000萬元(=500×2)，2018年該項無形資產的攤銷金額為1000萬元[=(5000-1000)／4]。
A公司2018年對該項非專利技術按年攤銷的賬務處理如下：
借：製造費用——非專利技術10000000
貸：累計攤銷10000000
三、使用壽命不確定無形資產
根據可獲得的相關信息判斷，有確鑿證據表明無法合理估計其使用壽命的無形資產，應作為使用壽命不確定的無形資產。對於使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當至少在每年年度終了按照《企業會計準則第8號——資產減值》的有關規定進行減值測試。如經減值測試表明已發生減值，則需要計提相應的減值準備，具體賬務處理為：借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。資產減值損失一經確認，在以後會計期間不得轉回。
【例45】2017年1月1日，甲公司自行研發的某項非專利技術已經達到預定可使用狀態，累計研究支出為80萬元，累計開發支出為250萬元(其中符合資本化條件的支出為200萬元)。有關調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方麵情況綜合判斷，該非專利技術將在不確定的期間內為企業帶來經濟利益。由此，該非專利技術可視為使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。年底測試未發生減值。
2018年年底，甲公司對該項非專利技術按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明其已發生減值。2018年年底，該非專利技術的可收回金額為180萬元。
甲公司的賬務處理為：
(1) 2017年1月1日，非專利技術達到預定用途
借：無形資產——非專利技術2000000
貸：研發支出——資本化支出2000000
(2) 2018年12月31日，非專利技術發生減值
借：資產減值損失——非專利技術(2000000－1800000)200000
貸：無形資產減值準備——非專利技術200000
第四節無形資產的處置
無形資產的處置，主要是指無形資產出租、轉讓、對外投資、債務重組、非貨幣性資產交換，或者是無法為企業帶來未來經濟利益時，應予終止確認並轉銷。
一、無形資產的出租
企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人，並收取租金，屬於與企業日常活動相關的其他經營活動取得的收入，在滿足收入確認條件的情況下，應確認相關的收入及成本。讓渡無形資產使用權而取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；攤銷出租無形資產的成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。
【例46】2018年1月1日，A企業將一項無形資產出租給B企業使用，該無形資產賬麵餘額為500萬元，攤銷期限為10年，收到一年不含稅租金100萬元，增值稅6萬元。
A企業的賬務處理如下：
(1) 取得租金時：
借：銀行存款1060000
貸：其他業務收入1000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）60000
(2) 按年對該項無形資產進行攤銷：
借：其他業務成本500000
貸：累計攤銷500000
二、無形資產的出售
企業出售、轉讓劃歸為持有待售類別的，按照持有待售非流動資產、處置組的相關規定進行會計處理。滿足持有待售條件時，借記“持有待售資產”等科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“無形資產”科目。等到出售無形資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“持有待售資產”科目，按增值稅專用發票注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按其差額，貸記或借記“資產處置損益”科目。支付出售費用，借記“資產處置損益”等科目，貸記“銀行存款”科目。未劃歸為持有待售類別，出售、轉讓無形資產，應將所取得的價款與該無形資產賬麵價值的差額作為資產處置利得或損失計入資產處置損益。
【例47】B公司擁有某項無形資產的成本為1000萬元，已攤銷金額為500萬元，已計提的減值準備為20萬元。公司於2018年1月1日簽訂轉讓協議，2018年5月1日將該項無形資產出售給C公司，取得不含稅價600萬元，增值稅稅率6%。賬務處理如下：
借：持有待售資產4800000
累計攤銷5000000
無形資產減值準備200000
貸：無形資產10000000
借：銀行存款6360000
貸：持有待售資產4800000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）360000
資產處置損益1200000
三、無形資產的報廢
如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，例如，該無形資產已被其他新技術所替代或超過法律保護期，不能再為企業帶來經濟利益的，則不再符合無形資產的定義，應將其報廢並予以轉銷，其賬麵價值轉作當期損益。轉銷時，應按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目；按其賬麵餘額，貸記“無形資產”科目；按其差額，借記“營業外支出”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
【例48】D企業擁有某項專利技術，根據市場調查，用其生產的產品已沒有市場，決定應予轉銷。轉銷時，該項專利技術的賬麵餘額為600萬元，攤銷期限為10年，采用直線法進行攤銷，已累計攤銷300萬元，假定該項專利權的殘值為零，已累計計提的減值準備為160萬元，假定不考慮其他相關因素。則D公司的賬務處理如下：
借：累計攤銷3000000
無形資產減值準備1600000
營業外支出1400000
貸：無形資產——專利權6000000
練習題
一、單項選擇題
1. 研究開發活動無法區分研究階段和開發階段的，當期發生的研究開發支出應在資產負債表日確認為（）。
A. 無形資產B. 管理費用C. 研發支出D. 營業外支出
2. A公司2018年4月2日以銀行存款600萬元外購一項專利權，法律剩餘有效年限為11年，A公司估計該項專利權受益期限為8年。同日，某公司與A公司簽訂合同約定5年後以50萬元購買該項專利權，采用直線方攤銷時則A公司2018年度的攤銷額為（）萬元。
A. 120B. 110C. 75D. 82.5
3. 2017年12月31日，甲公司一項無形資產發生減值，預計可收回金額為360萬元，該項無形資產為2013年1月1日購入，實際成本為1000萬元，攤銷年限為10年，采用直線法攤銷。計提減值準備後，該無形資產原攤銷年限和攤銷方法不變。2018年12月31日，該無形資產的賬麵價值為（）萬元。
A. 288B. 72C. 360D. 500
4. 下列各項關於土地使用權會計處理的表述中，不正確的是（）。
A. 為建造固定資產購入的土地使用權確認為固定資產
B. 房地產開發企業為開發商品房購入的土地使用權確認為存貨
C. 用於出租的土地使用權及其地上建築物一並確認為投資性房地產
D. 用於建造廠房的土地使用權攤銷金額在廠房建造期間計入在建工程成本
5. 某企業出售一項3年前取得的專利權，取得時的成本為20萬元，按10年攤銷，出售時取得不含增值稅價款40萬元，則出售該項專利權時影響當期的損益為（）萬元。
A. 24B. 26C. 15D. 16
6. 下列有關無形資產會計處理的表述中，不正確的是（）。
A. 自用的土地使用權應確認為無形資產
B. 使用壽命不確定的無形資產應每年進行減值測試
C. 無形資產均應確定預計使用年限分期攤銷
D. 內部研發項目研究階段發生的支出不應確認為無形資產
7. 下列關於無形資產會計處理的表述中，正確的是（）。
A. 將自創的商譽確認為無形資產
B. 將已出售的無形資產的賬麵價值計入其他業務成本
C. 將預期不能為企業帶來經濟利益的無形資產賬麵價值計入管理費用
D. 將以支付土地出讓金方式取得的自用土地使用權單獨確認為無形資產
8. 下列有關無形資產的表述中，不正確的是()。
A. 無形資產當月購入，當月攤銷
B. 無形資產當月處置，當月不攤銷
C. 使用壽命有限的無形資產，均應當采用直線法攤銷
D. 無形資產的殘值一般視為零
二、多項選擇題
1. 下列關於無形資產的會計處理的表述中，正確的有（）。
A. 內部研發形成的無形資產，應當將研發過程中發生的所有支出均作為無形資產的入賬價值
B. 對於使用壽命不確定的無形資產，應當在每年年末進行減值測試
C. 特殊情況除外，無形資產的殘值一般為零
D. 處置無形資產時，應當將處置利得或損失計入資產處置損益
2. 關於內部研究開發費用的確認和計量，下列說法中正確的有()。
A. 企業研究階段的支出應全部費用化，計入當期損益
B. 企業開發階段的支出，符合資本化條件的應資本化
C. 企業開發階段的支出應全部費用化，計入當期損益
D. 企業開發階段的支出應全部資本化，計入無形資產成本
3. 下列有關無形資產會計處理的表述中，正確的有()。
A. 無形資產後續支出應當在發生時計入當期損益
B. 不能為企業帶來經濟利益的無形資產的賬麵價值，應該全部轉入當期的營業外支出
C. 企業自用的、使用壽命確定的無形資產的攤銷金額，應該全部計入當期管理費用
D. 使用壽命有限的無形資產應當在取得當月起開始攤銷
三、綜合分析題
1. 2018年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，並且一旦研發成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2018年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。
要求：編製有關會計分錄。
2. 2018年1月2日，甲公司以銀行存款120萬元購入一項專利權。法律規定該項專利權的有效期限為15年，公司認為該專利權具有競爭優勢的有效年限為8年，采用年限平均法攤銷。第4年年末對該項專利權進行減值測試，確定可收回金額為40萬元，從第5年開始在剩餘的2年內攤銷完該項專利權價值。第5年年末甲公司出售該項專利權，價款18萬元已存入銀行。
要求：編製有關會計分錄。
第五章投資性房地產
第五章投資性房地產
學習目標
通過本章學習，要求理解投資性房地產的範圍、投資性房地產的初始計量，掌握投資性房地產的後續計量，投資性房地產後續計量模式的變更，投資性房地產的後續支出，投資性房地產的轉換，投資性房地產的處置。
第一節投資性房地產的特征與範圍
一、投資性房地產的定義及特征
房地產是土地和房屋及其權屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業隻能取得土地使用權。因此，房地產中的土地是指土地使用權。房屋是指土地上的房屋等建築物及構築物。投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。
投資性房地產主要有以下特征：
(一) 投資性房地產是一種經營性活動
投資性房地產的主要形式是出租建築物、出租土地使用權，這實質上屬於一種讓渡資產使用權行為。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費收入，是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。投資性房地產的另一種形式是持有並準備增值後轉讓的土地使用權，盡管其增值收益通常與市場供求、經濟發展等因素相關，但目的是為了增值後轉讓以賺取增值收益，也是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動，以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。企業房地產出租、國有土地使用權增值後轉讓均屬於一種經營活動。
(二) 投資性房地產在用途、狀態、目的等方麵有別於企業自用的房地產和房地產開發企業開發的房地產
企業生產經營用的廠房和辦公樓屬於固定資產，企業生產經營用的土地使用權屬於無形資產，房地產開發企業為銷售開發的商品房屬於存貨。與自用房地產和作為存貨的房地產相比，投資性房地產要麼是讓渡房地產使用權以賺取使用費收入，要麼是持有並準備增值賺取增值收益，這使得投資性房地產在一定程度上具備了金融資產的屬性。企業持有的房地產除了用作生產經營活動場所和對外銷售之外，出現了將房地產用於賺取租金或增值收益的活動，甚至是個別企業的主營業務。這就需要將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映，與自用的廠房、辦公樓等房地產和作為存貨的房地產加以區別，從而更加清晰地反映企業所持有房地產的構成情況和盈利能力。
在實務中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用於賺取租金或資本增值的情形。如某項房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產、無形資產、存貨和投資性房地產。
二、投資性房地產的範圍
投資性房地產的範圍包括：已出租的土地使用權、持有並準備增值後轉讓的土地使用權、已出租的建築物。
(一) 已出租的土地使用權
已出租的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。企業取得的土地使用權，通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權，也包括在二級市場上接受其他單位轉讓的土地使用權。例如，甲公司與乙公司簽署了土地使用權租賃協議，甲公司租賃使用乙公司擁有的40萬平方米土地使用權。那麼，自租賃協議約定的租賃期開始日起，這項土地使用權屬於乙公司的投資性房地產。
對於以經營租賃方式租入土地使用權再轉租給其他單位的，不能確認為投資性房地產。
(二) 持有並準備增值後轉讓的土地使用權
持有並準備增值後轉讓的土地使用權，是指企業取得的、準備增值後轉讓的土地使用權。這類土地使用權很可能給企業帶來資本增值收益，符合投資性房地產的定義。例如，企業發生轉產或廠址搬遷，部分土地使用權停止自用，企業管理當局(董事會或類似機構)做出書麵決議明確繼續持有這部分土地使用權，待其增值後轉讓以賺取增值收益。土地使用權在我國屬於稀缺資源，國家限製與之相關的投機行為，因此，在我國實務中，持有並準備增值後轉讓的土地使用權的這種情況較少。
企業依法取得土地使用權後，應當按照國有土地有償使用合同或建設用地批準書規定的期限動工開發建設。土地使用者依法取得土地使用權後，未經原批準用地的人民政府同意，超過規定的期限未動工開發建設的建設用地屬於閑置土地。按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬於持有並準備增值後轉讓的土地使用權，也就不屬於投資性房地產。
(三) 已出租的建築物
已出租的建築物是指企業擁有產權的、以經營租賃方式出租的建築物，包括自行建造或開發活動完成後用於出租的建築物，以及正在建造或開發過程中將來用於出租的建築物。
用於出租的建築物是指企業擁有產權的建築物。企業以經營租賃方式租入再轉租的建築物不屬於投資性房地產。已出租的建築物是企業已經與其他方簽訂了租賃協議，約定以經營租賃方式出租的建築物。通常情況下，對企業持有以備經營出租的空置建築物或在建建築物，如董事會或類似機構做出書麵決議，明確表明將其用於經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使尚未簽訂租賃協議，也應視為投資性房地產。企業將建築物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，應當將該建築物確認為投資性房地產。例如，企業將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務，企業應當將其確認為投資性房地產。
第二節投資性房地產的初始計量和後續支出
一、投資性房地產的確認和初始計量
投資性房地產隻有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：① 與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；② 該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。對已出租的土地使用權、已出租的建築物，其作為投資性房地產的確認時點一般為租賃期開始日，即土地使用權、建築物進入出租狀態、開始賺取租金的日期。但對企業持有以備經營出租的空置建築物或在建建築物，董事會或類似機構做出書麵決議，明確表明將其用於經營出租且持有意圖。短期內不再發生變化的，即使尚未簽訂租賃協議，也應視為投資性房地產。這裏的“空置建築物”是指企業新購入、自行建造或開發完工但尚未使用的建築物，以及不再用於日常生產經營活動且經整理後達到可經營出租狀態的建築物。租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日。對持有並準備增值後轉讓的土地使用權，其作為投資性房地產的確認時點為企業將自用土地使用權停止自用，準備增值後轉讓的日期。
投資性房地產應當按照成本進行初始計量。
(一) 外購投資性房地產的確認和初始計量
對於企業外購的房地產，隻有在購入房地產的同時開始對外出租或用於資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬於該資產的其他支出。
企業購入房地產，自用一段時間之後再改為出租或用於資本增值的，應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產，自租賃期開始日或用於資本增值之日起，才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。
采用成本模式進行後續計量的，企業應當在購入投資性房地產時，借記“投資性房地產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”、“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“銀行存款”等科目；采用公允價值模式進行後續計量的，企業應當在“投資性房地產”科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，企業應當在購入投資性房地產時，借記“投資性房地產——成本”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”、“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(二) 自行建造投資性房地產的確認和初始計量
企業自行建造的房地產，隻有在自行建造或開發活動完成(即達到預定可使用狀態)的同時開始對外出租或用於資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項房地產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括土地開發費、建築成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發生的非正常性損失，直接計入當期損益，不計入建造成本。
企業自行建造房地產達到預定可使用狀態後一段時間才對外出租或用於資本增值的，應當先將自行建造的房地產確認為固定資產或無形資產，自租賃期開始日或用於資本增值之日開始，從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。
采用成本模式計量的，應按照確定的成本，借記“投資性房地產”科目，貸記“在建工程”或“開發成本”科目。采用公允價值模式計量的，應按照確定的成本，借記“投資性房地產——成本”科目，貸記“在建工程”或“開發成本”科目。
【例51】2018年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，並在這塊土地上開始自行建造兩棟廠房。2018年11月，甲公司預計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房於完工時開始起租。2018年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使用權的成本為900萬元；兩棟廠房的實際造價均為1200萬元，能夠單獨出售。采用成本模式進行後續計量。不考慮相關稅費。對外出租房屋和土地，一並作為投資性房地產處理，應分別計算折舊和攤銷。
甲公司的賬務處理如下：
土地使用權中的對應部分轉換為投資性房地產=9000000×÷2=4500000(元)
借：固定資產——廠房12000000
投資性房地產——廠房12000000
貸：在建工程——廠房24000000
借：投資性房地產——已出租土地使用權4500000
貸：無形資產——土地使用權(9000000÷2)4500000
二、與投資性房地產有關的後續支出
(一) 資本化的後續支出
與投資性房地產有關的後續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。例如，企業為了提高投資性房地產的使用效能，往往需要對投資性房地產進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內裝潢，改擴建或裝修支出滿足確認條件的，應當將其資本化。企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，在再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。
采用成本模式計量的，投資性房地產進入改擴建或裝修階段後，應當將其賬麵價值轉入改擴建工程。借記“投資性房地產——在建”、“投資性房地產累計折舊”等科目，貸記“投資性房地產”科目。發生改擴建或裝修支出，借記“投資性房地產——在建”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。改擴建或裝修完成後，借記“投資性房地產”科目，貸記“投資性房地產——在建”科目。
采用公允價值模式計量的，投資性房地產進入改擴建或裝修階段，借記“投資性房地產——在建”科目，貸記“投資性房地產——成本”、“投資性房地產——公允價值變動”等科目，發生改擴建或裝修支出，借記“投資性房地產——在建”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。在改擴建或裝修完成後，借記“投資性房地產——成本”科目，貸記“投資性房地產——在建”科目。
【例52】2018年3月，甲企業與乙企業的一項廠房經營租賃合同即將到期。該廠房按照成本模式進行後續計量，原價為2000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業決定在租賃期滿後對廠房進行改擴建，並與丙企業簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業。3月15日，與乙企業的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業。不考慮相關稅費，采用成本計量。
甲企業的賬務處理如下：
(1) 2018年3月15日，投資性房地產轉入改擴建工程：
借：投資性房地產——廠房(在建)14000000
投資性房地產累計折舊6000000
貸：投資性房地產——廠房20000000
(2) 2018年3月15日—12月10日：
借：投資性房地產——廠房(在建)1500000
貸：銀行存款1500000
(3) 2018年12月10日，改擴建工程完工：
借：投資性房地產——廠房15500000
貸：投資性房地產——廠房(在建)15500000
【例53】2018年3月，甲企業與乙企業的一項廠房經營租賃合同即將到期，決定進行改擴建，並與丙企業簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業。3月15日，與乙企業的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。3月15日，廠房賬麵餘額為1200萬元，其中成本1000萬元，累計公允價值變動200萬元。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發生支出150萬元，即日起按照租賃合同出租給丙企業。不考慮相關稅費，采用公允價值計量。
甲企業的賬務處理如下：
(1) 2018年3月15日，投資性房地產轉入改擴建工程：
借：投資性房地產——廠房(在建)12000000
貸：投資性房地產——成本10000000
——公允價值變動2000000
(2) 2018年3月15日—11月10日：
借：投資性房地產——廠房(在建)1500000
貸：銀行存款1500000
(3) 2018年11月10日，改擴建工程完工：
借：投資性房地產——成本13500000
貸：投資性房地產——廠房(在建)13500000
(二) 費用化的後續支出
與投資性房地產有關的後續支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。例如，企業對投資性房地產進行日常維護發生一些支出。企業在發生投資性房地產費用化的後續支出時，借記“其他業務成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
第三節投資性房地產的後續計量
投資性房地產的計量模式有別於固定資產和存貨的計量模式，企業可以選擇成本模式或公允價值模式對投資性房地產進行後續計量，成本模式的處理原則與固定資產或無形資產的處理相同，公允價值模式的處理原則與交易性金融資產的處理原則基本一致。企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行後續計量，隻有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行後續計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行後續計量。但是，同一企業隻能采用一種模式對所有投資性房地產進行後續計量，不得同時采用兩種計量模式進行後續計量。
一、采用成本模式進行後續計量的投資性房地產
采用成本模式進行後續計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)計提折舊或攤銷，借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
投資性房地產存在減值跡象的，還應當適用資產減值的有關規定。經減值測試後確定發生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢複，不得轉回。
【例54】甲公司2018年6月30日購入一幢商務樓，當天即用於對外出租。該資產的買價為3000萬元，相關稅費20萬元，預計使用壽命為40年，預計淨殘值為20萬元，甲公司采用直線法提取折舊。該辦公樓的年租金為400萬元，於年末一次結清。甲公司對此房產采用成本模式後續計量。2019年末商務樓的可收回金額為2330萬元，假定淨殘值未發生變化。不考慮相關稅費。該投資性房地產2018年—2020年的會計處理如下：
（1） 投資性房地產的入賬成本＝3000＋20＝3020（萬元）；
借：投資性房地產30200000
貸：銀行存款30200000
（2） 2018年折舊額＝（3020-20）÷40×6\/12＝37.5（萬元），會計分錄如下：
借：其他業務成本375000
貸：投資性房地產累計折舊375000
（3） 2019年折舊額＝（3020-20）÷40＝75（萬元），年末的攤餘價值＝3020－37.5－75=2907.5（萬元），此時的可收回金額2330萬元，發生貶值577.5萬元，會計分錄如下：
借：其他業務成本750000
貸：投資性房地產累計折舊750000
借：資產減值損失5775000
貸：投資性房地產減值準備5775000
（4） 2020年折舊額＝（2330-20）÷（40－1.5）＝60（萬元），會計分錄如下：
借：其他業務成本600000
貸：投資性房地產累計折舊600000
二、采用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產
企業存在確鑿證據表明其投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行後續計量。公允價值模式的最大特點是在會計期末按照公允價值調整投資性房地產的賬麵價值，並將公允價值變動計入當期損益。從理論上說，采用公允價值模式進行後續計量更符合投資性房地產的特點，但實務中能否持續可靠地取得投資性房地產公允價值是最大挑戰。為此，會計準則提出了兩種計量模式供企業選擇，並對選擇公允價值模式所應具備的條件進行了規範。
采用公允價值模式計量的投資性房地產，應同時滿足下列條件：① 投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。所在地，通常指投資性房地產所在的城市。對大中型城市，應當為投資性房地產所在的城區。② 企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。
公允價值變動損益屬於損益類科目，核算企業交易性金融資產、投資性房地產、交易性金融負債等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。其他綜合收益屬於所有者權益類科目，核算企業未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響後的淨額。
投資性房地產采用公允價值模式進行後續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高於其賬麵餘額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低於其賬麵餘額的差額，作相反的會計分錄。取得的租金收入，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
【例55】丁公司2018年10月1日購入一幢商務樓，當天即用於對外出租。該資產的買價為3000萬元，租期為10年，年租金為120萬元，租金於每年年末結清。按照當地的房地產交易市場的價格體係，該房產公允價值可以持續可靠獲取，2018年末房產的公允價值為 3200 萬元。不考慮相關稅費。對此丁公司應作如下會計處理：
(1) 該投資性房地產的入賬成本＝3000（萬元）；
(2) 取得該樓房時：
借：投資性房地產——成本30000000
貸：銀行存款30000000
(3) 2018年末取得租金時：
借：銀行存款（120×3\/12）300000
貸：其他業務收入300000
(4) 2018年末增值200萬元應作為當年的公允價值變動收益，具體處理如下：
借：投資性房地產——公允價值變動2000000
貸：公允價值變動損益2000000
三、投資性房地產後續計量模式的變更
為保證會計信息的可比性，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。隻有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量。
成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，采用追溯調整法，按計量模式變更時公允價值與賬麵價值的差額調整期初留存收益。追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策。視同該項交易或事項初次發生時即采用變更後的會計政策，並以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
企業變更投資性房地產計量模式，應當按照計量模式變更日投資性房地產的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按照原賬麵餘額，貸記“投資性房地產”科目，按照公允價值與其賬麵價值之間的差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”、“盈餘公積”等科目。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
【例56】2016年，甲企業將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進行後續計量。2018年1月2日，假設甲企業持有的投資性房地產滿足采用公允價值模式條件，甲企業決定采用公允價值模式計量對該寫字樓進行後續計量。2018年1月2日，該寫字樓的原價為9000萬元，已計提折舊600萬元，賬麵價值為8400萬元，公允價值為9500萬元。甲企業按淨利潤的10%計提盈餘公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，甲企業無其他的投資性房地產。假定不考慮所得稅的影響。
按新政策比按舊政策計算留存收益增加1100萬元。
甲企業的賬務處理如下：
借：投資性房地產——成本95000000
投資性房地產累計折舊6000000
貸：投資性房地產90000000
利潤分配——未分配利潤9900000
盈餘公積1100000
第四節投資性房地產的轉換和處置
一、投資性房地產的轉換
(一) 投資性房地產轉換形式和轉換日
1． 房地產轉換形式
房地產的轉換，是因房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。這裏所說的房地產轉換是針對房地產用途發生改變而言，而不是後續計量模式的轉變。企業必須有確鑿的證據表明房地產用途發生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產，例如自用的辦公樓改為出租等。這裏的確鑿證據包括兩個方麵，一是企業董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式的書麵決議，二是房地產因用途改變而發生實際狀態上的改變，如從自用狀態改為出租狀態。房地產轉換形式主要包括：
(1) 投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為固定資產或無形資產。投資性房地產開始自用是指企業將原來用於賺取租金或資本增值的房地產改為用於生產商品、提供勞務或者經營管理，例如，企業將出租的廠房收回，並用於生產本企業的產品。又如，從事房地產開發的企業將出租的開發產品收回，作為企業的固定資產使用。
(2) 作為存貨的房地產，改為出租，通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，相應地由存貨轉換為投資性房地產。
(3) 自用土地使用權停止自用，用於賺取租金或資本增值，相應地由無形資產轉換為投資性房地產。
(4) 自用建築物停止自用，改為出租，相應地由固定資產轉換為投資性房地產。
(5) 房地產企業將用於經營出租的房地產重新開發用於對外銷售，從投資性房地產轉為存貨。
2． 投資性房地產轉換日的確定
轉換日的確定關係到資產的確認時點和入賬價值，因此非常重要。轉換日是指房地產的用途發生改變、狀態相應發生改變的日期。轉換日的確定標準主要包括：
(1) 投資性房地產開始自用，轉換日是指房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用於生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。
(2) 投資性房地產轉換為存貨，轉換日為租賃期屆滿、企業董事會或類似機構做出書麵決議明確表明將其重新開發用於對外銷售的日期。
(3) 作為存貨的房地產改為出租，或者自用建築物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日通常為租賃期開始日。
(二) 房地產轉換的會計處理
1. 成本模式下的轉換
(1) 投資性房地產轉換為自用房地產（非房地產企業）。
企業將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬麵餘額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，按其賬麵餘額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。
【例57】2018年8月31日，租賃期滿，甲公司將出租在外的廠房收回，公司董事會就將該廠房用於本公司生產產品形成了書麵決議，2018年9月1日開始用於本公司生產產品。該項房地產在轉換前采用成本模式計量，截至2018年8月31日，賬麵價值為4500萬元，其中，原價6000萬元，累計已提折舊1500萬元。假定不考慮土地使用權。
甲公司的賬務處理如下：
2018年9月1日
借：固定資產——廠房60000000
投資性房地產累計折舊15000000
貸：投資性房地產——廠房60000000
累計折舊——廠房15000000
(2) 投資性房地產轉換為存貨（房地產企業）。
企業將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為存貨時，應當按照該項房地產在轉換日的賬麵價值，借記“開發產品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“投資性房地產”科目。
(3) 自用房地產轉換為投資性房地產（非房地產企業）。
企業將自用土地使用權或建築物轉換為采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建築物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”科目，按其賬麵餘額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。
(4) 作為存貨的房地產轉換為投資性房地產（房地產企業）。
企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項存貨在轉換日的賬麵價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”，按其賬麵餘額，貸記“開發產品”等科目。
2. 公允價值模式下的轉換
(1) 投資性房地產轉換為自用房地產。
企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬麵價值，公允價值與原賬麵價值的差額計入當期損益。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
(2) 投資性房地產轉換為存貨。
企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為存貨時，應當以其轉換當日的公允價值作為存貨的賬麵價值，公允價值與原賬麵價值的差額計入當期損益。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“開發產品”等科目；按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目；按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
【例58】甲房地產開發企業將其開發的部分寫字樓用於對外經營租賃。2018年10月15日，因租賃期滿，甲企業將出租的寫字樓收回，並作出書麵決議，將該寫字樓重新開發用於對外銷售，即由投資性房地產轉換為存貨，當日的公允價值為5500萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬麵價值為5600萬元，其中，成本為5000萬元，公允價值增值為600萬元。
甲企業的賬務處理如下：
借：開發產品55000000
公允價值變動損益1000000
貸：投資性房地產——成本50000000
——公允價值變動6000000
(3) 自用房地產轉換為投資性房地產。
企業將自用土地使用權或建築物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建築物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“無形資產”或“固定資產”科目；同時，轉換日的公允價值小於賬麵價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大於賬麵價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入其他綜合收益或者公允價值變動損益的部分應轉入當期損益（其他業務成本）。
【例59】2017年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由於原辦公樓處於商業繁華地段，甲公司準備將其出租，以賺取租金收入，已經公司董事會批準形成書麵決議。2017年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2018年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協議，租賃期為3年。不考慮土地使用權。
甲公司應當於租賃期開始日(2018年1月1日)，將自用房地產轉換為投資性房地產。該辦公樓所在地房地產交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，假設甲公司對出租的該辦公樓采用公允價值模式計量。假設2018年1月1日，該辦公樓的公允價值為38000萬元，其原價為55000萬元，已提折舊15000萬元。
甲公司的賬務處理如下：
2018年1月1日
借：投資性房地產——辦公樓——成本380000000
公允價值變動損益20000000
累計折舊150000000
貸：固定資產550000000
(4) 作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。
企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬麵餘額，貸記“開發產品”等科目；同時，轉換日的公允價值小於賬麵價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大於賬麵價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入其他綜合收益或者公允價值變動損益的部分應轉入當期損益（其他業務成本）。
【例510】2018年4月15日，甲房地產開發公司董事會形成書麵決議，將其開發的一棟寫字樓用於出租。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協議，租賃期開始日為2018年5月1日，租賃期為5年。當日，該寫字樓的賬麵餘額為40000萬元，公允價值為43000萬元。
甲公司的賬務處理如下：
2018年5月1日
借：投資性房地產——成本430000000
貸：開發產品400000000
其他綜合收益30000000
二、投資性房地產的處置
當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬麵價值和相關稅費後的金額計入當期損益。此外，企業因其他原因，如非貨幣性資產交換等而減少投資性房地產，也屬於投資性房地產的處置。
(一) 成本模式計量的投資性房地產的處置
處置采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；按該項投資性房地產的賬麵價值，借記“其他業務成本”科目，按其賬麵餘額，貸記“投資性房地產”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目。
【例511】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產。租賃期屆滿後，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為20000萬元，乙公司已用銀行存款付清。假設這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為18000萬元，已計提折舊2000萬元。不考慮寫字樓處置時的相關稅費。
甲公司的賬務處理如下：
借：銀行存款200000000
貸：其他業務收入200000000
借：其他業務成本160000000
投資性房地產累計折舊20000000
貸：投資性房地產——寫字樓180000000
(二) 采用公允價值模式計量的投資性房地產的處置
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；按該項投資性房地產的賬麵餘額，借記“其他業務成本”科目，按其成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目。可以結轉投資性房地產累計公允價值變動。若存在原轉換日計入其他綜合收益的金額，應一並結轉。將累計公允價值變動和原計入其他綜合收益的部分轉入其他業務成本。
【例512】甲為一家房地產開發企業，2017年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為2017年4月15日。2013年4月15日，該寫字樓的賬麵餘額為45000萬元，公允價值為47000萬元。2017年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48000萬元。2018年6月租賃期屆滿，企業收回該項投資性房地產，並以55000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業采用公允價值模式計量，不考慮辦公樓處置時的相關稅費。
甲企業的賬務處理如下：
(1) 2017年4月15日，存貨轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產——成本470000000
貸：開發產品450000000
其他綜合收益20000000
(2) 2017年12月31日，公允價值變動：
借：投資性房地產——公允價值變動10000000
貸：公允價值變動損益10000000
(3) 2018年6月，出售投資性房地產：
借：銀行存款550000000
公允價值變動損益10000000
其他綜合收益20000000
其他業務成本450000000
貸：投資性房地產——成本470000000
——公允價值變動10000000
其他業務收入550000000
練習題
一、單項選擇題
1. 下列有關投資性房地產後續計量會計處理的表述中，不正確的是（）。
A. 不同企業可以分別采用成本模式或公允價值模式
B. 滿足特定條件時可以采用公允價值模式
C. 同一企業可以分別采用成本模式和公允價值模式
D. 同一企業不得同時采用成本模式和公允價值模式
2. 投資性房地產采用公允價值模式進行後續計量時其公允價值變動應計入（）。
A. 投資收益B. 其他綜合收益
C. 公允價值變動損益D. 其他業務收入
3. 企業將采用公允價值計量模式的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換日的公允價值作為自用房地產的賬麵價值，公允價值與賬麵價值的差額應計入的會計科目是（）。
A. 公允價值變動損益B. 投資收益
C. 利潤分配——未分配利潤D. 其他綜合收益
4. 企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日其公允價值大於賬麵價值的差額，應貸記的會計科目是（）。
A. 投資收益B. 公允價值變動損益
C. 其他業務收入D. 其他綜合收益
5. 2018年3月1日，甲公司外購一棟寫字樓直接租賃給乙公司使用，租賃期為6年，每年租金為180萬元。甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行後續計量，該寫字樓的買價為3000萬元；2018年12月31日，該寫字樓的公允價值為3200萬元。假設不考慮相關稅費，則該項投資性房地產對甲公司2018年度利潤總額的影響金額是（）萬元。
A. 180B. 200C. 350D. 380
6. 關於投資性房地產後續計量模式的轉換，下列說法中正確的是（）。
A. 成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計估計變更
B. 已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式
C. 已采用成本模式計量的投資性房地產，不得從成本模式轉為公允價值模式
D. 企業對投資性房地產的計量模式可以隨意變更
二、多項選擇題
1. 企業將投資性房地產從成本計量模式變更為公允價值計量模式，對此事項進行會計處理時，可能涉及的會計科目有（）。
A. 投資性房地產B. 累計折舊
C. 利潤分配一未分配利潤D. 盈餘公積
2. 某工業企業處置采用公允價值模式計量的投資性房地產，可能涉及的會計科目有（）。
A. 其他綜合收益B. 其他業務收入C. 其他業務成本D. 公允價值變動損益
3. 下列各項關於土地使用權會計處理的表述中，正確的有（）。
A. 為建造固定資產購入的土地使用權確認為無形資產
B. 房地產開發企業為開發商品房購入的土地使用權確認為存貨
C. 用於出租的土地使用權及其地上建築物一並確認為投資性房地產
D. 地上建築物達到預定可使用狀態時與土地使用權一並確認為固定資產
三、綜合分析題
1. 2015年12月20日甲公司與乙公司簽訂協議，將自用的辦公樓出租給乙公司，租期為3年，每年年初收取租金500萬元，甲公司采用公允價值模式計量投資性房地產。租賃期開始日辦公樓的原值為2000萬元，已提折舊為1200萬元，公允價值為900萬元。2016—2018年該辦公樓年末的公允價值分別為1200萬元、1800萬元、1700萬元。租賃協議到期後，將該辦公樓出售給乙公司，價款為1916萬元，不考慮相關稅費。
要求：計算甲公司出售辦公樓時對營業利潤的影響金額。
2. 甲公司將一幢辦公樓用於對外出租，租賃期開始日為2017年1月1日，該辦公樓的年租金為400萬元，於年末一次結清。該辦公樓係甲公司於2015年12月份購入，買價為3000萬元，相關稅費20萬元，甲公司對該辦公樓采用直線法提取折舊，預計使用壽命為40年，預計淨殘值為20萬元。2017年末該辦公樓的可收回金額為2560萬元，預計淨殘值為14萬元，預計使用壽命不變。2018年12月31日以2800萬元的價格對外轉讓該房產，不考慮辦公樓處置時的相關稅費。
要求：對該辦公樓轉換為投資性房地產以及處置投資性房地產的賬務進行處理。
第六章金融資產
第六章金融資產
學習目標
通過本章學習，要求了解現金管理製度、銀行結算方式、銀行存款餘額調節表，理解金融工具、金融資產轉移，掌握以攤餘成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及金融資產重分類和金融資產減值的核算。
第一節金融資產概述
金融工具，是指形成一方的金融資產並形成其他方的金融負債或權益工具的合同。金融工具分為基本金融工具（原生金融工具）和衍生金融工具。基本金融工具是在實際信用活動中出具的能證明債權債務關係或所有權關係的合法憑證。衍生金融工具是指從傳統金融工具中派生出來的新型金融工具。衍生金融工具是指其價值派生於或衍生於金融基礎商品（如股票、債券）的一種雙邊合約，其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、彙率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關係；不要求初始淨投資，或者與對市場因素變化預期有類似反應的其他合同相比，要求較少的初始淨投資；在未來某一日期結算。衍生金融工具具有跨期性、杠杆性、聯動性、不確定性或高風險性等特征。衍生金融工具具有套期保值、價格發現和投機套利的功能。企業持有的衍生金融工具劃分為兩類：為交易持有和為套期保值持有。常見的衍生工具包括遠期合同、期貨合同和期權合同、互換合同等。
遠期合同是指合同雙方約定在未來某一日期以約定價值，由買方向賣方購買某一數量的標的項目的合同。期貨合同是指由期貨交易所統一製定的、規定在將來某一特定時間和地點交割一定數量和質量實物商品或金融商品的標準化合約。期權合同是指買方向賣方支付一定數額的權利金，在特定時間內以特定價格買賣一定數量交易品種的權利的合同，也可以不行使這一權利。互換合同是指合同雙方在未來某一期間內交換一係列現金流量的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。企業應當根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具。
一、金融資產的概念
金融資產，是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：① 從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利。② 在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利。③ 將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具。④ 將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。其中，企業自身權益工具不包括應當按照《金融工具列報》分類為權益工具的可回售工具或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。
金融資產是單位或個人所擁有的以價值形態存在的資產，是一種索取實物資產的無形的權利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。金融資產通常指企業的貨幣資金、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。公司持有的股票、債券等融資工具叫金融資產，其他的叫非金融資產。本章金融資產不涉及長期股權投資。
二、金融資產的分類
企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：① 以攤餘成本計量的金融資產。② 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。③ 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、岀售金融資產還是兩者兼有。企業確定其管理金融資產的業務模式時，應當注意以下方麵：① 企業應當在金融資產組合的層次上確定管理金融資產的業務模式，而不必按照單個金融資產逐項確定業務模式。金融資產組合的層次應當反映企業管理該金融資產的層次。② 企業應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎，確定管理金融資產的業務模式。企業的業務模式並非企業自願指定，而是一種客觀事實，通常可以從企業為實現其設定目標而開展的特定活動中得以反映。③ 企業應當以客觀事實為依據，確定管理金融資產的業務模式，不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定。如果企業管理金融資產的業務模式，不是以收取合同現金流量為目標，也不是既以收取合同現金流量又出售金融資產來實現其目標，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同約定的反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性。企業分類為以攤餘成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特征，應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。
金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤餘成本計量的金融資產：① 企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。② 該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。
金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：① 企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。② 該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。
分類為以攤餘成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
金融資產分類要考慮是否行使公允價值指定權。權益工具投資的合同現金流量評估一般不符合基本借貸安排，因此隻能分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，並按規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括彙兌損益）均應當計入其他綜合收益，且後續不得轉入當期損益，不需計提減值準備。當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。需要注意的是，企業在非同一控製下的企業合並中確認的或有對價構成金融資產的,該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。
金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：① 取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。② 相關金融資產或金融負債在初始確認時屬於集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。③ 相關金融資產或金融負債屬於衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。
在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經做出，不得撤銷。
第二節以攤餘成本計量的金融資產
金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤餘成本計量的金融資產：① 企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。② 該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。
以攤餘成本計量的金融資產，初始確認按照公允價值計量，相關交易費用計入初始確認金額。但是，企業初始確認的應收賬款未包含收入準則定義的重大融資成分或根據《收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，按照該準則定義的交易價格進行初始計量。初始確認後，以攤餘成本進行後續計量。
以攤餘成本計量且不屬於任何套期關係的一部分的金融資產所產生的利得或損失，應當在終止確認、按照實際利率法攤銷或確認減值時，計入當期損益。如果企業將以攤餘成本計量的金融資產重分類為其他類別，應當根據本準則規定處理其利得或損失。
實際利率法，是指計算金融資產或金融負債的攤餘成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產賬麵餘額或該金融負債攤餘成本所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款的基礎上估計預期現金流量，但不應當考慮預期信用損失。經信用調整的實際利率，是指將購入或源生的已發生信用減值的金融資產在預計存續期的估計未來現金流量，折現為該金融資產攤餘成本的利率。在確定經信用調整的實際利率時，應當在考慮金融資產的所有合同條款以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現金流量。合同各方之間支付或收取的、屬於實際利率或經信用調整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率或經信用調整的實際利率時予以考慮。
金融資產或金融負債的攤餘成本，應當以該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整後的結果確定：① 扣除已償還的本金。② 加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。③ 扣除累計計提的損失準備（僅適用於金融資產）。
企業應當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應當根據金融資產賬麵餘額乘以實際利率計算確定，但下列情況除外：① 對於購入或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應當自初始確認起，按照該金融資產的攤餘成本和經信用調整的實際利率計算確定其利息收入。② 對於購入或源生的未發生信用減值、但在後續期間成為已發生信用減值的金融資產，企業應當在後續期間，按照該金融資產的攤餘成本和實際利率計算確定其利息收入。企業按照上述規定對金融資產的攤餘成本運用實際利率法計算利息收入的，若該金融工具在後續期間因其信用風險有所改善而不再存在信用減值，並且這一改善在客觀上可與應用上述規定之後發生的某一事件相聯係，企業應當轉按實際利率乘以該金融資產賬麵餘額來計算確定利息收入。
企業一般應當設置“銀行存款”、“應收賬款”、“貸款”、“債權投資”等科目核算分類為以攤餘成本計量的金融資產。
一、貨幣資金
貨幣資金是指企業生產經營過程中處於貨幣形態的資產，包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金屬於金融資產，不存在減值和重分類問題。
企業的許多經濟活動都是通過貨幣資金的收支進行的，企業必須按照國家製定的有關規定和製度，認真做好貨幣資金的管理和核算工作，保證貨幣資金的安全與完整。貨幣資金是企業流動資產的重要組成部分，是流動性最強的資產，具有流動性大、變現能力強的特點。貨幣資金既是企業資金運動的起點，又是企業資金運動的終點，在企業資金循環和周轉過程起著連接和紐帶作用。同時，從企業本身的經營管理來說，貨幣資金的管理也是一項重要的理財活動。因此，加強對企業貨幣資金的核算管理，具有十分重要的意義。
(一) 庫存現金
庫存現金是指通常存放於企業財會部門、由出納人員經管的貨幣。庫存現金是企業流動性最強的資產，企業應當嚴格遵守國家有關現金管理製度，正確進行現金收支的核算，監督現金使用的合法性與合理性。
1. 現金管理製度
根據國務院發布的《現金管理暫行條例》的規定，現金管理製度主要包括以下內容：
(1) 現金的使用範圍。
企業可用現金支付的款項有：職工工資、津貼；個人勞務報酬；根據國家規定頒發給個人的科學技術、文化藝術、體育等各種獎金；各種勞保、福利費用以及國家規定的對個人的其他支出；向個人收購農副產品和其他物資的款項；出差人員必需隨身攜帶的差旅費；結算起點以下的零星支出；中國人民銀行確定需要支付現金的其他支出。除上述情況可以用現金支付外，其他款項的支付應通過銀行轉賬結算。
(2) 現金的限額。
現金的限額是指為了保證企業日常零星開支的需要，允許單位留存現金的最高數額。這一限額由開戶銀行根據單位的實際需要核定，一般按照單位3～5天日常零星開支的需要確定，邊遠地區和交通不便地區開戶單位的庫存現金限額，可按多於5天但不超過15天的日常零星開支的需要確定。核定後的現金限額，開戶單位必須嚴格遵守，超過部分應於當日終了前存入銀行。需要增加或減少現金限額的單位，應向開戶銀行提出申請，由開戶銀行核定。
(3) 現金收支的規定。
開戶單位現金收支應當依照下列規定辦理：開戶單位現金收入應於當日送存開戶銀行，當日送存確有困難的，由開戶銀行確定送存時間；開戶單位支付現金，可以從本單位庫存現金中支付或從開戶銀行提取，不得從本單位的現金收入中直接支付，即不得“坐支”現金，因特殊情況需要坐支現金的單位，應事先報經有關部門審查批準，並在核定的範圍和限額內進行，同時，收支的現金必須入賬；開戶單位從開戶銀行提取現金時，應如實寫明提取現金的用途，由本單位財會部門負責人簽字蓋章，並經開戶銀行審查批準後予以支付；因采購地點不確定、交通不便、搶險救災及其他特殊情況必須使用現金的單位，應向開戶銀行提出書麵申請，由本單位財會部門負責人簽字蓋章，並經開戶銀行審查批準後予以支付。
此外，不準用不符合國家統一的會計製度的憑證頂替庫存現金，即不得“白條頂庫”；不準謊報用途套取現金；不準用銀行賬戶代其他單位和個人存入或支取現金；不準用單位收入的現金以個人名義存入儲蓄；不準保留賬外公款，即不得“公款私存”、不得設置“小金庫”等。銀行對於違反上述規定的單位，將按照違規金額的一定比例予以處罰。
2. 現金的賬務處理
為了總括地反映企業庫存現金的收入、支出和結存情況，企業應當設置“庫存現金”科目，借方登記現金的增加，貸方登記現金的減少，期末借方餘額反映期末企業實際持有的庫存現金的金額。企業內部各部門周轉使用的備用金，可以單獨設置“備用金”科目進行核算。為了全麵、連續地反映和監督庫存現金的收支和結存情況，企業應當設置現金總賬和現金日記賬，分別進行企業庫存現金的總分類核算和明細分類核算。現金日記賬由出納人員根據收付款憑證，按照業務發生順序逐筆登記。每日終了，應當在現金日記賬上計算出當日的現金收入合計額、現金支出合計額和結餘額，並將現金日記賬的賬麵結餘與實際庫存現金相核對，保證賬款相符；月度終了，現金日記賬的餘額應當與現金總賬的餘額核對，做到賬賬相符。
3. 現金的清查
為了保證現金的安全完整，企業應當按規定進行現金的清查，一般采用實地盤點法，對於清查的結果應當編製現金盤點報告單。如果有挪用現金、白條頂庫的情況，應及時予以糾正；對於超限額留存的現金，應及時送存銀行。待查明原因的現金短缺或溢餘，應先通過“待處理財產損溢”科目核算。按管理權限報經批準後，分別以下情況處理：如為現金短缺，屬於應由責任人或保險公司賠償的部分，計入其他應收款；屬於無法查明的，計入管理費用。如為現金溢餘，屬於應支付給有關人員或單位的，計入其他應付款；屬於無法查明原因的，計入營業外收入。
(二) 銀行存款
銀行存款是指企業存入銀行或其他金融機構賬戶上的貨幣資金。按照國家有關規定，凡是獨立核算的企業都必須在當地銀行開設賬戶；企業在銀行開設賬戶以後，除按核定的限額保留庫存現金外，超過限額的現金必須存入銀行；除了在規定的範圍內可以用現金直接支付外，在經營過程中所發生的一切貨幣收支業務，都必須通過銀行存款賬戶進行結算。
1. 銀行存款管理製度
(1) 銀行存款賬戶的分類。
企業銀行存款賬戶依據用途不同可以分為基本存款賬戶、一般存款賬戶、臨時存款賬戶、專用存款賬戶等。
基本存款賬戶是指企業辦理日常結算和現金收付的賬戶。企業的工資、獎金等現金的支取，隻能通過該賬戶辦理。
一般存款賬戶是指企業在基本存款賬戶以外的銀行借款轉存、與基本存款賬戶的企業不在同一地點的附屬非獨立核算單位開立的賬戶。本賬戶隻能辦理轉賬結算和現金繳存，但不能支取現金。
臨時存款賬戶是指企業臨時生產經營活動的需要而開立的賬戶，企業可以通過本賬戶辦理轉賬結算和根據國家現金管理規定辦理現金收付。企業暫時性的轉賬、現金收付業務可以通過本賬戶結算，如異地產品展銷、臨時性采購資金等。
專用存款賬戶是指企業因特定用途需要所開立的賬戶，如基建專款等。
企業在銀行開立賬戶後，可到開戶銀行購買各種銀行往來使用的憑證（如現金支票、轉賬支票、進賬單、送款簿等），用以辦理銀行存款的收付。
一個企業隻能選擇一家銀行的一個營業機構開立一個基本存款賬戶，不得在多家銀行開立基本存款賬戶；不得在同一家銀行的幾個分支機構開立一般存款賬戶。
(2) 銀行存款賬戶的使用和管理。
企業通過銀行存款賬戶辦理資金收付時，必須做到以下幾點：企業銀行存款賬戶隻供本企業業務經營範圍內的資金收付，不準出租或出借給其他單位或個人使用。各種收付款憑證，必須如實填寫款項來源或用途，不得巧立名目，弄虛作假；不得套取現金，套購物資；嚴禁利用賬戶搞非法活動。在辦理結算時，不準簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用；不準簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權債務的票據，套取銀行和他人資金；不準無理拒付、任意占有他人資金；不準無理拒付、任意占有他人資金；不準違規開立和使用賬戶。及時、正確地記錄銀行往來賬務，並及時地與銀行寄來的對賬單進行核對，發現不符，盡快查對清楚。
2. 銀行結算方式的種類
根據中國人民銀行有關支付結算辦法的規定，目前企業發生的貨幣資金收付業務可以采用以下幾種結算方式，通過銀行辦理轉賬結算。
(1) 銀行彙票。
銀行彙票是彙款人將款項交存當地開戶銀行，由銀行簽發給彙款人持往異地辦理轉賬結算或支取現金的票據。銀行彙票具有使用靈活、票隨人到、兌現性強等特點。適用於先收款後發貨或錢貨兩清的商品交易。單位和個人向異地支付的各種款項均可使用銀行彙票。
銀行彙票可以用於轉賬，填明“現金”字樣的銀行彙票也可以用於支取現金。銀行彙票一律記名，付款期為1個月。逾期銀行彙票，兌付銀行不予辦理，彙票人可持彙票到簽發銀行辦理退款手續。銀行彙票在票據交換區域內可以背書轉讓。遺失了可以支取現金的銀行彙票，應立即辦理掛失；而不能提取現金的銀行彙票，銀行不予掛失。多餘款項銀行自動退回。
采用銀行彙票結算方式的賬務處理方法是：收款單位對於收到的銀行彙票，應連同進賬單一並送交銀行辦理轉賬，根據銀行蓋章退回的進賬單第一聯和有關的原始憑證編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記有關賬戶。付款單位對於開出的銀行彙票，應根據有關的原始憑證編製付款憑證，借記有關賬戶，貸記“其他貨幣資金——銀行彙票存款”賬戶。
(2) 銀行本票。
銀行本票是申請人將款項交存銀行，由銀行簽發給其憑以辦理轉賬結算或支取現金的票據。由於銀行本票是由銀行簽發並保證兌付，所以具有見票即付、信用高、支付能力強的特點。單位或個人在同一票據交換區域支付各種款項，都可以使用銀行本票。
銀行本票分為定額和不定額兩種，一律記名，按票麵金額結算。定額銀行本票麵額為1000元、5000元、10000元和50000元。申請人或收款人為單位的，銀行不予簽發現金銀行本票。銀行本票的付款期限為自出票日起最長不超過2個月，在付款期內銀行本票見票即付。逾期銀行本票，兌付銀行不予受理，申請人可持本票到簽發銀行辦理退款手續。銀行本票見票即付，不予掛失；銀行本票在同一票據交換區域內可能背書轉讓。
采用銀行本票結算方式的賬務處理方法是：收款單位對於收到銀行本票，應連同進賬單一並送交銀行辦理轉賬，根據銀行蓋章退回的進賬單第一聯和有關的原始憑證編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記有關賬戶。付款單位開出的銀行本票，應根據有關的原始憑證編製付款憑證，借記有關賬戶，貸記“其他貨幣資金——銀行本票存款”賬戶。
彙票為委付證券，經過承兌後，主債務人為承兌人，出票人則居於從債務人的地位；本票為自付證券，出票人始終居於主債務人的地位，自負到期償付的義務，不必辦理承兌手續。
(3) 支票。
支票是銀行的存款人簽發給收款人辦理結算或委托開戶銀行將款項支付給收款人的票據。支票由銀行統一印製，分為現金支票轉賬支票和普通支票。印有“現金”字樣的為現金支票，現金支票隻能用於支取現金，現金支票付款期限為10天。印有“轉賬”字樣的為轉賬支票，轉賬支票隻能用於轉賬。未印有“現金”或“轉賬”字樣的為普通支票，普通支票既可以用於支取現金，又可以用於轉賬；在普通支票左上角劃兩條平行線為劃線支票，劃線支票隻能用於轉賬，不得支取現金。
單位和個人在同一票據交換區域的種款項結算均可使用支票。支票的付款期限為自出票起10日內，中國人民銀行另有規定的除外。支票在同一票據交換區域內可以背書轉讓。
企業財會部門在簽發支票前，出納人員應該認真查明銀行存款的賬麵結餘金額，防止簽發超過存款餘額的空頭支票。簽發空頭支票，銀行除退票外，還按照票麵金額處以5%但不低於1000元的罰款。持票人有權要求出票人賠償支票金額2%的賠償金。
采用支票結算方式的賬務處理方法是：收款單位對於收到支票，應連同進賬單一並送交銀行辦理轉賬，根據銀行蓋章退回的進賬單第一聯和有關的原始憑證編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記有關賬戶。付款單位對於開出的支票，應根據支票存根和有關的原始憑證編製付款憑證，借記有關賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
（4） 商業彙票。
商業彙票是收款人或付款人簽發，由承兌人承兌，並於到期日向收款人或持票人支付款項的票據。承兌是指票據付款人承諾在票據到日支付票據金額的票據行為，是票據中所特有的。商來彙票使商業信用票據化，具有穩定、可靠、兌付性強的特點。
同城或異地在銀行開立存款賬戶的法人與其他組織之間，訂有購銷合同的商品交易的款項結算才能使用商業彙票。采用商業彙票結算方式時，承兌人即付款人有到期無條件支付票款的責任。商業彙票的付款期限由雙方商定，但最長不得超過6個月。其提示付款期為彙票到期前10日內。付款人應當自收到提示承兌的彙票之日超3日內承兌或拒絕承兌，付款人拒絕承兌必須出具拒絕承兌的證明。商業彙票一律記名，允許背書轉讓，但背書應連續。符合條件的商業彙票的持票人可持未到期的商業彙票連同貼現憑證一並送交銀行，向銀行申請貼現。按承兌人的不同，商業彙票分為商業承兌彙票和銀行承兌彙票。
商業承兌彙票是由收款人簽發經付款人承兌或付款人簽發並承兌的票據。商業承兌彙票由銀行以外的付款人承兌，商業承兌彙票的付款人為承兌人。由收款人簽發的商業承兌彙票應交付款人承兌，由付款人簽發商業承兌彙票應經本人承兌。承兌時，付款人應在彙票正麵記載“承兌”字樣、承兌日期並簽字。承兌不得附有條件，否則視為拒絕承兌。彙票到期時，購貨企業的開戶銀行憑票將票款劃給銷貨企業或貼現銀行。銷貨企業應在提示付款期限內通過開戶銀行委托收款或直接向付款。對異地委托收款的，銷貨企業可以匡算郵程，提示通過開戶銀行委托收款。彙票到期時，如果購貨企業的存款不足支付票款，開戶銀行應將彙票退還銷貨企業，銀行不負責付款，由購銷雙方自行處理。
銀行承兌彙票是由收款人或承兌申請人簽發，由承兌申請人向開戶銀行申請，經銀行審查同意承兌的票據。銀行承兌彙票由銀行承兌，承兌銀行按票麵金額向出票人收取萬分之五的手續費。
購貨企業應於彙票到期前將票款足額交存開戶銀行，以備由承兌銀行在彙票到期日或到期日後的見票當日支付票款。銷貨企業應在到期時將彙連同進賬單送交開戶銀行以便轉賬收款。承兌銀行憑彙票將承兌款項無條件轉給銷貨企業，如果購貨企業於彙票到期日未能足額交存票款時，承兌銀行除憑彙票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的彙票金額按照每天萬分之五計收罰息。
商業承兌彙票和銀行承兌彙票既有區別又有聯係，商業承兌彙票是購銷雙方的票據交易行為，是一種商業信用，銀行隻作為清算的中介。而銀行承兌彙票是銀行的一種信用業務，體現購、銷及銀行三方關係，銀行既是商業彙票的債務人，同時又是承兌申請人的債權人。銀行承兌彙票由於有銀行保證無條件付款，因而有較高信譽。
采用商業彙票結算方式的財務處理方法是：收款單位對於要到期的商業彙票連同填製的郵劃或電劃委托收款憑證，一並送交銀行辦理轉賬，根據銀行的收賬通知編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收票據”賬戶。付款單位在收到銀行的付款通知時，應根據有關原始憑證編製付款憑證，借記“應付票據”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
（5） 信用卡。
信用卡是指商業銀行向個人和單位發行的，憑其向特約單位購物、消費和向銀行存取現金，具有消費信用的特製載體卡片。信用卡按使用對象分為單位卡和個人卡，按信用等分為金卡和普通卡。凡在中國境內金融機構開立基本存款賬戶的單位可申領單位卡。單位卡賬戶的資金一律從基本存款賬戶轉賬存入。在使用過程中，不得交存現金；不得直接將銷貨收入存入卡內；不得用於10萬元以上的商品交易、勞務供應款項的結算；不得支取現金；不得出租或轉借信用卡；不得將單位的款項存入個人賬戶。借記卡由發卡銀行向社會發行，是具有轉賬結算、存取現金、購物消費等功能的信用工具，不能透支，享受銀行的利息。信用卡按是否向發卡銀行交存備用金分為貸記卡、準貸記卡兩類。貸記卡是指發卡銀行給予持卡人一定的信用額度，持卡人可在信用額度內先消費、後還款的信用卡。準貸記卡是指持卡人須先按發卡銀行要求交存一定金額的備用金，當備用金賬戶餘額不足支付時，可在發卡銀行規定的信用額度內透支的信用卡。信用卡裏的資金通過“其他貨幣資金——信用卡存款”賬戶核算。信用卡透支通過“短期借款”賬戶核算。
（6） 彙兌。
彙兌是彙款人委托銀行將款項彙給外地收款人的結算方式。適用於單位和個人異地之間各種款項的結算。彙兌分為信彙、電彙兩種，由彙款人選擇使用。信彙是指彙款人委托銀行通過郵寄方式將款項劃給收款人。電彙是指彙款人委托銀行通過電報將款項劃轉給收款人。采用彙兌結算方式的賬務處理方法是：收款單位對於彙入的款項，應在收到銀行的收款通知時，據以編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記有關賬戶付款單位對於彙出的款項，應在向銀行辦理彙款後，根據彙款回單編製付款憑證借記有關賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
（7） 委托收款。
委托收款是收款人委托銀行向付款人收取款項的結算方式。委托收款在同城、異地均可以辦理，不受金額起點限製。它分為郵寄和電報劃回兩種，由收款人選擇。委托收款適用於收取電話費、電費等付款人眾多、分散的公用事業費等有關款項的收取。
企業委托銀行收款時，應填寫銀行印製的委托收款憑證和有關債務證明。銀行受理後，將有關委托收款憑證寄交付款單位開戶銀行，並由付款單位開戶銀行通知付款單位，付款單位應在3天內審核，然後通知銀行付款或出具拒付理由書通知開戶銀行拒付。
采用委托收款結算方式的賬務處理方法是：收款單位對於托收款項，應在收到銀行的收款通知時，據以編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收賬款”賬戶。付款單位在收到銀行轉來的委托收款憑證後，根據委托收款憑證的付款通知和有關原始憑證，據以編製付款憑證，借記“應付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。如果在付款期滿前提前付款，應於通知銀行付款之日，編製付款憑證。如拒絕付款，不作賬務處理。
（8） 托收承付。
托收承付是指根據購銷合同由收款人發貨後委托銀行向異地付款人收取款項，由付款單位向銀行承認付款的結算方式。它適用於異地單位之間有購銷合同的商品交易或勞務供應等款項的結算。結算金額起點為10000元。
托收承付款項的劃回方式為郵寄和電報兩種。銷貨單位購銷合同發貨後，填寫托收承付憑證，蓋章後連同發運證件或其他有關證明和交易單證送交開戶銀行辦理托收手續。銷貨單位開戶銀行接受委托後，將有關憑證寄往購貨單位開戶銀行，由購貨單位開戶銀行通知購貨單位付款。購貨單位應立即對有關憑證進行審查，承付貨款分為驗單付款和驗貨付款兩種，承付期分別為3天和10天。對於符合規定的情況，付款人不得無理拒付。
采用托收承付結算方式的賬務處理方法是：收款單位對於托收款項，應在收到銀行的收款通知時，根據收款通知和有關原始憑證，編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收賬款”賬戶。付款單位對於承付的款項，應於承付時根據托收承付結算憑證的承付支款通知和有關原始憑證，據以編製付款憑證，借記“材料采購”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。如全部拒絕付款，不做賬務處理。屬於部分拒絕付款的，付款部分按上述規定處理，拒付部分不作賬務處理。
（9） 信用證。
信用證結算方式是國際結算的一種主要方式。經中國人民銀行批準經營結算業務的商業銀行總行，以及經商業銀行總行批準開辦信用證結算業務的分支機構，也可以辦理國內企業之間商品交易的信用證結算業務。
國內信用證，是指開證銀行依照申請人（購貨方）的申請向受益人（銷貨方）開出的有一定金額、在一定期限內憑信用證規定的單據支付款項的書麵承諾，隻適用於國內企業之間商品交易產生的貨款結算，並且隻能用於轉款結算，不得支取現金。我國信用證為不可撤銷、不可轉讓的跟單信用證。
企業使用信用證辦理國際結算和國內結算，應當填寫開證申請書、信用證申請人承諾書連同有關購銷合同一並提交開證行，開證行受理開證業務後，企業需向開證行交存一定金額的保證金；開證行開立信用證並以郵寄或電傳方式將其發送通知行，通知行將信用證轉交受益人；受益人收到信用證並審核無誤後，即備貨裝運，持跟單彙票連同信用證一同送交當地議付行；議付行審核後扣除利息，墊付貨款，之後將跟單彙票寄交開證行索回墊款；開證行收到跟單彙票後，通知申請人驗單付款，贖單提貨。
采用信用證結算方式的賬務處理方法是：受益人根據議付單據及付行退還的信用證等編製收款憑證，借記“銀行存款”賬戶，貸記有關賬戶。申請人在收到開證行的備款贖單通知時，根據付款贖回的有關單據編製付款憑證，借記有關賬戶，貸記“其他貨幣資金——信用證存款”賬戶。
3. 銀行存款的賬務處理
銀行存款是企業存放在銀行或其他金融機構的貨幣資金。企業應當根據業務需要，按照規定在其所在地銀行開設賬戶，運用所開設的賬戶，進行存款、取款以及各種收支轉賬業務的結算。銀行存款的收付應嚴格執行銀行結算製度的規定。
企業應當設置銀行存款總賬和銀行存款日記賬，分別進行銀行存款的總分類核算和明細分類核算。企業可按開戶銀行和其他金融機構、存款種類等設置“銀行存款日記賬”，根據收付款憑證，按照業務的發生順序逐筆登記。每日終了，應結出餘額。
4. 銀行存款的核對
“銀行存款日記賬”應定期與“銀行對賬單”核對，至少每月核對一次。企業銀行存款賬麵餘額與銀行對賬單餘額之間如有差額，應編製“銀行存款餘額調節表”調節相符，如沒有記賬錯誤，調節後的雙方餘額應相等。銀行存款餘額調節表隻是為了核對賬目，並不能作為調整銀行存款賬麵餘額的記賬依據。
【例61】甲公司2018年12月31日銀行存款日記賬的餘額為5400000元，銀行轉來對賬單的餘額為8300000元。經逐筆核對，發現以下未達賬項：
(1) 企業收到轉賬支票6000000元，並已登記銀行存款增加，但銀行尚未記賬。
(2) 企業開出轉賬支票4500000元，但持票單位尚未到銀行辦理轉賬，銀行尚未記賬。
(3) 企業委托銀行代收某公司購貨款4800000元銀行已收妥並登記入賬，但企業尚未收到收款通知，尚未記賬。
（4） 銀行代企業支付電話費400000元，銀行已登記企業銀行存款減少，但企業未收到銀行付款通知，尚未記賬。
表61銀行存款餘額調節表單位：元
項目金額項目金額
企業銀行存款日記賬5400000銀行對賬單餘額8300000
加：銀行已收，企業未收4800000加：企業已收，銀行未收6000000
減：銀行已付，企業未付400000減：企業已付，銀行未付4500000
調節後的存款餘額9800000調節後的存款餘額9800000
在本例中，反映了企業銀行存款賬麵餘額與銀行對賬單餘額之間不一致的原因，是因為存在未達賬項。所謂未達賬項，是由於結算憑證在企業和銀行之間或收付款銀行之間傳遞需要時間，造成企業與銀行之間入賬的時間差，一方收到憑證並已入賬，另一方未受到憑證因而未能入賬由此形成的賬款。發生未達賬項的具體情況有四種：一是企業已收款入賬，銀行尚未收款入賬；二是企業已付款入賬，銀行尚未付款入賬；三是銀行已收款入賬，企業尚未收款入賬；四是銀行已付款入賬，企業尚未付款入賬。
(三) 其他貨幣資金
1. 其他貨幣資金的內容
其他貨幣資金是指企業除庫存現金、銀行存款以外的各種貨幣資金，主要包括：外埠存款、銀行彙票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款、信用卡存款、存出投資款等。
2. 其他貨幣資金的賬務處理
為了反映和監督其他貨幣資金的收支和結存情況，企業應當設置“其他貨幣資金”科目，借方登記其他貨幣資金的增加數，貸方登記其他貨幣資金的減少數，期末餘額在借方，反映企業實際持有的其他貨幣資金。本科目應按其他貨幣資金的種類設置明細科目。
企業向證券公司劃出資金時，應按實際劃出的金額，借記“其他貨幣資金——存出投資款”科目，貸記“銀行存款”科目；購買股票、債券等時，借記“交易性金融資產”等科目，貸記“其他貨幣資金——存出投資款”科目。
企業將款項彙往外地時，應填寫彙款委托書，委托開戶銀行辦理彙款。彙入地銀行以彙款單位名義開立臨時采購賬戶，該賬戶的存款不計利息、隻付不收、付完清戶，除了采購人員可從中提取少量現金外，一律采用轉賬結算。企業將款項彙往外地開立采購專用賬戶時，根據彙出款項憑證，編製付款憑證，進行賬務處理，借記“其他貨幣資金——外埠存款”科目，貸記“銀行存款”科目；收到采購人員轉來供應單位發票賬單等報銷憑證時，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金——外埠存款”科目；采購完畢收回剩餘款項時，根據銀行的收賬通知，借記“銀行存款”科目，貸記“其他貨幣資金——外埠存款”科目。
二、應收及預付款項
應收及預付款項是指企業在日常生產經營過程中發生的各項債權，包括應收款項和預付款項。應收款項包括應收票據、應收賬款和其他應收款等；預付款項則是指企業按照合同規定預付的款項。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。
(一) 應收票據
1. 應收票據概述
應收票據是指企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業彙票。商業彙票是一種由出票人簽發的，委托付款人在指定日期無條件支付確定金額給收款人或者持票人的票據。
商業彙票的付款期限，最長不得超過六個月。根據承兌人不同，商業彙票分為商業承兌彙票和銀行承兌彙票。企業申請使用銀行承兌彙票時，應向其承兌銀行按票麵金額的萬分之五交納手續費。按是否帶息，商業彙票分為不帶息商業彙票和帶息商業彙票。不帶息票據的到期值為票據的麵值，帶息票據到期值為票據到期的本利和。
2. 應收票據的賬務處理
為了反映和監督應收票據取得、票款收回等經濟業務，企業應當設置“應收票據”科目，借方登記取得的應收票據的麵值，貸方登記到期收回票款或到期前向銀行貼現的應收票據的票麵餘額，期末餘額在借方，反映企業持有的商業彙票的票麵金額。本科目可按照開出、承兌商業彙票的單位進行明細核算，並設置“應收票據備查簿”，逐筆登記商業彙票的種類、號數和出票日、票麵金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日、貼現率和貼現淨額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業彙票到期結清票款或退票後，在備查簿中應予以注銷。
(1) 取得應收票據、帶息票據計息、票據到期。
應收票據取得的原因不同，其會計處理亦有所區別。因債務人抵償前欠貨款而取得的應收票據，借記“應收票據”科目，貸記“應收賬款”科目；因企業銷售商品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業彙票，借記“應收票據”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。帶息票據一般應在中期期末（即6月30日）和年末（12月31日）計提利息。帶息票據計息時，借記“應收票據”科目，貸記“財務費用”科目。商業彙票到期收回款項時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應收票據”科目。票據到期債務人無力支付款項時，借記“應收賬款”科目，貸記“應收票據”科目。
【例62】A公司2018年3月1日賒銷商品給B公司，售價100萬元，成本80萬元，增值稅率為17%，當天B公司開出並承兌商業彙票一張，麵值為117萬元，期限為6個月，票麵利率為6%。
(1) 賒銷商品。
借：應收票據1170000
貸：主營業務收入1000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000
借：主營業務成本800000
貸：庫存商品800000
(2) 6月30日計提利息：117×6%×4\/12=2.34萬元。
借：應收票據23400
貸：財務費用23400
(3) 票據到期：117＋117×6%×6\/12=120.51萬元。
借：銀行存款1205100
貸：應收票據1193400
財務費用11700
(2) 應收票據貼現。
企業以未到期應收票據向銀行融通資金，銀行按票據的應收金額扣除一定期間的貼現利息後，將餘額付給企業的籌資行為。應收票據的貼現一般有兩種情形：一種是帶追索權貼現（商業承兌彙票貼現），一種是不帶追索權貼現（銀行承兌彙票貼現）。票據到期日的計算分兩種情形：以“月數”表示的票據。月末出票的，不論月份大小，以到期月份的月末日為到期日。月中出票的，以到期月的同一日為到期日。以“天數”表示的票據，應收票據的到期日計算為“算頭不算尾”或“算尾不算頭”，按照實際天數計算到期日。
票據到期值＝票據麵值×（1＋票據利息率×票據期限）
貼現息＝票據到期值×貼現率×貼現期
貼現額＝票據到期值－貼現息
應收票據貼現時，如果不承擔連帶還款責任時，借記“銀行存款”、“財務費用”科目，貸記“應收票據”科目。如果承擔連帶還款責任時，借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。負連帶還款責任的票據貼現，如果承兌人還款，則借記“短期借款”、“財務費用”科目，貸記“應收票據”科目。負帶還款責任的票據貼現，如果承兌人未付款，則借記“短期借款”、“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“應收賬款”科目，貸記“應收票據”科目。
【例63】A公司2018年3月1日賒銷商品給B公司,售價100萬元，成本80萬元，增值稅率為17%,當天收到不帶息商業彙票一張，麵值為117萬元，期限為6個月。A公司於2018年6月1日將票據貼現給銀行，銀行執行貼現率7%。
① 貼現額＝117－117×7%×3\/12≈114.95（萬元）；
② 如果A公司不承擔連帶還款責任：
借：銀行存款1149500
財務費用20500
貸：應收票據1170000
③ 如果A公司承擔連帶還款責任：
a. 票據貼現時：
借：銀行存款1149500
貸：短期借款1149500
b. 票據到期時：
如果B公司如期還款：
借：短期借款1149500
財務費用20500
貸：應收票據1170000
如果B公司未付：
借：短期借款1149500
財務費用20500
貸：銀行存款1170000
借：應收賬款1170000
貸：應收票據1170000
(3) 應收票據的轉讓。
實務中，企業可以將自己持有的商業彙票背書轉讓。背書是指在票據背麵或者粘單上記載有關事項並簽章的票據行為。背書轉讓的，背書人應當承擔票據責任。企業將持有的商業彙票背書轉讓以取得所需物資時，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按專用發票上注明的可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按商業彙票的票麵金額，貸記“應收票據”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。如果不符合終止確認條件時，應收票據不能終止確認。
(二) 應收賬款
1. 應收賬款的內容
應收賬款是指企業因銷售商品、提供勞務等經營活動，應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項，主要包括企業銷售商品或提供勞務等應向有關債務人收取的價款及代購貨單位墊付的包裝費、運雜費等。
2. 應收賬款的賬務處理
為了反映和監督應收賬款的增減變動及其結存情況，企業應設置“應收賬款”科目，不單獨設置“預收賬款”科目的企業，預收的賬款也在“應收賬款”科目核算。“應收賬款”科目的借方登記應收賬款的增加，貸方登記應收賬款的收回及確認的壞賬損失，期末餘額一般在借方，反映企業尚未收回的應收賬款；如果期末餘額在貸方，則反映企業預收的賬款。企業代購貨單位墊付包裝費、運雜費也應計入應收賬款，通過“應收賬款”科目核算。應收賬款應按發票上記載的應收金額入賬，現金折扣在實際發生時作為財務費用。商業折扣是企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除，現金折扣是債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。
【例64】甲公司采用托收承付結算方式向乙公司銷售商品一批，貨款300000元，增值稅額51000元，以銀行存款代墊運雜費6000元，已辦理托收手續。甲公司應作如下會計處理：
借：應收賬款357000
貸：主營業務收入300000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000
銀行存款6000
甲公司實際收到款項時，應作如下會計處理：
借：銀行存款357000
貸：應收賬款357000
(三) 預付賬款
預付賬款是指企業按照合同規定預付的款項。預付賬款不是金融資產，因其產生的未來經濟利益是商品或服務，不是收取現金或其他金融資產的權利。
企業應當設置“預付賬款”科目，核算預付賬款的增減變動及其結存情況。預付款項業務不多的企業，可以不設置“預付賬款”科目，而直接通過“應付賬款”科目核算。
企業根據購貨合同的規定向供應單位預付款項時，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業收到所購物資，按應計入購入物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“預付賬款”科目；當預付貨款小於采購貨物所需支付的款項時，應將不足部分補付，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；當預付貨款大於采購貨物所需支付的款項時，對收回的多餘款項應借記“銀行存款”科目，貸記“預付賬款”科目。
【例65】甲公司向乙公司采購材料5000噸，單價10元，所需支付的款項總額50000元。按照合同規定向乙公司預付貨款的50％，驗收貨物後補付其餘款項。甲公司應作如下會計處理：
(1) 預付50％的貨款時：
借：預付賬款——乙公司25000
貸：銀行存款25000
(2) 收到乙公司發來的5000噸材料，驗收無誤，增值稅專用發票記載的貨款為50000元，增值稅額為8500元。甲公司以銀行存款補付所欠款項33500元。
借：原材料50000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8500
貸：預付賬款——乙公司58500
借：預付賬款——乙公司33500
貸：銀行存款33500
（四） 其他應收款
其他應收款是指企業除應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。
應收利息核算企業金融資產應收取的利息。應收股利核算企業應收取的現金股利和其他單位分配的利潤。長期應收款核算企業融資租賃產生的應收款項和采用遞延方式具有融資性質的銷售商品和提供勞務等產生的應收款項，未實現融資收益是長期應收款的備抵賬戶。
其他應收款主要包括：應收的各種賠款、罰款，如因企業財產等遭受意外損失而應向有關保險公司收取的賠款等；應收的出租包裝物租金；應向職工收取的各種墊付款項，如為職工墊付的水電費、應由職工負擔的醫藥費、房租費等；存出保證金，如租入包裝物支付的押金；其他各種應收、暫付款項。
為了反映和監督其他應收賬款的增減變動及其結存情況，企業應當設置“其他應收款”科目進行核算。“其他應收款”科目的借方登記其他應收款的增加，貸方登記其他應收款的收回，期末餘額一般在借方，反映企業尚未收回的其他應收款項。
備用金是企業、機關、事業單位或其他經濟組織等撥付給非獨立核算的內部單位或工作人員備作差旅費、零星采購、零星開支等用的款項。定額管理是指按用款部門的實際需要，核定備用金定額，並按定額撥付現金的管理辦法。對於零星開支用的備用金，可實行定額備用金製度，即由指定的備用金負責人按照規定的數額領取，支用後按規定手續報銷，補足原定額。非定額管理是指用款部門根據實際需要向財會部門領款的管理辦法。預支備作差旅費、零星采購等用的備用金，一般按估計需用數額領取，支用後一次報銷，多退少補。前賬未清，不得繼續預支。實行備用金製度的企業，在賬務處理上需設置“備用金”賬戶進行單獨核算，或在“其他應收款——備用金”賬戶核算。
【例66】企業財務部對後勤部門實行定額備用金製度，定額為1000元。後勤部門的備用金保管人員於當月末憑有關單據向財會部門報銷，報銷金額為800元，財務部門以現金補足定額。此時，應作如下會計分錄：
借：管理費用800
貸：庫存現金800
【例67】辦公室主任出差回來，報銷差旅費1800元。原借差旅費1500元，應根據差旅費報銷單，作如下會計分錄：
借：管理費用1800
貸：其他應收款——辦公室主任1500
庫存現金300
【例68】甲公司租入包裝物一批，以銀行存款向出租方支付押金11700元。
借：其他應收款——存出保證金11700
貸：銀行存款11700
租入包裝物按期如數退回，甲公司收到出租方退還的押金10000元，已存入銀行。
借：銀行存款11700
貸：其他應收款——存出保證金11700
三、貸款
貸款是銀行或其他金融機構按一定利率和必須歸還等條件出借貨幣資金的一種信用活動形式。廣義的貸款指貸款、貼現、透支等出貸資金的總稱。按照貸款時間來分類,將其分為長期貸款、中期貸款、短期貸款。金融企業發放的貸款，應按發放貸款的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。貸款持有期間應當根據實際利率計算確認的利息收入，實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。企業收回或處置貸款時，應將取得的價款與該貸款賬麵價值之間的差額計入當期損益。
“貸款”科目核算銀行按規定發放的各種客戶貸款，按貸款類別、客戶，分別“本金”、“利息調整”、“已減值”等進行明細核算。發放貸款時，借記“貸款——本金”賬戶，貸記“吸收存款”等賬戶，按其差額，借記或貸記“貸款——利息調整”賬戶。確認利息收入時，應按合同利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”賬戶，按期初攤餘成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入”賬戶，按其差額，借記或貸記“貸款——利息調整”賬戶。收到貸款利息時：借記“吸收存款”賬戶，貸記“應收利息”賬戶。
四、債權投資
企業設置“債權投資”科目，用來核算企業債權投資的攤餘成本，按債權投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。
(一) 債權投資的初始計量
債權投資初始確認時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。債券購買價格包括平價、溢價、折價三種方式。對於購買者來說，溢價是以後多得利息的代價，折價是以後少得利息的補償。債權投資初始確認時，應當計算確定其實際利率，並在該債權投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票麵利率差別較小的，也可按票麵利率計算利息收入。
取得時應按該投資的麵值，借記“債權投資——成本”賬戶，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”或者“其他貨幣資金”賬戶，按其差額，借記或貸記“債權投資——利息調整”賬戶。
(二) 債權投資的後續計量
利息調整的攤銷方法有兩種：直線法和實際利率法。企業會計準則規定，企業應當采用實際利率法，按攤餘成本對債權投資進行後續計量。資產負債表日，債權投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票麵利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”賬戶，按債權投資賬麵餘額或攤餘成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”賬戶，按其差額，借記或貸記“債權投資——利息調整”賬戶。
債權投資為一次還本付息債券投資的，應於資產負債表日按票麵利率計算確定的應收未收利息，借記“債權投資——應計利息”賬戶，按債權投資賬麵餘額或攤餘成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”賬戶，按其差額，借記或貸記“債權投資——利息調整”賬戶。
利息收入應當根據金融資產賬麵餘額乘以實際利率計算確定，但是，已發出信用減值的金融資產，按照該金融資產的攤餘成本和實際利率計算確定其利息收入。賬麵餘額指賬戶的本身餘額，攤餘成本應扣除已發生的信用減值。
出售債權投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，按其賬麵餘額，貸記“債權投資——成本、利息調整、應計利息”賬戶，按其差額，貸記或借記“投資收益”賬戶。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
【例69】2016年1月2日，甲公司購買一債券，期限5年，分類為以攤餘成本計量的金融資產,買價104.33萬元，麵值為100萬元，票麵利率為6%，每年末付息，到期還本。
首先計算內含報酬率，設內含利率為r,該利率應滿足如下條件：
6\/（1＋r）1＋6\/（1＋r）2＋…＋106\/（1＋r）5＝104.33
計算得出r=5%。每年利息收益計算過程如表62所示：
表62單位：萬元
年份① 年初賬麵餘額②利息收益＝①×r③ 現金流入④ 年末賬麵餘額
＝①＋②－③
2016104.335.226.00103.55
2017103.555.186.00102.73
2018102.735.146.00101.87
2019101.875.096.00100.96
2020100.965.04106.000.00
備注：最後一期的利息收益采取倒擠確定，計算過程為：5.04＝106－100.96
年末賬麵餘額=年初賬麵餘額-（麵值×票麵利率-年初賬麵餘額×實際利率）
根據上述數據，甲公司的有關賬務處理如下：
(1) 2016年1月2日，購入債券：
借：債權投資——成本1000000
債權投資——利息調整43300
貸：銀行存款1043300
(2) 2016年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：應收利息（銀行存款）60000
貸：投資收益52200
債權投資——利息調整7800
(3) 2017年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：應收利息（銀行存款）60000
貸：投資收益51800
債權投資——利息調整8200
(4) 2018年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：應收利息（銀行存款）60000
貸：投資收益51400
債權投資——利息調整8600
(5) 2019年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：應收利息（銀行存款）60000
貸：投資收益50900
債權投資——利息調整9100
(6) 2020年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：應收利息（銀行存款）60000
貸：投資收益50400
債權投資——利息調整9600
收到本金時：
借：銀行存款1000000
貸：債權投資——成本1000000
【例610】2016年1月2日甲公司購買了乙公司於2016年初發行的公司債券，期限為5年，分類為以攤餘成本計量的金融資產,買價為90萬元,交易費用為5萬元，該債券麵值為100萬元，票麵利率為4%，到期一次還本付息，票麵利息單利計息。
首先計算內含報酬率，設內含利率為r,該利率應滿足如下條件：120\/（1＋r）5＝95。
經測算，計算結果：r≈4.78%，每年利息收益計算過程如表63所示：
表63單位：萬元
年份① 年初賬麵餘額②利息收益＝①×r③ 現金流入④ 年末賬麵餘額
＝①＋②－③
201695.004.540.0099.54
201799.544.760.00104.3
2018104.34.990.00109.29
2019109.295.220.00114.51
2020114.515.49120.000.00
備注：最後一期的利息收益采取倒擠確定，計算過程為：5.49＝120－114.51。
年末賬麵餘額=年初賬麵餘額+麵值×票麵利率+（年初賬麵餘額×實際利率-麵值×票麵利率）=年初賬麵餘額+年初賬麵餘額×實際利率
(1) 2016年1月2日，購入債券：
借：債權投資——成本1000000
貸：銀行存款950000
債權投資——利息調整50000
(2) 2016年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：債權投資——應計利息40000
債權投資——利息調整5400
貸：投資收益45400
(3) 2017年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：債權投資——應計利息40000
債權投資——利息調整7600
貸：投資收益47600
(4) 2018年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：債權投資——應計利息40000
債權投資——利息調整9900
貸：投資收益49900
(5) 2019年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：債權投資——應計利息40000
債權投資——利息調整12200
貸：投資收益52200
(6) 2020年12月31日，確認實際利息收入、收到票麵利息等：
借：債權投資——應計利息40000
債權投資——利息調整14900
貸：投資收益54900
借：銀行存款1200000
貸：債權投資——成本1000000
——應計利息200000
第三節以公允價值計量且其變動計入
其他綜合收益的金融資產
一、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產概述
金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：① 企業管理該金融資產的業務模式，既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。② 該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。
以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，初始確認按照公允價值計量，相關交易費用計入初始確認金額。初始確認後，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益進行後續計量。
分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產所產生的所有利得或損失，除減值損失或利得和彙兌損益之外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產終止確認或被重分類。但是，采用實際利率法計算的該金融資產的利息應當計入當期損益。該金融資產計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤餘成本計量而計入各期損益的金額相等。該金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期損益。企業將該金融資產重分類為其他類別金融資產的，應當根據準則規定，對之前計入其他綜合收益的累計利得或損失進行相應處理。
指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括彙兌損益）均應當計入其他綜合收益，且後續不得轉入當期損益。當其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。
企業隻有在同時符合下列條件時，才能確認股利收入並計入當期損益：① 企業收取股利的權利已經確立；② 與股利相關的經濟利益很可能流入企業；③ 股利的金額能夠可靠計量。
二、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的會計處理
企業應當設置“其他債權投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。該科目核算企業持有的其他債權投資的公允價值，按其他債權投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。
企業應當設置“其他權益工具投資”科目核算指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。該科目核算企業持有的其他權益工具投資的公允價值，按其他權益工具投資的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”等進行明細核算。
“其他綜合收益”屬於所有者權益類科目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響後的淨額，反映直接計入所有者權益的利得和損失，分為以後會計期間重分類計入損益和以後會計期間不能重分類計入損益兩類。
(1) 企業取得公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當計入投資收益。資產負債表日應當以公允價值計量，且公允價值變動計入其他綜合收益。
企業取得的其他債權投資，應按債券的麵值，借記“其他債權投資——成本”賬戶，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等賬戶，按差額，借記或貸記“其他債權投資——利息調整”賬戶。
企業取得的其他權益工具投資，應按其公允價值與交易費用之和，借記“其他權益工具投資——成本”賬戶，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等賬戶。
(2) 其他債權投資采用實際利率法計算的利息應當計入當期損益；其他權益工具投資的現金股利應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益。資產負債表日，其他債權投資為分期付息、一次還本的，應按票麵利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”賬戶，按其他債權投資的賬麵餘額（攤餘成本）和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”賬戶，按其差額，借記或貸記“其他債權投資——利息調整”賬戶。其他債權投資為一次還本付息的，應於資產負債表日按票麵利率計算確定的應收未收利息，借記“其他債權投資——應計利息”賬戶，按其他債權投資的賬麵餘額（攤餘成本）和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”賬戶，按其差額，借記或貸記“其他債權投資——利息調整”賬戶。此處賬麵餘額（攤餘成本）不包括其他債權投資公允價值變動明細賬的餘額。
(3) 資產負債表日，公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的公允價值高於其賬麵餘額的差額，借記“其他債權投資（其他權益工具投資）——公允價值變動”賬戶，貸記“其他綜合收益”賬戶；公允價值低於其賬麵餘額的差額做相反的會計分錄。
(4) 出售其他債權投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”賬戶，按其賬麵餘額，貸記“其他債權投資”賬戶，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“其他綜合收益”賬戶，按其差額，貸記或借記“投資收益”賬戶。其他權益工具投資終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。
【例611】2×17年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）購入A公司同日發行的5年期公司債券，票麵價值總額為1250萬元，票麵年利率為4.72%，實際利率10%。每年年末支付利息59萬元，本金到期償還。甲公司根據其管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。2×17年12月31曰，A公司債券的公允價值為1200萬元（不含利息）。2×18年12月31日，A公司債券的公允價值為1300萬元（不含利息）。2×19年1月20日，出售A公司債券，取得價款1260萬元。甲公司的有關賬務處理如下：
2×17年1月1日，購入A公司債券：
借：其他債權投資——成本12500000
貸：銀行存款10000000
其他債權投資——利息調整2500000
2×17年12月31日，確認A公司債券實際利息收入和公允價值變動：
借：應收利息（銀行存款）590000
其他債權投資——利息調整410000
貸：投資收益（1000萬元×10%）1000000
借：其他債權投資——公允價值變動（1200萬元-1041萬元）1590000
貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動1590000
2×18年12月31日，確認A公司債券實際利息收入和公允價值變動：
借：應收利息（銀行存款）590000
其他債權投資——利息調整450000
貸：投資收益（1041萬元×10%）1040000
借：其他債權投資——公允價值變動（1300萬元-1086萬元-159萬元）550000
貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動550000
2×19年1月20曰，確認出售A公司債券實現的損益：
借：銀行存款12600000
投資收益400000
其他債權投資——利息調整（250萬元-41萬元-45萬元）1640000
貸：其他債權投資——成本12500000
——公允價值變動（159萬元+55萬元）2140000
借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動2140000
貸：投資收益2140000
【例612】2017年1月2日，B公司從股票二級市場以每股15元（含的已宣告但尚未發放的現金股利0.2元）的價格購入D公司發行的股票200萬股，占D公司有表決權股份的5%，對D公司無重大影響，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。2017年1月10日，B公司收到D公司發放的上年現金股利400000元。2017年12月31日，該股票的市場價格為每股16元。2018年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股10元。2019年1月20日，將該股票售出，售價為每股12元，另支付交稅費40000元。不考慮其他因素，則B公司有關的賬務處理如下：
(1) 2017年1月1日購入股票
借：其他權益工具投資——成本29600000
應收股利400000
貸：銀行存款30000000
(2) 2017年1月收到現金股利
借：銀行存款400000
貸：應收股利400000
(3) 2017年12月31日確認股票公允價值變動
借：其他權益工具投資——公允價值變動2400000
貸：其他綜合收益2400000
（4） 2018年12月31日，確認股票公允價值變動
借：其他綜合收益12000000
貸：其他權益工具投資——公允價值變動12000000
（5） 2019年1月20日，出售股票
借：銀行存款23960000
盈餘公積——法定盈餘公積564000
利潤分配——未分配利潤5076000
其他權益工具投資——公允價值變動9600000
貸：其他權益工具投資——成本29600000
其他綜合收益9600000
第四節以公允價值計量且其變動計入
當期損益的金融資產
一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產是以攤餘成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，包括分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。初始確認按照公允價值計量，相關交易費用直接計入當期損益。交易費用，是指可直接歸屬於購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業沒有發生購買、發行或處置相關金融工具的情形就不會發生的費用，包括支付給代理機構、谘詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。
企業取得金融資產所支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目進行處理。
初始確認後，以公允價值計量且其變動計入當期損益進行後續計量。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的利得或損失計入當期損益。企業在對金融資產進行後續計量時，需要注意的是：如果一項金融工具以前被確認為一項金融資產並以公允價值計量，而現在它的公允價值低於零，企業應將其確認為一項金融負債。
金融資產或金融負債公允價值與交易價格存在差異的，企業應當區別下列情況進行處理：① 在初始確認時，金融資產或金融負債的公允價值依據相同資產或負債在活躍市場上的報價或者以僅使用可觀察市場數據的估值技術確定的，企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。② 在初始確認時，金融資產或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認後，企業應當根據某一因素在相應會計期間的變動程度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限於市場參與者對該金融工具定價時將予考慮的因素，包括時間等。
二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理
為了核算以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的取得、收取現金股利或利息、公允價值變動、重分類、處置等業務，企業應當設置“交易性金融資產”、“公允價值變動損益”等賬戶。
“交易性金融資產”賬戶核算企業為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。“交易性金融資產”賬戶的借方登記交易性金融資產的取得成本、資產負債表日其公允價值高於賬麵餘額的差額等；貸方登記資產負債表日其公允價值低於賬麵餘額的差額，以及企業出售交易性金融資產時結轉的成本。企業應當按照交易性金融資產的類別和品種，分別設置“成本”、“公允價值變動”等明細賬戶進行核算。
“公允價值變動損益”賬戶核算企業交易性金融資產等公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失屬於持有收益，貸方登記資產負債表日企業持有的交易性金融資產等的公允價值高於賬麵餘額的差額；借方登記資產負債表日企業持有的交易性金融資產等的公允價值低於賬麵餘額的差額，期末結轉本年利潤。
(一) 交易性金融資產的取得
企業取得交易性金融資產時，應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，計入“交易性金融資產——成本”賬戶。取得交易性金融資產所支付價款中包含了已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目，計入“應收股利”或“應收利息”賬戶。取得交易性金融資產所發生的相關交易費用應當在發生時計入“投資收益”賬戶。
(二) 交易性金融資產的現金股利或利息
企業持有交易性金融資產期間對於被投資單位宣告發放的現金股利或企業在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票麵利率計算的利息收入，應確認為應收項目，計入“應收股利”或“應收利息”賬戶，同時計入“投資收益”賬戶。
(三) 交易性金融資產的期末計量
資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值與賬麵餘額之間的差額計入當期損益。資產負債表日，企業按照交易性金融資產公允價值與其賬麵餘額的差額，借記或貸記“交易性金融資產——公允價值變動”賬戶，貸記或借記“公允價值變動損益”賬戶。
(四) 交易性金融資產的處置
出售交易性金融資產時，應當將該金融資產出售時的公允價值與其賬麵餘額之間的差額確認為投資收益。
企業按實際收到的金額，借記“銀行存款”賬戶，按交易性金融資產的賬麵餘額，貸記“交易性金融資產”賬戶，按其差額，貸記或借記“投資收益”賬戶。
企業轉讓金融商品需繳納增值稅。金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價後的餘額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵後的餘額為銷售額。若相抵後出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。對於金融商品轉讓，可以先將含稅金額一並計入“投資收益”科目；待期末一次性進行調整，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。
【例613】2018年3月20日甲公司購入乙公司股票1萬股，每股買價6元（含0.2元現金股利），相關稅費1000元，分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，4月1日收到現金股利，6月30日每股公允價值5元，8月20日出售，收到8萬元存入銀行，編製如下分錄。
(1) 借：交易性金融資產——成本58000
應收股利2000
投資收益1000
貸：銀行存款61000
(2) 借：銀行存款2000
貸：應收股利2000
(3) 借：公允價值變動損益8000
貸：交易性金融資產——公允價值變動8000
（4） 借：銀行存款80000
交易性金融資產——公允價值變動8000
貸：交易性金融資產——成本58000
投資收益30000
【例614】2017年1月8日，甲公司購入丙公司發行的公司債券，該筆債券於2016年1月2日發行，麵值為2500萬元，票麵利率為4%，債券利息按年支付。甲公司將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，支付價款為2650萬元（其中包含債券利息100萬元），另支付交易費用30萬元。2017年1月15日，甲公司收到該筆債券利息100萬元。假定2017年6月30日，甲公司購買的該筆債券的公允價值為2580萬元（不含利息）；2017年12月31日，甲公司購買的該筆債券的公允價值為2560萬元（不含利息）。2018年1月15日，甲公司收到債券利息100萬元。假定2018年1月20日，甲公司出售了所持有的丙公司債券，售價為2565萬元，甲公司應作如下會計處理：
(1) 2017年1月8日，購入丙公司的公司債券時：
借：交易性金融資產——成本25500000
應收利息1000000
投資收益300000
貸：銀行存款26800000
(2) 2017年1月15日，收到購買價款中包含的已宣告發放的債券利息時：
借：銀行存款1000000
貸：應收利息1000000
(3) 2017年6月30日，確認公允價值變動損益時：
借：交易性金融資產——公允價值變動300000
貸：公允價值變動損益300000
（4） 2017年12月31日，確認公允價值變動損益時：
借：公允價值變動損益200000
貸：交易性金融資產——公允價值變動200000
（5） 2017年12月31日，確認丙公司的公司債券利息收入時：
借：應收利息1000000
貸：投資收益1000000
（6） 2018年1月15日，收到持有丙公司的公司債券利息時：
借：銀行存款1000000
貸：應收利息1000000
（7） 2018年1月20日，出售所持有的丙公司債券時：
借：銀行存款25650000
貸：交易性金融資產——成本25500000
——公允價值變動100000
投資收益50000
第五節金融資產的重分類
企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照本準則的規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。重分類日，是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更後的首個報告期間的第一天。企業對所有金融負債均不得進行重分類。
一、以攤餘成本計量的金融資產重分類
企業將一項以攤餘成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額計入當期損益。借記“交易性金融資產”賬戶，貸記“債權投資”賬戶，按其差額，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶。
企業將一項以攤餘成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。借記“其他債權投資”賬戶，貸記“債權投資”賬戶，按其差額，借記或貸記“其他綜合收益”賬戶。
【例615】2018年3月，由於貸款基準利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的某公司債券價格持續下跌，乙公司於4月1日對外出售該債權投資10％，收取價款 1200000 元(即所出售債券的公允價值)。剩餘部分重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，假定4月1日該債券出售前的賬麵餘額(成本)為10000000元，不考慮債券出售等其他相關因素的影響，則乙公司相關的賬務處理如下：
借：銀行存款1200000
貸：債權投資——成本1000000
投資收益200000
借：其他債權投資——成本10800000
貸：債權投資——成本9000000
其他綜合收益1800000
二、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類
企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤餘成本計量的金融資產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，並以調整後的金額作為新的賬麵價值，即視同該金融資產一直以攤餘成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。借記“債權投資”賬戶，貸記“其他債權投資”賬戶，將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，借記或貸記“其他綜合收益”賬戶。
企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。同時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。借記“交易性金融資產”賬戶，貸記“其他債權投資”賬戶，將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，借記或貸記“其他綜合收益”賬戶，貸記或借記“公允價值變動損益”賬戶。
三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類
企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤餘成本計量的金融資產的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬麵餘額。借記“債權投資”賬戶，貸記“交易性金融資產”等賬戶。
企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。企業應當根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業應當自重分類日起對該金融資產適用金融資產減值的相關規定，並將重分類日視為初始確認日。借記“其他債權投資”賬戶，貸記“交易性金融資產”等賬戶。
需要注意的是，如果企業管理金融資產的業務模式沒有發生變更，而金融資產的條款發生變更但未導致終止確認時，不允許重分類。如果金融資產條款發生變更導致金融資產終止確認的，不屬於重分類，企業應當終止確認原金融資產，同時確認一項新金融資產。
第六節金融資產減值
一、金融資產減值概述
企業以預期信用損失為基礎，對下列項目進行減值會計處理並確認損失準備：① 分類為以攤餘成本計量的金融資產和分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。② 租賃應收款。③ 合同資產。④ 企業發行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾和財務擔保合同。
損失準備，是指針對分類為以攤餘成本計量的金融資產、租賃應收款和合同資產的預期信用損失計提的準備，分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的累計減值金額，以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。預期信用損失，是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失，是指企業按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值。對於企業購買或源生的已發生信用減值的金融資產，應按照該金融資產經信用調整的實際利率折現。
由於預期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業預計可以全額收款但收款時間晚於合同規定的到期期限，也會產生信用損失。在估計現金流量時，企業應當考慮金融工具在整個預計存續期的所有合同條款。企業通常能夠可靠估計金融工具的預計存續期。在極少數情況下，金融工具預計存續期無法可靠估計的，企業在計算確定預期信用損失時，應當基於該金融工具的剩餘合同期間。
對於購買或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應當在資產負債表日僅將自初始確認後整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。在每個資產負債表日，企業應當將整個存續期內預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。對應收款項、合同資產和租賃應收款，企業應當始終按照相當於整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。除了上述情形外，企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加，並按照下列情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動：① 如果該金融工具的信用風險自初始確認後已顯著增加，企業應當按照相當於該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。整個存續期預期信用損失，是指因金融工具整個預計存續期內所有可能發生的違約事件而導致的預期信用損失。② 如果該金融工具的信用風險自初始確認後並未顯著增加，企業應當按照相當於該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額計量其損失準備。未來12個月內預期信用損失，是指因資產負債表日後12個月內（若金融工具的預計存續期少於12個月，則為預計存續期）可能發生的金融工具違約事件而導致的預期信用損失，是整個存續期預期信用損失的一部分。無論企業評估信用損失的基礎是單項金融工具還是金融工具組合，由此形成的損失準備的增加或轉回金額，應當作為減值損失或利得計入當期損益。企業在前一會計期間已經按照相當於金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量了損失準備，但在當期資產負債表日，該金融工具已不再屬於自初始確認後信用風險顯著增加的情形的，企業應當在當期資產負債表日按照相當於未來12個月內預期信用損失的金額計量該金融工具的損失準備，由此形成的損失準備的轉回金額應當作為減值利得計入當期損益。
企業應當通過比較金融工具在資產負債表日發生違約的風險與在初始確認日發生違約的風險，以確定金融工具預計存續期內發生違約風險的變化情況。
企業在評估金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加時，應當考慮金融工具預計存續期內發生違約風險的變化，而不是預期信用損失金額的變化。企業在評估金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加時，應當考慮違約風險的相對變化，而非違約風險變動的絕對值。企業通常應當在金融工具逾期前確認該工具整個存續期預期信用損失。企業在確定信用風險自初始確認後是否顯著增加時，企業無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得合理且有依據的前瞻性信息的，不得僅依賴逾期信息來確定信用風險自初始確認後是否顯著增加；企業必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據的逾期信息以外的單獨或彙總的前瞻性信息的，可以釆用逾期信息來確定信用風險自初始確認後是否顯著增加。
預期損失模型要求，即使沒有客觀證據表明金融工具已經發生了減值，隻要金融工具的信用風險存在顯著增加，企業就要按照整個存續期內的預期信用損失金額計量其損失準備；金融工具的信用風險沒有顯著上升，企業也要按照未來12個月內的預期信用損失金額計量其損失準備。
在出現客觀減值證據前，要求企業以扣除減值準備前的賬麵餘額（而非攤餘成本）為基礎計算投資收益。在出現客觀減值證據後，要求企業以扣除減值準備後的賬麵餘額（攤餘成本）為基礎計算投資收益。進行區分沒有客觀減值證據和有客觀減值證據的減值損失。
當對金融資產預期未來現金流量具有不利影響的一項或多項事件發生時，該金融資產成為已發生信用減值的金融資產。金融資產已發生信用減值的證據包括下列可觀察信息：① 發行方或債務人發生重大財務困難；② 債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；③ 債權人出於與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；④ 債務人很可能破產或進行其他財務重組；⑤ 發行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失；⑥ 以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發生信用損失的事實。金融資產發生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。
對於分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，企業應當在其他綜合收益中確認其損失準備，並將減值損失或利得計入當期損益，且不應減少該金融資產在資產負債表中列示的賬麵價值。
二、分類為以攤餘成本計量的金融資產減值的會計處理
(一) 應收款項減值
企業的各種應收款項，可能會因購貨人拒付、破產、死亡等原因而無法收回，這類無法收回的應收款項就是壞賬。因壞賬而遭受的損失為壞賬損失。應收款項減值核算有兩種方法，即直接轉銷法和備抵法，我國小企業會計準則采用直接核銷法。企業會計準則采用備抵法。對於應收款項、合同資產和租賃應收款，企業應當始終按照相當於整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。
采用直接轉銷法時，日常核算中應收款項可能發生的壞賬損失不予考慮，隻有在實際發生壞賬時，才作為損失計入當期損益，同時衝銷應收款項。
備抵法是采用一定的方法按期估計壞賬損失，計入當期費用，同時建立壞賬準備，待壞賬實際發生時，衝銷已提的壞賬準備和相應的應收款項。
企業設置“壞賬準備”賬戶，用以核算企業提取的壞賬準備，壞賬準備是應收款項的備抵賬戶。“資產減值損失”賬戶核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失，按資產減值損失的項目進行明細核算，期末餘額轉入“本年利潤”賬戶，結轉後無餘額。企業單設“信用減值損失”科目，反映計提的各項金融工具減值所形成的預期信用損失。
估計壞賬損失的方法主要有四種：
(1) 餘額百分比法是按照期末應收賬款餘額的一定百分比估計壞賬損失的方法。壞賬百分比由企業根據以往的資料或經驗自行確定。在餘額百分比法下，企業應在每個會計期末根據本期末應收賬款的餘額和相應的壞賬率估計出期末壞賬準備賬戶應有的餘額，它與調整前壞賬準備賬戶已有的餘額的差額，就是當期應提的壞賬準備金額。
(2) 賬齡分析法是根據應收賬款賬齡的長短來估計壞賬損失的方法。通常而言，應收賬款的賬齡越長，發生壞賬的可能性越大。應收賬款按賬齡長短進行分組，分別確定不同的計提百分比估算壞賬損失，使壞賬損失的計算結果更符合客觀情況。賬齡分析法和餘額百分比法一樣在計提壞賬準備時，考慮到了該賬戶原有的餘額再作調整。
(3) 銷貨百分比法是根據企業銷售總額的一定百分比估計壞賬損失的方法。百分比按本企業以往實際發生的壞賬與銷售總額的關係結合生產經營與銷售政策變動情況測定。在實際工作中，企業也可以按賒銷百分比估計壞賬損失。銷貨百分比法在計提壞賬準備時，並不需要考慮壞賬準備賬戶上已有的餘額。
（4） 個別認定法是針對每項應收款項的實際情況分別估計壞賬損失的方法。在同一會計期間內運用個別認定法的應收賬款應從其他方法計提壞賬準備的應收賬款中剔除。
注意：餘額百分比法和賬齡分析法計算的都是當年末壞賬準備科目的餘額，隻有銷貨百分比法計算的是當期應計提的壞賬準備數額，即在用前兩種方法計算時需要考慮壞賬準備的期初餘額，而在用後一種方法計算時不用考慮壞賬準備的期初餘額。
餘額百分比法和賬齡分析法壞賬準備可按以下公式計算：
當期應計提的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備金額-（或+）“壞賬準備”科目計提前的貸方（或借方）餘額。
資產負債表日，本期應計提的壞賬準備大於其賬麵餘額的，應按其差額計提，借記“信用減值損失”科目，貸記壞賬準備；應計提的壞賬準備小於其賬麵餘額的差額做相反的會計分錄。對於確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批準後作為壞賬，轉銷應收款項，借記壞賬準備，貸記“應收賬款”等科目。已確認並轉銷的應收款項以後又收回的，應按實際收回的金額，借記“應收賬款”等科目，貸記壞賬準備；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”等科目。對於已確認並轉銷的應收款項以後又收回的，也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記壞賬準備。
采用備抵法，以預期信用損失為基礎，體現了配比原則的要求，避免了企業明盈實虧：在報表上列示了應收款項淨額，使報表使用者能了解企業應收款項的可變現金額。
【例616】甲公司2018年年初壞賬準備餘額10萬元；本年發生壞賬4萬元；以前發生壞賬重新收回3萬元；年末應收賬款餘額200萬元；估計壞賬損失比例為4%。應編製如下會計分錄：
期末計提壞賬準備=200×4%-（10-4+3）=8-9=-1（萬元）
借：壞賬準備40000
貸：應收賬款40000
借：應收賬款30000
貸：壞賬準備30000
借：銀行存款30000
貸：應收賬款30000
借：壞賬準備10000
貸：信用減值損失10000
如果年末應收賬款300萬，期末計提壞賬準備=300×4%-（10-4+3）=12-9=3（萬元）
借：信用減值損失30000
貸：壞賬準備30000
(二) 貸款減值
“貸款損失準備”科目核算銀行貸款的減值準備。在計提減值準備時，要注意同時將貸款的本金、利息調整的科目餘額以及應收未收的利息轉到“貸款——已減值”科目中，這樣做目的是便於金融機構對於減值的貸款進行專項的管理和追蹤。減值以後，按照實際利率法以賬麵餘額或攤餘成本為基礎確認的利息收入要衝減“貸款損失準備”，對於按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額應進行表外登記。減值後收到本息衝減“貸款——已減值”。確實無法收回的貸款，按管理權限報經批準後作為呆賬予以轉銷，同時，按管理權限報經批準後轉銷表外登記的應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。
【例617】2016年1月1日，商業銀行向A企業發放8000萬元，貸款合同年利率為10%，實際利率與合同利率相等，期限4年，利息按年收取，A企業到期一次償還本金。該商業銀行將其分類為以攤餘成本計量的金融資產。
(1) 2016年1月1日發放貸款：
借：貸款——本金8000