審計原理與實務

第三章（1 / 3）

（二）審計準則的結構內容

綜觀中外審計準則，無論是國家審計準則、內部審計準則，還是社會審計準則，一般都包括三個層次：基本審計準則、具體審計準則和執業規範指南。其中，基本準則主要由一般準則、外勤準則和報告準則三部分組成。

二、我國審計準則體係

（一）政府審計準則

政府審計準則是由審計署牽頭製定的。政府審計準則體係是中國審計法律規範的組成部分，由國家審計基本準則、國家審計具體準則和國家審計規範指南三個層次組成。其中，國家審計基本準則是製定其他審計準則和審計指南的依據，是國家審計準則的總綱，是審計機關和審計人員依法辦理審計事項時應當遵循的行為規範，是衡量審計質量的基本尺度。國家審計具體準則是審計機關和審計人員依法辦理審計事項、提交審計報告、評價審計事項、出具審計意見書、作出審計決定時應當遵循的一般具體規範。國家審計規範指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規程和方法，為審計機關和審計人員從事專門審計工作提供了可操作的指導性意見。

（二）注冊會計師執業準則體係

中國注冊會計師協會2006年2月15日發布，2007年1月1日起實施的共48項準則統稱中國注冊會計師執業準則，包括鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控製準則三部分。2010年11月對其中38項準則進行了修訂，新準則於2012年1月1日起執行。

1．鑒證業務準則

鑒證業務準則由鑒證業務基本準則統領，按照鑒證業務提供的保證程度和簽證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則。其中審計準則是整個執業準則體係的核心。

（1）審計準則。審計準則用以規範注冊會計師執行曆史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，並以積極方式提出結論。

（2）審閱準則。審閱準則用以規範注冊會計師執行曆史財務信息的審閱業務。在提供審閱時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，並以消極方式提出結論。

（3）其他鑒證業務準則。其他鑒證業務準則用以規範注冊會計師執行曆史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務。根據鑒證業務的性質和業務約定要求，提供有限保證或合理保證。

【例1-6·多選題】　注冊會計師鑒證業務準則包括（　）。

A．審計業務

B．審閱業務

【答案】　ABD。

C．相關服務業務

D．其他鑒證業務

2．相關服務準則

相關服務準則用以規範注冊會計師代編財務信息、執行商定程序，稅務詢問和管理谘詢等其他服務業務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。

3．會計師事務所質量控製準則

會計師事務所質量控製準則是用以規範會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控製政策和程序，是對會計師事務所質量控製提出的製度要求，其目的是規範會計師事務所及其人員的質量控製責任，降低審計風險。

（三）內部審計準則

內部審計準則是對內部審計工作的規範，其目的是提高內部審計工作質量和效率，促進內部審計工作的發展。內部審計準則由內部審計基本準則、內部審計具體準則、內部審計實務指南三個層次組成。目前，我國頒布並實施的內部準則共有34項，包括29個內部審計具體準則和5個內部審計實務指南。

任務三　注冊會計師職業道德與法律責任

一、注冊會計師的職業道德

（一）注冊會計師職業道德的基本要求

注冊會計師在執行鑒證業務時，應當恪守獨立、客觀、公正的原則。獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個重要概念，也是對注冊會計師職業道德的最基本的要求。

1．獨立原則

獨立是指不受外來力量的控製、支配，按一定之規行事。獨立原則是指注冊會計師在執行審計業務或其他鑒證業務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立於委托單位和其他機構。獨立原則有兩層含義，即實質上獨立和形式上獨立。

所謂實質上獨立是一種內心狀態，使得注冊會計師在提出結論時不受損害職業判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業懷疑態度。

所謂形式上獨立是一種外在表現，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有相關事實和情況後，認為會計師事務所或審計項目組成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業懷疑態度。

【注意事項1-3】　獨立原則要求注冊會計師執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當在實質和形式上保持獨立，不得因任何利害關係影響其客觀性；會計師事務所在承辦審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當從整體層麵和具體業務層麵采取措施，以保持會計師事務所和項目組的獨立。

2．客觀原則

客觀原則是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表達，應當基於客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人的觀點和意願，也不為委托人或第三方的意見所左右。不得因成見或偏見、利益衝突和他人影響而損害其客觀性。在分析、處理問題時，不能以個人的好惡或成見、偏見行事。

3．公正原則

公正原則指注冊會計師在提供服務時應當具備正直、誠實的品質。公平、公正、正直、不偏不倚地對待有關利益各方。不以能犧牲一方利益而使另一方受益。無論提供何種服務，擔任何種職務，注冊會計師都應維護其專業服務的公正性，並在判斷中保持客觀。

【例1-7·多選題】　注冊會計師職業道德的基本要求是（　）。

A．獨立原則

B．保密原則

C．客觀原則

D．公正原則

【答案】　ACD。

（二）注冊會計師業務能力的要求

專業勝任能力既要求注冊會計師具有專業知識、技能或經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶委托的業務。注冊會計師如果不能保持和提高專業勝任能力，就難以完成客戶委托的業務。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經驗而提供專業服務，就構成了一種欺詐。

1．注冊會計師不得從事不能勝任的工作

注冊會計師接受了委托從事業務活動，就意味著他有足夠的業務能力完成所委托的業務。

【知識鏈接1-2】　《中國注冊會計師職業道德基本準則》規定，禁止注冊會計師承接、從事本人不能勝任或不能按時完成的業務。同時規定，如果對某項業務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托。

2．注冊會計師對其助理人員和其他專業服務人員的責任

注冊會計師對其助理人員和其他專業服務人員的工作負責，對助理人員和其他專業服務人員的能力進行評價，確定能否勝任所分派的工作；在執行業務之前，需要就項目的性質、時間、範圍和方法等對助理人員和其他專業服務人員進行培訓；在執行業務過程中應對助理人員和其他專業服務人員予以指導、監督、檢查，包括複核其工作底稿。

3．接受後續教育

勝任能力包括獲取和保持。在高速發展的現代社會，知識更新的周期越來越短，新問題、新方法、新製度大量湧現，注冊會計師的業務領域也在不斷地拓展和深化，這就要求注冊會計師必須適應時代的要求，不斷接受後續教育，更新和提高專業知識，保持和發展專業技能，熟悉並掌握現行各種有關規定和實務標準，不斷提高業務能力。

（三）注冊會計師應遵守的相關技術規範

注冊會計師的技術規範是對注冊會計師的工作程序和工作方麵應當遵守的技術標準所做的基本規定。

（1）不得對未來事項的可實現程度做出保證。注冊會計師可以接受委托審核前景財務資料並出具審核報告，也可以發揮專業優勢，作為一種谘詢業務，參與或代理企業管理當局編製前景財務資料。但是，企業管理當局應當對前景財務資料負責。注冊會計師不能對委托單位的預測、計劃等含有不確定因素的未來事項的可實現程度做出保證。

【知識鏈接1-3】　《中國注冊會計師職業道德基本準則》第十六條規定：注冊會計師不得對未來事項的可實現程度做出保證。

（2）不得代行委托單位管理決策的職能。注冊會計師對被審計單位財務報表執行審計業務所應承擔的是審計責任，而編製財務報表和管理決策是被審計單位管理層的責任。注冊會計師提出的建議或方案是否予以采納實施，必須由被審計單位管理層進行決策。注冊會計師不得以被審計單位管理層的身份發號施令，不得代行管理決策的職能。

（3）注冊會計師在執行業務時，必須依據我國有關的法律、法規和財務會計製度，遵循中國注冊會計師協會發布的專業技術標準。

（4）注冊會計師在執行審計業務過程中，發現虛假、舞弊、不實等情況，應當向委托單位明確提出，並在出具報告中予以揭示。

（5）注冊會計師在執行審計業務過程中，發現委托單位會計賬目和財務報表的數據、內容或處理方法有錯誤，應提請調整或改正；對於未調整或改正的，應在審計報告中予以說明。

（四）注冊會計師須承擔的職業責任

1．對社會公眾的責任

注冊會計師應當遵守職業道德準則，履行相應的社會責任，維護社會公眾利益。注冊會計師行業的一個顯著標誌是對社會公眾承擔責任。社會公眾利益是指注冊會計師為之服務的人士和機構組成的整體的共同利益。注冊會計師行業作為一個肩負重大社會責任的行業，應以維護社會公眾利益為根本目標。

2．對委托單位的責任

（1）按時按質完成委托業務的責任。注冊會計師應當恪守審計業務約定書中的各項約定，在委托單位提供了必要條件的前提下，在規定的時間內按專業標準的要求，高質量地完成所委托的業務。

（2）保密的責任。注冊會計師對於所掌握的委托單位的資料和情況，應當嚴格保守秘密，除得到委托單位的書麵允許和法律、法規要求公布之外，不得提供或泄露給第三方，也不能將其用於私人目的。當然，保密責任不能成為注冊會計師拒絕按專業標準要求揭示有關信息的借口，也不能成為拒絕出庭作證或拒絕注冊會計師協會和主管財政機關對其進行調查的借口。

（3）按標準收費的責任。注冊會計師的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據，按照規定的標準合理收費。不得以服務成果的大小為條件來決定收費的高低。

3．對同行的責任

對同行的責任是指社會審計組織、注冊會計師在處理與其他的社會審計組織、注冊會計師的相互關係中應遵循的道德標準。具體規定和要求如下：

（1）禁止社會審計組織搞地區封鎖、行業壟斷，通過任何方式或以任何理由對到本地區、本行業執業的會計師事務所進行阻撓和排斥。

（2）委托單位變更委托的，前任注冊會計師應對後任注冊會計師的工作予以支持和合作。

（3）與同行保持良好的工作關係，配合同行工作，不得詆毀同行，不得損害同行利益。

（五）注冊會計師須承擔的職業道德

（1）注冊會計師不得以個人名義承接業務。注冊會計師執行的各項業務，均應由會計師事務所統一接受委托。

（2）業務委托關係雙方自願選擇。會計師事務所與委托單位之間的業務委托關係，應當實行雙向自願選擇的原則。任何單位或個人不得以任何方式限定或幹預委托單位對會計師事務所的選擇或會計師事務所在業務承接上的自主權。

（3）注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳。會計師事務所不得在電台、電視台、報紙、雜誌等新聞媒介上直接或間接地做詆毀同業或自我誇張、內容虛假、容易引起誤解的廣告，也不能向委托單位或其他組織散發具有上述傾向的函件。

（4）會計師事務所不得以任何名義向幫助其取得委托業務的其他單位或個人支付介紹費、傭金、手續費或回扣等，不得向得到本所幫助取得委托業務的其他會計師事務所收取介紹費、傭金、手續費或回扣等，不得向客戶或通過客戶獲取服務費之外的任何利益。

（5）注冊會計師及其所在會計師事務所不得采用強迫、欺詐、利誘等方式招攬業務。

（6）對應由注冊會計師從事的法定審計業務，會計師事務所不得與其他機構進行收益分成式的業務合作。

（7）會計師事務所不得以降低收費的方式招攬業務。

（8）注冊會計師和所在的會計師事務所，不得允許他人借用本人或本所名義承接、執行業務。

二、注冊會計師的法律責任

注冊會計師的法律責任是指注冊會計師或會計師事務所在履行審計職責的過程中因損害法律上的義務關係所應承擔的法律後果。

（一）注冊會計師法律責任產生的原因

1．違約

違約是指合同的一方或多方未能履行合同條款所規定的義務。對注冊會計師而言，違約是指注冊會計師未能按照合同條款履行規定的義務。當注冊會計師因違約給他人造成損失時，應承擔違約責任。例如，注冊會計師未能在約定的期限內完成任務，或違反了與被審計單位訂立的保密協議等。

2．過失

過失是指在一定條件下，缺少應具有的合理謹慎，以致給他人造成損失。對注冊會計師而言，過失主要是指未能遵循獨立審計準則的要求執行業務。當注冊會計師因過失給他人造成損害時，應負過失責任。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準。過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。

（1）普通過失。普通過失也稱“一般過失”，是指沒有保持職業上應有的合理謹慎。對注冊會計師而言，是指沒有完全遵循專業準則的要求執行審計業務。

（2）重大過失。重大過失是指沒有保持職業上最低限度的合理謹慎。對注冊會計師而言，是指根本沒有遵循獨立準則或沒有按獨立審計準則的基本要求執行審計業務。

【例1-8·單選題】　下列針對注冊會計師有關“過失”的說法中，不正確的（　）。

A．過失是指在一定條件下，注冊會計師缺少應具有的合理謹慎

B．普通過失是指注冊會計師沒有完全遵循專業準則的要求

C．重大過失是指注冊會計師沒有按執業準則的基本要求執行審計

D．注冊會計師一旦出現過失就要承擔民事侵權賠償損失

【答案】　D。

3．欺詐

欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與過失的主要區別之一。對於注冊會計師而言，欺詐主要指以下幾種行為：明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告；明知委托單位有嚴重損害國家或其他經濟單位的不法行為，而違反注冊會計師的職業道德接受委托單位的示意或謀取私利，對事實加以掩飾、縮小或完全加以篡改，致使國家或其他經濟單位、個人遭受嚴重的損失；明知委托單位的財務報表無重大錯報，但出於注冊會計師的個人目的，有意製造不符合事實的審計事項，仿造審計證據，或誇大事實，致使委托單位的正當權益受到損害。

（二）審計法律責任的類型

注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關係人造成損失的，按照有關法律和規定，可能被判負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可並處。

1．行政責任

行政責任是指社會審計組織或其人員違反法律、法規的有關規定，政府主管部門將依法對其進行行政處罰。對注冊會計師而言，追究行政責任包括警告、暫停營業、吊銷注冊會計師證書等；對於會計師事務所而言，追究行政責任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業、撤銷等。

2．民事責任

民事責任是指社會審計組織或其人員對他人造成經濟損失的，應予以賠償的責任，主要包括賠償經濟損失、支付違約金等。

3．刑事責任

刑事責任是指社會審計組織或其人員犯有刑律禁止的行為將會受到刑事追究的責任。主要包括管製、拘留、判刑、剝奪政治權利和罰金、沒收財產等。

一般來說，因違約或過失可能使注冊會計師負行政責任或民事責任，因欺詐可能會使注冊會計師負民事責任或刑事責任。

【例1-9·多選題】　注冊會計師承擔法律責任的類型有（　）。

A．行政責任

B．刑事責任

C．民事責任

D．賠償責任

【答案】　ABC。

（三）注冊會計師規避審計法律責任的措施

注冊會計師要避免法律訴訟，防範法律責任風險，就必須在執行審計業務時盡量減少發生過失行為，更不能違反執業道德準則而出具不實審計報告。要防止發生執業過錯行為，注冊會計師必須做到：增強執業獨立性、保持應有的職業謹慎、強化執業質量控製，具體措施如下。

1．遵守執業準則和職業道德的要求

注冊會計師保持良好的職業道德行為，嚴格遵循執業準則的要求執行工作、出具報告，對於避免法律訴訟或在訴訟中保護自己具有非常重要的作用。

2．謹慎選擇客戶

注冊會計師要避免法律訴訟，必須謹慎選擇客戶：一是要選擇正直的客戶，二是對陷入財務和法律困境的客戶要尤為注意。

3．建立、健全會計師事務所質量控製製度

會計師事務所必須建立、健全一套嚴密科學的質量控製製度，並把這套製度落實到整個審計過程和各個審計環節，促使注冊會計師按照執業準則的要求執業，保證審計業務質量。

4．嚴格簽訂審計業務約定書

審計業務約定書具有法律效力，是確定注冊會計師和委托人責任的一個重要文件，會計師事務所不論承辦何種業務，都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度。

5．深入了解委托單位的業務

風險導向的審計模式就是要了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表的重大錯報風險，隻有了解被審計單位所在行業的情況及業務狀況，才能發現錯誤。

6．提取風險基金或者購買責任保險

盡管提取風險基金或購買責任保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能夠防止或減少訴訟失敗給會計師事務所造成的損失。

7．聘請懂行的律師

在執業過程中如遇到重大法律問題，注冊會計師應同本所的律師或外聘的律師詳細討論所有潛在的危險情況，並仔細考慮律師的建議，一旦發生法律訴訟，應請有經驗的律師參與訴訟。

8．按規定妥善保管審計工作底稿

會計師事務所侵權賠償責任的歸責原則為過錯推定原則，根據這一原則，會計師事務所隻要能證明自己無過錯，就可以不承擔賠償責任，而事務所有無過錯，主要是看注冊會計師在執行審計業務時，是否遵循了執業準則和相關規定。注冊會計師審計工作的整個過程均應在審計工作底稿中予以記錄，會計師事務所在證明自己無過錯時必須向法院提交審計工作底稿。

概念索引

審計審計準則獨立原則注冊會計師法律責任

項目總結

審計是社會經濟發展到一定階段的產物，是在財產的所有權和經營管理權分離的受托責任關係下，基於經濟監督的客觀需要而產生的。審計具有獨立性、權威性和公正性的特點。審計的對象是指被審計單位的財政、財務收支及與其有關的經濟活動，以及作為提供這些經濟活動信息載體的會計資料及其相關資料。

注冊會計師執業準則體係由鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控製準則三部分構成。其中，鑒證業務準則又分審計準則、審閱準則和其他鑒證準則。審計準則是整個執行準則的核心。

注冊會計師職業道德的基本要求是獨立、客觀、公正。注冊會計師或會計師事務所在履行審計職責的過程中違約、過失或欺詐，應當承擔相應的法律責任。

項目練習

一、單選題

1．審計產生於（　）的客觀需要。

A．查錯防弊

D．經濟監督

B．提供審計信息

C．公證

2．注冊會計師執業準則體係的核心是（　）。

A．審計準則

B．審閱準則

C．其他鑒證業務準則

D．相關服務準則

3.（　）是由審計署牽頭製定的。

A．政府審計準則

B．內部審計準則

C．注冊會計師執業準則

D．會計準則

4．會計師事務所如無法勝任或不能按時完成審計業務，應該（　）。

A．減少審計收費

B．轉包給其他會計師事務所

C．拒絕接受委托

D．聘請其他專家幫助

5.（　）是注冊會計師沒有完全遵循執業準則的要求執業。

A．普通過失

B．重大過失

C．欺詐

D．違約

6．注冊會計師是否應承擔法律責任的關鍵在於（　）。

A．注冊會計師是否查出財務報表所有重大錯報

B．注冊會計師是否查出財務報表所有重大錯誤、舞弊和違反法律法規

C．注冊會計師是否按照執業準則的要求執業

D．注冊會計師是否有過失或欺詐行為

二、多選題

1．審計關係人是由（　）組成。

A．審計人

B．被審計人

C．審計載體

D．審計委托人

2．審計的獨立性主要表現在（　）三個方麵。

A．人員獨立

B．機構獨立

C．經濟獨立

D．單位獨立

3．注冊會計師執業準則體係包括（　）。

A．鑒證業務準則

B．相關服務準則

C．質量控製準則

D．會計準則

4．注冊會計師職業道德規範要求注冊會計師執行審計業務或其他鑒證業務時，應當保持（　）。

A．形式上的獨立

B．實質上的獨立

C．時間上的獨立

D．地點上的獨立

5．根據注冊會計師的專業勝任能力的要求，注冊會計師（　）。

A．應接受後續教育

B．不得從事不能勝任的工作

C．不得以個人名義承接業務

D．不得按服務成果的大小收取各項費用

6．以下關於財務報表的編製的說法中，正確的是（　）。

A．財務報表的編製基礎分為通用目的編製基礎和特殊目的編製基礎

B．適用的財務報告編製基礎通常指會計準則和法律法規的規定

C．財務報表旨在提供有關被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量的信息

D．整套財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表

三、判斷題

1．受托經濟責任關係是審計產生的基礎。（　）

2．審計就是查賬。（　）

3．如果注冊會計師未查出被審計單位財務報表中的錯報，則注冊會計師應當承擔法律責任。（　）

4．會計師事務所和注冊會計師不得對外泄露審計檔案所涉及的商業秘密。（　）

5．如果某注冊會計師持有審計客戶的股票，則該注冊會計師是不獨立的，應予以回避。（　）

6．如果注冊會計師存在過失，可能承擔會計責任和審計責任。（　）

7．注冊會計師依照執業準則進行審計，應能發現被審計單位財務報表中存在的所有錯誤和舞弊。（　）

四、思考題

1．如何理解審計的本質特征？

2．簡述注冊會計師法律責任的成因。

3．注冊會計師應當采取哪些措施來避免法律訴訟？

五、案例題

資料：×銀行擬公開發行股票，委托ABC會計師事務所審計其2014年度、2015年度和2016年度的會計報表。雙方於2016年年底簽訂審計業務約定書。假定ABC會計師事務所及其審計小組成員與×銀行存在以下情況：

（1）ABC會計師事務所與×銀行簽訂的審計業務約定書約定：審計費用為1500000元，×銀行在ABC會計師事務所提交審計報告時支付50%的審計費用，剩餘50%視股票能否上市決定是否支付；

（2）2015年7月，ABC會計師事務所按照正常借款條件和程序，向×銀行以抵押貸款方式借款10000000元，用於購置辦公用房；

（3）ABC會計師事務所的合夥人A注冊會計師目前擔任×銀行的獨立董事；

（4）審計小組負責人B注冊會計師2015年曾擔任×銀行的審計部經理；

（5）審計小組成員C注冊會計師自2015年以來一直協助×銀行編製會計報表；

（6）審計小組成員D注冊會計師的妻子自2013年度起一直擔任×銀行的統計員。

要求：請分別針對上述6種情況，判斷ABC會計師事務所或相關注冊會計師的獨立性是否會受到損害，並簡要說明理由。

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項目二　接受審計業務委托

知識目標

1．了解初步業務活動的目的和內容

2．了解被審計單位的基本情況

3．熟悉初步業務活動程序表

技能目標

1．掌握審計業務約定書的基本內容

2．能夠判斷是否接受審計業務委托

任務一　初步業務活動

一、初步業務活動的目的、內容和時間

初步業務活動是指注冊會計師在本期審計業務開始時開展的有利於計劃和執行審計工作，實現審計目標的活動的總稱。

【知識鏈接2-1】　《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控製》及《質量控製準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量》含有與客戶關係和具體業務的接受與保持相關的要求，注冊會計師應當按照其規定開展初步業務活動。

（一）初步業務活動的目的

注冊會計師在計劃審計工作前，需要開展初步業務活動，以實現以下三個主要目的：

（1）具備執行業務所需要的獨立性和能力。

（2）不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業務意願的事項。

（3）與被告審計單位之間不存在對業務約定條款的誤解。

（二）初步業務活動的內容

注冊會計師在本期審計業務時應當開展下列初步業務活動：

（1）針對保持客戶關係和具體業務實施相應的質量控製程序。

（2）評價遵守相關職業道德要求的情況。

（3）就審計業務約定條款達成一致意見。

雖然保持客戶關係及具體審計業務和評價職業道德的工作貫穿審計業務的全過程，但是這兩項活動需要安排在其他審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力，且不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該業務意願等情況。在連續審計的業務中，這些初步活動通常是在上期審計工作結束後不久或將要結束時就已開始了。

【知識鏈接2-2】　注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則1111號——就審計業務約定條款達到一致意見》的規定，在審計業務開始前，與被審計單位就審計業務約定條款達到一致意見，簽訂或修改審計業務約定書，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。

【例2-1·多選題】　注冊會計師在與管理層就審計業務約定條款達成一致意見。在雙方簽訂“審計業務約定書”前需要在下列（　）環節開展初步業務活動。

A．了解被審計單位及其環境，包括了解內部控製，評估重大錯報風險

B．針對保持客戶關係和具體審計業務實施相應的質量控製程序

C．評價事務所與審計項目組遵守職業道德要求的情況

D．判斷是否審計業務達成了一致意見

【答案】　BCD。

【解析】　選項A是注冊會計師承接業務後進行的，屬於計劃審計工作的內容。不是承接業務前或承接業務過程中的工作。

（三）初步業務活動的時間

注冊會計師在計劃審計工作前，需要開展初步業務活動。

注冊會計師在首次接受委托時，計劃審計工作是在初步業務活動之後，初步業務活動的結果體現在注冊會計師已經與管理層就審計業務約定條款達到一致意見，並簽訂了“審計業務約定書”。

【例2-2·單選題】　計劃審計工作十分重要，對於任何一項審計業務，注冊會計師在執行具體審計程序之前，都必須根據具體情況製定科學、合理的計劃，使審計業務以有效的方式得到執行。以下說法中正確的是（　）。

A．為保持一定的獨立性，被審計單位的相關人員不可以介入工作底稿的編製工作

B．如果事務所注冊會計師均不具備專業勝任能力，可以借助專家的工作

C．在商定審計費用時，注冊會計師可按照審計後資產總額的一定比例確定本次審計費用

D．在編製審計計劃前，需要開展初步業務活動

【答案】　D。

【解析】　被審計單位的財會人員及相關人員在適當情況下可以為注冊會計師提供必要的工作條件和協助，如代編某些工作底稿等，選項A不正確；如果事務所所有的注冊會計師均不具備專業勝任能力，應當拒絕接受委托，假如僅僅在某些特殊領域不了解，則可以借助專家的工作，選項B不正確；在商定審計費用時，不可以以審計後資產總額的一定比例確定審計費用，這屬於或有收費，可以以審計前資產總額的一定比例確定審計費用，選項C不正確。

二、編製初步業務活動程序表

實務中，初步業務活動通常要編製初步業務活動程序表（見表2-1）。

表2-1　初步業務活動程序表

三、評價客戶和自我評價

（一）總體要求

會計師事務所應當製定有關客戶關係和具體業務接受與保持的政策和程序，以合理保證隻有在下列情況下，才能接受或保持客戶關係和具體業務（對客戶和自我的評價）：

（1）能夠勝任該項業務，並具有執行該項業務必要的素質、時間和資源；

（2）能夠遵守相關職業道德要求；

（3）已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信。

在接受新客戶或現有客戶的新業務時，如果識別出潛在的利益衝突，會計師事務所應當確定接受該業務是否適當；當識別出問題而又決定接受或保持客戶關係或具體業務時，會計師事務所應當記錄問題如何得到解決。在客戶承接過程中，需要較高的職業判斷水平，以及高度的職業敏感性和豐富的執業經驗，所以，一般會計師事務所應當安排職位較高的人士執行此類工作。

【例2-3·多選題】　會計師事務所應當製定有關客戶關係和具體業務接受與保持的政策和程序，以合理保證隻有在下列（　）情況下，才能接受或保持客戶關係和具體業務。

A．具有執行該項業務必要的素質、時間和資源

B．客戶以前是否委托其他會計師事務所

C．已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信

D．能夠遵守相關職業道德要求

【答案】　ACD。

（二）評價客戶的誠信度

1．考慮的主要事項

注冊會計師應當了解客戶的誠信，拒絕不誠信的客戶，以降低審計業務風險。

針對有關客戶的誠信，會計師事務所應當考慮：客戶的主要股東、關鍵管理人員、關聯方及治理層的身份和商業信譽；客戶的經營性質，包括其業務客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層對內部控製環境和會計準則等的態度的信息；客戶是否過分考慮將會計師事務所的收費維持在盡可能低的水平；工作範圍受到不適當限製的跡象；客戶可能涉嫌洗錢或其他刑事犯罪行為的跡象；變更會計師事務所的原因；關聯方的名稱、特征和商業信譽。

2．獲取相關信息的途徑

會計師事務所在評價客戶誠信情況時，可以通過下列途徑，獲取與客戶誠信相關的信息：

（1）與為客戶提供專業會計服務的現任或前任人員進行溝通，並與其討論。

（2）詢問會計師事務所其他人員或金融機構、法律顧問和客戶的同行等第三方。

（3）從相關數據庫中搜索客戶的背景信息。

【注意事項2-1】　如果通過上述途徑無法充分獲取與客戶相關的信息，或這些信息可能顯示客戶不夠誠信，會計師事務所應當評估其對業務風險的影響。可以通過對客戶的經營情況、管理人員及其他有問題的人員進行背景檢查，並評價獲取的與客戶誠信相關的信息。會計師事務所對客戶誠信的了解程度，通常隨著與該客戶關係的持續發展而增加。

（三）自我評價

會計師事務所在接受新業務前，還必須評價自身的執業能力，不得承接不能勝任和無法完成的業務。

在確定是否具有接受新業務所需的必要素質、專業勝任能力、時間和資源時，會計師事務所應當考慮下列事項，以評價新業務的特定要求和所有相關級別的現有人員的基本情況：

（1）會計師事務所人員是否熟悉相關行業或業務對象；

（2）會計師事務所人員是否了解相關監管要求或報告要求，或具備有效獲取必要技能和知識的能力；

（3）會計師事務所是否擁有足夠的具有必要勝任能力和素質的人員；

（4）需要時是否能夠得到專家的幫助；

（5）如果需要項目質量控製複核，是否具備符合標準和資格要求的項目質量控製複核人員；

（6）會計師事務所是否能夠在提交報告的最後期限內完成業務。

如果決定接受或保持客戶關係和具體業務，會計師事務所應當與客戶就相關問題達成一致理解，並形成書麵業務約定書，將業務的性質、範圍和局限性產生誤解的風險降低至最低。

（四）考慮能否遵守職業道德規範

在確定是否接受新業務時，會計師事務所還應當考慮該業務是否會導致現實或潛在的利益衝突。如果識別出潛在的利益衝突，會計師事務所應當考慮接受該業務是否適當。

（五）考慮其他事項的影響

1．考慮本期或以前業務執行過程中發現的重大事項的影響

在確定是否保持客戶關係時，會計師事務所應當考慮本期或以前業務執行過程中發現的重大事項，及其對保持客戶關係可能造成的影響。如果在本期或以前業務執行過程中發現客戶守法經營意識淡薄或內部控製環境惡劣，或者對業務範圍施加重大限製，或者存在其他嚴重影響業務執行的情形等，會計師事務所應當考慮其對保持客戶關係可能造成的影響。必要時，可以考慮終止該客戶關係。

2．考慮接受業務後獲重要信息的影響

會計師事務所在接受業務後可能獲知了某項信息，而該信息若在接受業務前獲知，可能導致會計師事務所拒絕該項業務。在這種情況下，會計師事務所應當按照規定，製定相應的政策和程序。這些政策和程序應當包括：適用於該業務的職業責任和法律責任，包括是否要求會計師事務所向委托人報告或在某些情況下向監管機構報告；解除業務約定或同時解除該項業務約定及其客戶關係的可能性。

3．解除業務約定或客戶關係時的考慮

會計師事務所針對解除業務約定或同時解除業務約定及客戶關係時製定的政策和程序應當包括下列要求：

（1）與客戶適當級別的管理層和治理層討論會計師事務所根據有關事實和情況可能采取的適當行動；

（2）如果確定解除業務約定或同時解除業務約定及其客戶關係是適當的，會計師事務所應當就解除的情況及原因，與客戶適當級別的管理層和治理層討論；

（3）考慮是否存在職業準則或法律法規的規定，要求會計師事務所保持現有的客戶關係，或向監管機構報告解除的情況及原因；

（4）記錄重大事項及其谘詢情況、谘詢結論和得出結論的依據。

任務二　審計業務約定書

一、審計業務約定書的基本內容

審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關係、審計目標和範圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書麵協議。會計師事務所承接的任何審計業務，都應與被審計單位簽訂審計業務約定書。

審計業務約定書的具體內容和格式可能因被審計單位不同而不同，但根據《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中第十條的規定，審計業務約定條款應當包括下列主要內容：

（1）財務報表審計的目標與範圍；

（2）注冊會計師的責任；

（3）管理層的責任；

（4）指出用於編製財務報表所適用的財務報告編製基礎；

（5）提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同於預期形式和內容的說明。

【注意事項2-2】　注冊會計師在正式簽訂業務約定書之前，必須與客戶商談有關約定書涉及的內容。審計業務約定書的具體內容和格式可能會因被審計單位的不同而不同，具體單位需要具體考慮，但是一般基本內容是都必須包括的。

【例2-4·多選題】　下列有關審計業務約定書的說法中，正確的是（　）。

A．審計業務約定書是會計師事務所與被審計單位簽訂的

B．審計業務約定書的具體內容和格式不會因不同的被審計單位而不同

C．審計業務約定書具有經濟合同的性質，它的目的是為了明確約定各方的權利和義務。約定書一經約定各方簽字認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約束力

D．會計師事務所承接任何審計業務，均應與被審計單位簽訂審計業務約定書

【答案】　ACD。

二、簽訂審計業務約定書

注冊會計師應當在審計業務開始前，與被審計單位就審計業務約定條款達成一致意見，並簽訂審計業務約定書，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。審計業務約定書的具體內容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應當包括下列主要方麵：

（1）財務報表審計的目標；

（2）管理層對財務報表的責任；

（3）管理層編製財務報表采用的會計準則和相關會計製度；

（4）審計範圍，包括指明在執行財務報表審計業務時遵守的中國注冊會計師審計準則；

（5）執行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求；

（6）審計報告格式對審計結果的其他溝通形式；

（7）由於測試的性質和審計的其他固有限製，以及內部控製的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發現的風險；

（8）管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協助；

（9）注冊會計師不受限製地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息；

（10）管理層對其做出的與審計有關的聲明予以書麵確認；

（11）注冊會計師對執業過程中獲得的信息保密；

（12）審計收費，包括收費的計算基礎和收費安排；

（13）違約責任；

（14）解決爭議的方法；

（15）簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

【例2-5·單選題】　注冊會計師在本期審計業務開始時應當開展初步業務活動，以下不屬於審計業務約定書內容的是（　）。

A．針對保持客戶關係和具體審計業務實施相應的質量控製程序

B．實施進一步審計程序

C．評價遵守相關職業道德要求的情況

D．就審計業務約定條款達成一致意見

【答案】　D。

【解析】　選項D屬於會計師事務所在接受委托之前應當予以了解的內容，並不屬於在審計業務約定書中包含的內容。

審計業務約定書格式參考格式如下。

審計業務約定書

甲方：ABC股份有限公司

乙方：XYZ會計師事務所

茲由甲方委托乙方對甲方20××年度財務報表進行審計，經雙方協商，達成以下約定：

一、業務範圍與審計目標

1．乙方接受甲方委托，對甲方按照企業會計準則（和中國證券監督管理委員會相關規定）　（非上市公司去掉此前括弧中的內容）編製的ABC股份有限公司20××年×月×日的資產負債表，20××年度的利潤表、現金流量表和所有者權益變動表以及財務報表附注（以下統稱財務報表）進行審計。

2．乙方通過執行審計工作，對財務報表的下列方麵發表審計意見：（1）財務報表是否在所有重大方麵按照企業會計準則的規定編製；（2）財務報表是否在所有重大方麵公允反映了甲方的財務狀況、經營成果和現金流量。

二、甲方的責任與義務

（一）甲方的責任

1．根據《中華人民共和國會計法》及《企業財務會計報告條例》，甲方及甲方負責人有責任保證ABC股份有限公司會計資料的真實性和完整性。因此，甲方管理層有責任妥善保存和提供ABC股份有限公司會計記錄（包括但不限於會計憑證、會計賬簿及其他會計資料），這些記錄必須真實、完整地反映甲方的財務狀況、經營成果和現金流量。

2．按照《企業會計準則》的規定編製和公允列報ABC股份有限公司的財務報表是甲方管理層的責任，這種責任包括：（1）按照《企業會計準則規定》編製財務報表，並使其實現公允反映；（2）設計、執行和維護必要的內部控製，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

（二）甲方的義務

1．及時為乙方的審計工作提供與審計有關的所有記錄、文件和所需的其他信息（在20××年×月×日之前提供審計所需的全部資料，如果在審計過程中需要補充資料，亦應及時提供），並保證所提供資料的真實性和完整性。

2．確保乙方不受限製地接觸其認為與審計有關的記錄、文件和所需的其他信息。

3．甲方管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書麵確認。

4．為乙方派出的有關工作人員提供必要的工作條件和協助，主要事項將由乙方外勤工作開始前提供清單。

5．按本約定書約定及時足額支付審計費用及乙方人員在審計期間的交通費、食宿費、銀行詢證費用及其他相關費用。

三、乙方的責任和義務

（一）乙方的責任

1．乙方的責任是在實施審計工作的基礎上對甲方財務報表發表審計意見。乙方按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定執行審計工作。審計準則要求注冊會計師遵守中國注冊會計師職業道德守則，計劃和實施審計工作，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

2．審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於乙方的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，乙方考慮與財務報表編製相關的內部控製，以設計恰當審計程序，但目的並非對內部控製的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

3．由於測試的性質和審計的其他固有限製，以及內部控製的固有局限性，即使按照審計準則的規定適當地計劃和執行審計工作，仍不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被乙方發現的風險。

4．在審計過程中，乙方若發現甲方存在乙方認為值得關注的內部控製缺陷，應以書麵形式向甲方治理層或管理層提交管理建議書。但乙方通報的各種事項，並不代表已全麵說明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改進建議。甲方在實施乙方提出的改進建議前應全麵評估其影響。未經乙方書麵許可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建議書。

5．乙方的審計不能減輕甲方及甲方管理層的責任。

（二）乙方的義務

1．按約定時間完成審計工作，出具審計報告。乙方應於20××年×月×日前出具審計報告。

2．除下列情況外，乙方應當對執行業務過程中知悉的甲方信息予以保密：（1）法律法規允許披露，並取得甲方的授權；（2）根據法律法規的要求，為法律訴訟、仲裁準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；（3）在法律法規允許的情況下，在法律訴訟或仲裁中維護自己的合法權益；（4）接受注冊會計師協會和監管機構的執業質量檢查，答複其詢問和調查；（5）法律法規、執業準則和執業道德規範規定的其他情形。

四、審計收費

1．本次審計服務的收費是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費的時間為基礎計算的。乙方預計本次審計服務的費用總額為人民幣（大寫）××萬元。

2．甲方應於本約定書簽署之日起××日內支付×%的審計費用，其餘款項於審計報告草稿完成日結清。

3．如果由於無法預見的原因，致使乙方從事本約定書所涉及的審計服務實際時間較本約定書簽訂時預計的時間有明顯的增加或減少時，甲乙雙方應通過協商，相應調整本部分第1段所述的審計費用總額。

4．如果由於無法預見的原因，致使乙方人員抵達甲方的工作現場後，本約定書所涉及的審計服務中止，甲方不得要求退還預付的審計費用；如上述情況發生於乙方人員完成現場審計工作，並離開甲方的工作現場之後，甲方應另行向乙方支付人民幣××萬元的補償費，該補償費應於甲方收到乙方的收款通知之日起××個工作日內支付。

5．與本次審計相關的其他費用（包括交通費、食宿費、銀行詢證費用等）由甲方承擔。

五、審計報告和審計報告的使用

1．乙方按照中國注冊會計師審計準則規定的格式和類型出具審計報告。

2．乙方向甲方致送審計報告一式×份。

3．甲方在提交或對外公布乙方出具的審計報告及其後附已審財務報表時，不得對其進行修改。當甲方認為有必要修改會計數據、報表附注和所作的說明時，應當事先通知乙方，乙方將考慮有關的修改對審計報告的影響，必要時，將重新出具審計報告。

六、本約定書的有效期間

本約定書自簽署之日起生效，並在雙方履行完畢本約定書約定的所有義務後終止。但其中第三項（二）2項、第四項、五項、八項、九項、十項並不因本約定書終止而失效。

七、約定事項的變更

如果出現不可預見的情況，影響審計工作如期完成，或需要提前出具審計報告，甲、乙雙方均可要求變更約定事項，但應及時通知對方，並由雙方協商解決。

八、終止條款

1．如果根據乙方的職業道德及其他有關專業職責、適用的法律法規或其他任何法定的要求，乙方認為已不適宜繼續為甲方提供本約定書約定的審計服務時，乙方可以采取向甲方提出合理通知等方式終止履行本約定書。

2．在終止業務約定的情況下，乙方有權就其於本約定書終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的審計費用。

九、違約責任

甲、乙雙方按照《中華人民共和國合同法》的規定承擔違約責任。

十、適用法律和爭議解決

本約定書的所有方麵均應適用中華人民共和國法律進行解釋並受其約束。本約定書履行地為乙方出具審計報告所在地，因本約定書所引起的或與本約定書有關的任何糾紛或爭議（包括關於本約定書條款的存在、效力或終止，或無效之後果），雙方選擇以下第×種解決方式：

1．向有管轄權的人民法院提起訴訟；

2．提交××仲裁委員會仲裁。

十一、雙方對其他有關事項的約定

本約定書一式兩份，甲、乙方各執一份，具有同等法律效力。

甲方：ABC股份有限公司

（蓋章）

授權代表：

（簽名、蓋章）

二〇××年×月×日

乙方：XYZ會計師事務所

（蓋章）

授權代表：

（簽名、蓋章）

二〇××年×月×日

概念索引

初步業務活動　獨立性　審計業務約定書

項目總結

初步業務活動是指注冊會計師在本期審計業務開始時開展的有利於計劃和執行審計工作，實現審計目標的活動的總稱。在計劃審計工作之前，注冊會計師要開展初步業務活動。初步業務活動的目的是確保注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力；確定不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意願的情況；確保與被審計單位不存在約定條款的誤解。初步業務活動的內容是針對保持客戶關係和具體審計業務實施相應的質量控製程序；評價遵守職業道德規範的情況；及時簽訂或修改審計業務約定書。

注冊會計師應當在審計業務開始前，與被審計單位就業務約定條款達成一致意見，並簽訂業務約定書，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關係、審計目標和範圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書麵協議。

項目練習

一、單選題

1．審計業務約定書是由會計師事務所與（　）共同簽訂的。

A．注冊會計師

B．被審計單位監管部門

C．被審計單位

D．財務報表使用者

2．某注冊會計師負責對甲公司某年度的財務報表進行審計。在計劃審計工作時，該注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。在本期審計業務開始時，該注冊會計師應當開展的初步業務活動是（　）。

A．就審計範圍與甲公司管理層溝通

B．獲取甲公司管理層聲明書

C．就審計責任與甲公司治理層溝通

D．評價項目組成員的獨立性

3．會計師事務所開展初步業務活動，下列屬於確保在計劃審計工作時執行審計工作的注冊會計師應具備的要求的是（　）。

A．按適當的方式收費

B．對客戶的商業機密保密

C．獨立性和專業勝任能力

D．合理利用專家的工作

4．進行初步業務活動的目的，下列表述中不正確的是（　）。

A．具備執行業務所需的獨立性和能力

B．不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業務的意願的事項

C．確定進一步審計程序

D．與被審計單位之間不存在對業務約定條款的誤解

5．計劃審計工作十分重要，對於任何一項審計業務，注冊會計師在執行具體審計程序之前，都必須根據具體情況製定科學、合理的計劃，使審計業務以有效的方式得到執行。以下說法中正確的是（　）。

A．為保持一定的獨立性，被審計單位的相關人員不可以介入工作底稿的編製工作

B．如果事務所注冊會計師均不具備專業勝任能力，可以借助專家的工作

C．在商定審計費用時，注冊會計師可按審計後資產總額的一定比例確定本次審計費用

D．在編製審計計劃前，需要開展初步業務活動

二、多選題

1．在簽署審計業務約定書前，會計師事務所評價自身的專業勝任能力包括（　）。

A．執行審計的能力

B．控製審計風險的能力

C．獨立性

D．能否保持應有關注的能力

2．會計師事務所在簽訂審計業務約定書前應做的工作包括（　）。

A．明確被審計單位應協助的工作

B．商定審計收費

C．明確審計業務的性質和範圍

D．了解被審計單位及其環境

3．開展初步審計業務的目的是確保在計劃審計工作時達到的要求，這要求包括（　）。

A．注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性

B．不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意願的情況

C．與被審計單位不存在對業務約定條款的誤解

D．注冊會計師已具備執行業務所需要的專業勝任能力

4．下列各項中，應作為審計業務約定書內容的有（　）。

A．管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協助

B．管理層對其做出的與審計有關的聲明予以書麵確認

C．注冊會計師對職業過程中獲知的信息保密

D．在連續接受委托的情況下，對與前任注冊會計師溝通的安排

5．注冊會計師開展初步業務活動有助於確保在計劃審計工作時達到（　）要求。

A．注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力

B．不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該業務意願的情況

C．與被審計單位不存在對業務的約定條款的誤解

D．風險評估程序的合理運用

6．下列屬於初步業務活動內容的有（　）。

A．針對保持客戶關係和具體審計業務實施相應的質量控製程序

B．報告目標、時間安排及所需溝通

C．就業務約定條款與被審計單位達成一致理解

D．評價遵守職業道德規範的情況

三、判斷題

1．審計業務約定書具有經營合約性質，一經簽署則具有法律效力，所以它應受合同法的約束。（　）

2．審計業務約定書的雙方，一方是注冊會計師，另一方是委托單位的法人代表或授權代表。（　）

3．審計業務約定書既可采用書麵形式，也可采用口頭形式。（　）

4．會計師事務所對客戶誠信的了解程度，通常將隨著與該客戶關係的持續發展而增加。（　）

5．計劃審計工作之前，注冊會計師應當開展初步業務活動。（　）

四、思考題

1．開展初步業務活動的目的是什麼？

2．初步業務活動的主要內容包括哪些？

3．簡述對客戶和自我評價的基本要求。

4．簡述審計業務約定書的基本內容。

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項目三　審計目標

知識目標

1．了解審計目標及審計目標層次

2．熟悉管理層認定的類型及內容

3．理解管理層的會計責任和注冊會計師的審計責任

4．掌握管理層認定與具體審計目標的關係

技能目標

1．能製定恰當的審計總體目標

2．能熟練地根據管理層認定確定對應的審計具體目標

3．掌握與各項審計具體目標應實施的審計程序

任務一　確定審計總體目標

一、審計目標概述

（一）審計目標的定義

審計目標是在一定曆史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。或者說是指審計活動的目的與要求。

無論是國家審計、內部審計還是社會審計，都具有各自相對獨立的審計目標。而各類審計目標都必須滿足其服務領域的特殊需要。審計目標的確定，除受審計對象的製約以外，還取決於審計社會屬性、審計基本職能和審計授權者或委托者對審計工作的要求。

（二）審計目標層次

審計目標具體包括財務報表審計總體目標和各類交易、賬戶餘額和披露相關的審計具體目標兩個層次。其中，總體審計目標是指實施審計要實現的最終目的。具體審計目標是總體審計目標的細化，是針對審計項目具體內容所確定的審計目的。

（三）審計目標在審計項目中的指導作用

審計目標是審計的方向，是審計行為的出發點，是指導審計工作的指南。審計目標不僅影響審計方案的製定，還影響審計的實施和報告。

二、審計的總體目標

（一）審計總體目標的內容

根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基礎要求》中第二十五條內容規定，在執行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體審計目標是：

（1）對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方麵按照適用的財務報告編製基礎編製發表審計意見；

（2）按照審計準則的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，並與管理層和治理層溝通。

【知識鏈接3-1】　根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基礎要求》第十八條規定：“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會計師對財務報表是否在所有重大方麵按照適用的財務報告編製基礎編製發表審計意見得以實現。就大多數通用目的財務報告編製基礎而言，注冊會計師針對財務報表是否在所有重大方麵按照財務報告編製基礎編製並實現公允反映發表意見。注冊會計師按照審計準則和相關職業道德的規定執行審計工作，就能形成這樣的意見。”

在注冊會計師的總體目標下，注冊會計師需要運用審計準則規定的目標以評價是否已獲取充分、適當的審計證據。由於審計存在固有限製，注冊會計師據以得出結論和形成意見的大多數審計證據是說服性而非結論性的，因此，審計隻能提供合理保證，不能提供絕對保證。

合理保證，是指注冊會計師在財務報表審計中提供的一種高度但非絕對的保證，這是一種高水平保證。當注冊會計師獲取充分、適當的審計證據將審計風險降至可接受的低水平時，就獲取了合理保證。

【注意事項3-1】　在任何情況下，如果不能獲取合理保證，並且在審計報告中發表保留意見也不足以實現向預期使用者報告的目的，注冊會計師應當按照審計準則的規定出具無法表示意見的審計報告，或者在法律法規允許的情況下終止審計業務或解除業務約定書。

【例3-1·多選題】　關於注冊會計師財務報表審計的總體目標，下列說法恰當的有（　）。

A．合理保證財務報表整體不存在舞弊

B．合理保證財務報表整體不存在重大錯報

C．出具審計報告，並向相關行業監管部門溝通

D．出具審計報告，並與管理層和治理層溝通

【答案】　BD。

【解析】　選項A不正確，財務報表審計總體目標不是為了合理保證財務報表不存在舞弊，而是合理保證財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報；選項C不正確，注冊會計師出具的審計報告應當與編製財務報表的責任人管理層、治理層溝通，而不是簡單的對外通報，除非所審計的財務報表存在涉及公眾利益的重大舞弊，否則，從保密原則的角度考慮不能隨意將審計客戶信息對外公布。

（二）確定總體審計目標的要求

當注冊會計師在審計工作的終結階段發表審計意見、出具審計報告時，應當對財務報表的合法性和公允性做出判定，至此財務報表審計總體目標得以實現。

1．判定財務報表的合法性

注冊會計師在評價財務報表是否按照適用的財務報告編製基礎編製時，應當考慮下列內容：

（1）選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編製基礎，並適合於被審計單位的具體情況；

（2）管理層作出的會計估計是否合理；

（3）財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性；

（4）財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。

2．評價財務報表的公允性

注冊會計師在評價財務報表是否作出公允反映時，應當考慮下列內容：

（1）經營管理層調整後的財務報表是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致；

（2）財務報表的列報、結構和內容是否合理；

（3）財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。

三、會計責任與審計責任

在財務報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任，不能相互混淆和替代。明確劃分責任，不僅有助於被審計管理層和治理層與注冊會計師認真履行各自的職責，為財務報表及其審計報告的使用者提供有用的經濟決策信息，還有利於保護相關各方的正當權益。

（一）管理層和治理層的責任（會計責任）

1．管理層對財務報表的責任

管理層是指對被審計單位經營活動的執行負有經營管理責任的人員。在某些被審計單位，管理層包括部分或全部的治理層成員，如治理層中負有經營管理責任的人員，或參與日常經營管理的業主等。

根據《會計法》和《公司法》的規定，在治理層的監督下，管理層作為會計工作的行為人，對編製財務報表負有直接責任。

【知識鏈接3-2】　《中華人民共和國會計法》第二十一條規定，財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名並蓋章；設置總會計師的單位，還須總會計師簽名並蓋章。單位負責人應當保證財務報告真實、完整。《中華人民共和國公司法》第一百七十一條規定，公司應當向雇用的會計事務所提供真實、完整的會計憑證、賬簿、財務會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。

管理層在編製財務報表時負有如下直接責任：

（1）選擇適用的會計準則和相關會計製度；

（2）選擇和運用恰當的會計政策；

（3）根據企業的個體情況，作出合理的會計估計；

（4）設計、實施和維護與財務報表相關的會計內部控製製度。

2．治理層對財務報表的責任

治理層是指對被審計單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任負有監督責任的人員或組織。治理層的責任包括監督財務報告過程。在某些被審計單位，治理層可能包括管理層，如治理層中負有經營管理責任的人員，或參與日常經營管理的業主等。根據公司治理結構要求，治理層應當對管理層編製財務報表的過程實施有效的監督。為履行編製財務報表的職責，管理層和治理層通常設計、執行和維護必要的內部控製，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

被審計單位的管理層和治理層通過簽署財務報表確認其責任。

（二）注冊會計師的責任（審計責任）

注冊會計師是會計師事務所提供審計報告的責任主體，應當承擔審計責任。審計責任是指注冊會計師在執行審計業務、發表審計意見、出具審計報告所應負的責任，包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業責任。

法律責任是指注冊會計師違約、過失或欺詐時，在法律上應承擔的責任；職業責任是指注冊會計師在承辦審計業務時應履行的義務和職責。法律責任和職業責任是審計責任的兩個方麵，兩者是互相補充、緊密相連的。法律責任一般建立在職業責任基礎上，即注冊會計師首先應當是違反了職責，並給相關利益人造成了經濟損失，才有可能承擔法律責任。

【知識鏈接3-3】　《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。”中國獨立審計準則對注冊會計師的審計責任也做了詳細的規定。注冊會計師的審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，並對發表的審計意見負責。

為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業道德規範，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，並根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。

注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。

（三）兩種責任不能互相取代

會計責任和審計責任是兩種不同性質的責任，既不能相互替代，也不能相互轉嫁。

財務報表的編製和財務報表的審計是財務信息生成鏈條中的不同環節，兩者各司其職。法律法規要求管理層和治理層對編製財務報表承擔責任，有利於從源頭上保證財務信息質量。保證會計資料的真實、完整，被審計單位負責人責無旁貸。因為單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權，應當對本單位的會計行為負責，成為承擔會計責任的主體，這一責任不應由注冊會計師承擔，也不應轉嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位負責人的會計責任。因此，被審計單位的管理層和治理層理應對編製財務報表承擔完全責任。

盡管在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編製財務報表提供協助，但被審計單位的管理層仍對編製財務報表承擔責任，並通過簽署財務報表確認這一責任。

【知識鏈接3-4】　《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第十九條規定：“財務報表審計並不減輕管理層或治理層的責任。”

【例3-2·多選題】　關於注冊會計師的審計責任，下列說法正確的有（　）。

A．注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發表審計意見有利於提高財務報表的可信賴程度

B．財務報表審計責任不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。

C．管理層、治理層和注冊會計師對編製財務報表共同承擔責任

D．在審計過程中，注冊會計師為編製財務報表提供協助，所以要對編製財務報表承擔部分責任

【答案】　AB。

【解析】　選項C，管理層和治理層對編製財務報表承擔完全責任，按照審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任；選項D，盡管注冊會計師為編製財務報表提供協助，但管理層仍然對編製財務報表承擔責任，並通過簽署財務報表確認這一責任。

任務二　確定審計具體目標

一、管理層認定

（一）認定的含義

認定是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。認定與目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。

保證財務報表公允反映被審計單位的財務狀況和經營情況等是管理層的責任。當管理層聲明財務報表已按照適用的財務報告編製基礎編製，在所有重大方麵作出公允反映時，就意味著管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報以及相關的披露作出了認定。

管理層在財務報表上的認定有些是明確表達的，有些則是隱含表達的。例如，管理層在資產負債表中列報存貨及金額，意味著管理層做出了下列明確的認定：（1）記錄的存貨是存在的（存在）;　（2）存貨以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄（計價和分攤）。同時，管理層也做出下列隱含的認定：（1）所有應當記錄的存貨均已記錄（完整性）;　（2）記錄的存貨都由被審計單位擁有（權利和義務）。

（二）管理層對財務報表的認定

1．與所審計期間各類交易和事項相關的認定

注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認定，通常分為下列類別。

（1）發生：記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關。

（2）完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄。

（3）準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄。

（4）截止：交易和事項已記錄於正確的會計期間。

（5）分類：交易和事項已記錄於恰當的賬戶。

【例3-3·單選題】　對於銷售收入，通過比較資產負債表日前後幾天的發貨單日期與記賬日期，注冊會計師認為最有可能證實的認定是（　）。

A．發生

B．完整性

C．截止

D．分類

【答案】　C。

【解析】　檢查資產負債表日前後幾天的發貨單日期與記賬日期，看銷售收入是否記錄在正確的會計期間，是否存在提前或推後入賬。

2．與期末賬戶餘額相關的認定

注冊會計師對期末賬戶餘額運用的認定，通常分為下列類別。

（1）存在：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的。

（2）權利和義務：記錄的資產由被審計單位擁有或控製，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務。

（3）完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄。

（4）計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

【例3-4·單選題】　注冊會計師發現被審計單位當年已經達到預定可使用狀態的在建工程並未轉入固定資產，在此情況下，注冊會計師應界定違反了固定資產項目的（　）認定。

A．存在

B．完整性

C．權利與義務

D．計價與分攤

【答案】　B。

【解析】　在建設工程應當轉入固定資產，則固定資產實有而賬未記。

3．與列報和披露相關的認定

注冊會計師審計了各類交易和賬戶餘額的認定，實現了各類交易和賬戶餘額的具體審計目標，也不意味著獲取了足以對財務報表發表意見的充分、適當的審計證據。因為，財務報表還可能因為被審計單位誤解有關列報的規定或舞弊，或因被審計單位沒有遵守專門的披露要求而導致財務報表錯報。因此，注冊會計師還應當對各類交易、賬戶餘額及相關事項在財務報表中列報的正確性實施審計。

注冊會計師對列報和披露運用的認定，通常分為下列類別。

（1）發生及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關。

（2）完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括。

（3）分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

二、具體審計目標

注冊會計師了解認定後，就很容易確定每個項目的具體審計目標，通過考慮可能發生的不同類型的潛在錯報，評估重大錯報風險，並據此設計和實施進一步審計程序以應對評估的風險。

（一）與所審計期間各類交易和事項相關的審計目標

1．與“發生”認定對應的具體審計目標

由發生認定推導出的審計目標是確認已記錄的交易是真實的。例如，如果沒有發生銷售交易，但在銷售日記賬中記錄了一筆銷售，則違反了該目標，即不真實。

發生認定所要解決的問題是管理層是否把那些沒有發生的項目記入財務報表中，它主要與財務報表組成要素的高估有關。

2．與“完整性”認定對應的具體審計目標

由完整性認定推導出的審計目標是確認已發生的交易確實已經記錄。例如，如果發生了真實的銷售交易，但沒有在銷售日記賬和總賬中記錄，則違反了該目標。

【注意事項3-2】　發生和完整性兩者強調的是相反的關注點。發生目標針對潛在的高估，而完整性目標則針對漏記交易（低估）。

3．與“準確性”認定對應的具體審計目標

由準確性認定推導出的審計目標是確認已記錄的交易是按正確的金額反映的。例如，如果在銷售交易中，發出商品的數量與賬單上的數量不符，或是開賬單時使用了錯誤的銷售價格，或是賬單中乘積或加總有誤，或是在銷售明細賬中記錄了錯誤的金額，則違反了該目標。

【注意事項3-3】　發生指確認已記錄的交易是真實的，準確性指確認已記錄的交易金額是正確的。例如，若已記錄的銷售交易是不應當記錄的（如發出的商品是寄銷商品），則即使發票金額是準確計算的，仍違反了發生目標。再如，若已入賬的銷售交易是對正確發出商品的記錄，但金額計算錯誤，則違反了準確性目標，但沒有違反發生目標。

4．與“截止”認定對應的具體審計目標

由截止認定推導出的審計目標是確認接近於資產負債表日的交易記錄於恰當的期間。例如，如果本期交易推到下期，或下期的交易提到本期，均違反了截止目標。

5．與“分類”認定對應的具體審計目標

由分類認定推導出的審計目標是確認被審計單位記錄的交易經過適當分類。例如，如果將現銷記錄為賒銷，將出售經營性固定資產所得的收入記錄為營業收入，則導致交易分類的錯誤，違反了分類的目標。

與所審計期間各類交易和事項相關的認定及審計目標見表3-1。

表3-1　與所審計期間各類交易和事項相關的認定及審計目標

【例3-5·單選題】　財務審計項目的一般審計目標中，真實性指的是（　）。

A．記錄或列報的金額是實際存在或發生的

B．實際存在或發生的金額均已記錄或列報

C．各類業務記錄於正確的會計期間

D．記錄或列報的金額確屬於本單位所有或所欠

【答案】　A。

【解析】　選項B對應完整性；選項C對應截止；選項D對應權利和義務。

（二）與期末賬戶餘額相關的審計目標

1．與“存在”認定對應的具體審計目標

由存在認定推導的審計目標是確認記錄的金額確實存在。例如，如果不存在某顧客的應收賬款，在應收賬款試算平衡表中卻列入了該顧客的應收賬款，則違反了存在目標。

2．與“權利和義務”認定對應的具體審計目標

由權利和義務認定推導的審計目標是確認資產歸屬於被審計單位，負債屬於被審計單位的義務。例如，將他人寄售商品記入被審計單位的存貨中，違反了權利目標；將不屬於被審計單位的債務記入賬內，違反了義務目標。

3．與“完整性”認定對應的具體審計目標

由完整性認定推導的審計目標是確認已存在的金額均已記錄。例如，如果存在某顧客的應收賬款，而應收賬款明細表中卻沒有列入，則違反了完整性目標。

4．與“計價與分攤”認定對應的具體審計目標

由計價和分攤認定推導的審計目標是資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

與期末賬戶餘額相關的認定及審計目標見表3-2。

表3-2　與期末賬戶餘額相關的認定及審計目標

【例3-6·單選題】　對於存貨項目而言，注冊會計師能夠根據管理層的“計價與分攤”認定推導得出的具體審計目標是（　）。

A．存貨的金額均已記錄

B．存貨是存在的

C．存貨的所有權是明確的

D．存貨的減值準備是準確的

【答案】　D。

【解析】　選項A的具體目標是由“完整性”認定推導得出；選項B的具體目標是由“存在”認定推導得出；選項C的具體目標是由“權利和義務”認定推導得出。

（三）與列報和披露相關的審計目標

1．與“發生及權利和義務”認定對應的具體審計目標

將沒有發生的交易、事項，或與被審計單位無關的交易和事項包括在財務報表中，則違反該目標。例如，複核董事會會計記錄中是否記載了固定資產抵押等事項，詢問管理層固定資產是否被抵押，即是對列報的權利認定的運用。如果被審計單位擁有被抵押固定資產，則需要將其在財務報表中列報，並說明其與之相關的權利受到限製。

2．與“完整性”認定對應的具體審計目標

如果應當披露的事項沒有包括在財務報表上，則違反該目標。例如，檢查關聯方和關聯方交易，以驗證其在財務報表中是否得到充分披露，即是對列報的完整性認定的運用。

3．與“分類和可理解性”認定對應的具體審計目標

要求財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。例如，檢查存貨的主要類別是否已披露，是否將一年內到期的長期負債列為流動負債，即是對列報的分類和可理解性認定的運用。

4．與“準確性和計價”認定對應的具體審計目標

要求財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。例如，檢查財務報表附注是否分別對原材料、在產品和產成品等存貨成本核算方法作了恰當說明，即是對列報的準確性和計價認定的運用。

與列報和披露相關的認定及審計目標見表3-3。

表3-3　與列報和披露相關的認定及審計目標

三、認定、具體審計目標和審計程序之間的關係舉例

針對財務報表每一項目所表現出的各項認定，注冊會計師相應地確定一項或多項審計目標，然後通過執行一係列審計程序獲取充分、適當的審計證據以實現審計目標。

【注意事項3-4】　管理層的認定是確定具體審計目標的基礎。在審計實務中，注冊會計師通常是將管理層的認定轉化為能夠通過審計程序予以實現的審計目標。

管理層認定、具體審計目標和審計程序之間的關係見表3-4。

表3-4　管理層認定、具體審計目標和審計程序之間的關係（舉例）

概念索引

審計總體目標　管理層認定　審計具體目標

項目總結

審計目標包括財務報表審計總體目標和各類交易、賬戶餘額和披露相關的審計具體目標兩個層次。

會計責任和審計責任是兩種不同性質的責任，既不能相互替代，也不能相互轉嫁。為履行編製財務報表的職責，管理層和治理層通常設計、執行和維護必要的內部控製，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。這是被審計單位管理層和治理層的會計責任，通過簽署財務報表確認其責任。為履行審計財務報表的職責，注冊會計師應當遵守職業道德規範，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，並根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。這是注冊會計師的審計責任，通過簽署審計報告確認其責任。注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位負責人的會計責任。

認定是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。認定與目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。注冊會計師了解認定後，就很容易確定每個項目的具體審計目標，並以此作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。

項目練習

一、單選題

1．針對下列各項目分別提出的具體目標中，屬於完整性目標的是（　）。

A．實現的銷售是否均已登記入賬

B．關聯交易類型、金額是否在附注中恰當披露

C．將下期交易提前到本期入賬

D．有價證券的金額是否予以適當列示

2．注冊會計師在審計“應付賬款”餘額時，下列屬於管理層明示性認定的是（　）。

A．權利和義務

B．完整性

C．存在

D．分類與可理解性

3．注冊會計師在審查應收賬款時，發現賬上某筆記錄“借：應收賬款——A公司80萬元，貸：營業收入80萬元”，通過函證A公司，檢查該筆銷售記錄證實，A公司實際欠款30萬元。則注冊會計師首先認為管理層對主營業務收入賬戶的（　）認定存在問題。

A．準確性

B．發生

C．完整性

D．權利與義務

4．下列應收賬款的認定，通過實施函證程序，注冊會計師認為最可能證實的是（　）。

A．計價和分攤

B．分類

C．存在

D．完整性

5．注冊會計師通過複查被審計單位的賬齡分析表和壞賬準備計算表，這一審計程序最有可能證實被審計單位應收賬款的（　）認定。

A．存在

B．準確性

C．計價和分攤

D．完整性

6．以下有關期末存貨監盤程序中，與測試存貨盤點記錄的完整性不相關的是（　）。

A．從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物

B．從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄

C．在存貨盤點過程中關注存貨的移動情況

D．在存貨盤點結束前再次觀察盤點現場

二、多選題

1．注冊會計師對財務報表實施審計的目標是對（　）發表審計意見。

A．被審計單位是否存在違反法律法規的行為

B．財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計製度的規定編製

C．財務報表是否在所有重大方麵公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量

D．財務報表是否真實反映了管理層的判斷和決策

2．具體審計目標是注冊會計師根據被審計單位管理層對財務報表的認定推論得出的，具體審計目標一般包括（　）。

A．總體合理性與其他審計目標

B．與各類交易和事項相關的審計目標

C．與期末賬戶餘額相關的審計目標

D．與列報和披露相關的審計目標

3．被審計單位將固定資產已作抵押，但未在財務報表附注中披露，則涉及的認定包括（　）。

A．計價與分攤

C．發生及權利和義務

B．完整性

D．分類和可理解性

4．以下關於財務報表審計目標的說法中，正確的有（　）。

A．審計目標包括財務報表審計目標以及各類交易、賬戶餘額和披露相關的審計目標兩個層次

B．財務報表審計目的是保證財務報表預期使用者對財務報表完全信賴

C．注冊會計師獲取的審計證據是說服性而非結論性的，因此審計隻能提供合理保證不能提供絕對保證

D．由於利益衝突、財務信息的重要性、複雜性和間接性等原因，財務報表使用者希望注冊會計師對財務報表的合法性和公允性發表意見

5．注冊會計師要根據被審計單位的具體情況確定適當的審計目標。在審查公司財務報表的（　）項目時，注冊會計師應當側重“存在”認定。

A．固定資產

B．應付賬款

C．應收賬款

D．營業收入

6．下列（　）屬於與期末賬戶餘額相關的審計目標。

A．記錄的金額確實存在

B．所記錄的資產歸屬被審計單位，負債屬於被審計單位的義務

C．已存在的金額均已記錄

D．資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中

三、判斷題

1．審計隻能提供合理保證，不能提供絕對保證。（　）

2．審計總目標是注冊會計師必須確保對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。（　）

3．財務報表如果存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發現，則可以減輕管理層對財務報表的編製責任。（　）

4．發生目標針對潛在的高估，而完整性目標則針對漏記交易。（　）

5．財務報表審計的總體目標對注冊會計師的審計工作發揮著導向作用。因此，在開展審計工作設計具體的審計程序之前，有必要明確審計工作的總體目標。（　）

四、思考題

1．簡述審計總體目標的內容。

2．簡述管理層認定和具體審計目標的對應。

3．簡述被審計單位管理層和注冊會計師分別對財務報告承擔的責任。

五、案例題

資料：甲會計師事務所對XYZ股份有限公司2016年度的財務報表進行審計，A注冊會計師擔任外勤負責人，並將簽署審計報告。經過風險評估，A注冊會計師將采購和付款循環中的交易事項定為重點審計領域。A注冊會計師選定XYZ股份有限公司采購和付款循環的有關審計具體目標並進行實質性測試程序。

1．審計目標

（1）所記錄的采購交易和事項已發生，且與被審計單位有關。

（2）所有應當記錄的采購和事項均已記錄。

（3）與采購交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄。

（4）采購交易和事項已記錄於恰當的賬戶。

（5）采購交易已記錄於正確的會計期間。

2．實質性程序

（6）將采購明細賬中記錄的交易同購貨發票、驗收單和其他證明文件比較。

（7）參照購貨發票，比較會計科目表上的分類。

（8）從購貨發票追查至采購明細賬。

（9）從驗收單追查至采購明細賬。

（10）將驗收單和購貨發票上的日期與采購明細賬中的日期進行比較。

（11）檢查購貨發票、驗收單、訂貨單和請購單的合理性和真實性。

（12）追查存貨的采購至存貨永續盤存記錄。

要求：

（1）A注冊會計師確定上述具體審計目標的依據是什麼？A注冊會計師設計上述審計程序的主要依據是什麼？

（2）將審計目標對應的管理層認定以及執行的審計程序所實現的審計目標填入表3-5。

表3-5

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項目四　審計計劃

知識目標

1．了解總體審計策略的含義和內容

2．理解具體審計計劃的含義和內容

3．熟悉總體審計策略與具體審計計劃之間的關係

技能目標

1．能製定總體審計策略

2．會設計和實施具體審計計劃

3．掌握審計過程中對計劃的更改

4．掌握重要性水平的確定

任務一　總體審計策略

合理的審計計劃有助於注冊會計師關注重點審計領域，及時發現和解決潛在問題，恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃可以幫助注冊會計師對項目組成員進行恰當分工和指導監督，並複核其工作，還有助於協調其他注冊會計師和專家的工作。

一、審計計劃的兩個層次

審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次，統稱計劃審計工作。計劃審計工作是對審計預期的性質、時間和範圍製定一個總體戰略和一套詳細方案。總體審計策略是具體審計計劃的指導，具體審計計劃是總體審計策略的延伸。計劃審計工作對於審計人員順利完成審計工作和控製審計風險具有非常重要的意義。

注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，製訂具體審計計劃，並考慮通過有效利用審計資源以實現審計目標。值得注意的是，雖然製定總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動並不是孤立、不連續的，而是內在緊密聯係，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。

【例4-1·單選題】　下列關於計劃審計工作的說法正確的是（　）。

A．計劃審計工作前需要充分了解被審計單位及其環境，一旦確定，無須進行修改

B．計劃審計工作通常由項目組中經驗較多的人完成，項目合夥人審核批準

C．小型被審計單位無須製定總體審計策略

D．項目合夥人和項目組中其他關鍵成員應當參與計劃審計工作

【答案】　D。

【解析】　計劃審計工作並非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿於整個審計業務的始終，選項A不正確；項目合夥人和項目組中其他關鍵成員應當參與計劃審計工作，選項B不正確，選項D正確；在小型被審計單位審計中，總體審計策略可以相對簡單，但並不是無須製定總體審計策略，選項C不正確。

二、總體審計策略

注冊會計師應當為審計工作製定總體審計策略。總體審計策略用以確定審計範圍、時間安排和方向，並指導製訂具體審計計劃。在製訂總體審計策略時，注冊會計師應當考慮以下主要事項：

（一）審計範圍

注冊會計師在確定審計範圍時，需要考慮下列具體事項：

（1）編製擬審計的財務信息所依據的財務報告編製基礎；

（2）特定行業的報告要求，如某些行業監管機構要求提交的報告；

（3）預期審計工作涵蓋的範圍，包括應涵蓋的組成部分的數量及所在地點；

（4）母公司和集團組成部分之間存在的控製關係的性質，以確定如何編製合並財務報表；

（5）由組成部分注冊會計師審計組成部分的範圍；

（6）擬審計的經營分部的性質，包括是否需要具備專門知識；

（7）外幣折算，包括外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露；

（8）除為合並目的執行的審計工作之外，對個別財務報表進行法定審計的需求；

（9）內部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信賴內部審計工作的程度；

（10）被審計單位使用服務機構的情況，及注冊會計師如何取得有關服務機構內部控製設計和運行有效性的證據；

（11）對利用在以前審計工作中獲取的審計證據（如獲取的與風險評估程序和控製測試相關的審計證據）的預期；

（12）信息技術對審計程序的影響，包括數據的可獲得性和對使用計算機輔助審計技術的預期；

（13）協調審計工作與中期財務信息審閱的預期涵蓋範圍和時間安排，以及中期審閱所獲取的信息對審計工作的影響；

（14）與被審計單位人員的時間協調和相關數據的可獲得性。

【例4-2·多選題】　注冊會計師A在製訂甲公司2016年度財務報表審計的總體審計策略時，為了界定審計範圍，需要考慮的事項包括（　）。

A．甲公司編製擬審計的財務信息所依據的財務報告編製基礎

B．對利用在以前審計工作中獲取的審計證據的預期

C．內部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信賴內部審計工作的程度

D．甲公司對外報告的時間表

【答案】　ABC。

【解析】　選項D是在確定時間安排時應考慮的事項。

（二）報告目標、時間安排及所需溝通的性質

為計劃報告目標、時間安排和所需溝通，需要考慮下列事項：

（1）被審計單位對外報告的時間表，包括中間階段和最終階段；

（2）與管理層和治理層舉行會談，討論審計工作的性質、時間安排和範圍；

（3）與管理層和治理層討論注冊會計師擬出具的報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項（口頭或書麵溝通），包括審計報告、管理建議書和向治理層通報的其他事項；

（4）與管理層討論預期就整個審計業務中對審計工作的進展進行的溝通；

（5）與組成部分注冊會計師溝通擬出具的報告的類型和時間安排，以及與組成部分審計相關的其他事項；

（6）項目組成員之間溝通的預期性質和時間安排，包括項目組會議的性質和時間安排，以及複核已執行工作的時間安排；

（7）預期是否需要和第三方進行其他溝通，包括與審計相關的法定或約定的報告責任。

【例4-3·多選題】　注冊會計師在確定報告目標、時間安排和所需溝通時，需要考慮的事項包括（　）。

A．被審計單位對外報告的時間表

B．由組成部分注冊會計師審計組成部分的範圍

C．與管理層討論預期就整個審計業務中對審計工作的進展進行的溝通

D．項目組成員之間溝通的性質和時間安排

【答案】　ACD。

【解析】　選項B屬於注冊會計師確定審計範圍時需要考慮的事項。

（三）審計方向

在確定審計方向時，注冊會計師需要考慮下列事項：

（1）重要性方麵，具體包括：為計劃目的確定重要性；為組成部分確定重要性且與組成部分的注冊會計師溝通；在審計過程中重新考慮重要性；識別重要的組成部分和賬戶餘額。

【注意事項4-1】　注冊會計師在製定總體審計策略時，必須明確財務報表整體重要性水平，否則將被視為存在過失。

（2）重大錯報風險較高的審計領域。

（3）評估的財務報表層次的重大錯報風險對指導、監督及複核的影響。

（4）項目組人員的選擇（在必要時包括項目質量控製複核人員）和工作分工，包括向重大錯報風險較高的審計領域分派具備適當經驗的人員。

（5）項目預算，包括考慮為重大錯報風險可能較高的審計領域分配適當的工作時間。

（6）如何向項目組成員強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑的必要性。

（7）以往審計中對內部控製運行有效性評價的結果，包括所識別的控製缺陷的性質及應對措施。

（8）管理層重視設計和實施健全的內部控製的相關證據，包括這些內部控製得以適當記錄的證據。

（9）業務交易量規模，以基於審計效率的考慮確定是否依賴內部控製。

（10）對內部控製重要性的重視程度。

（11）影響被審計單位經營的重大發展變化，包括信息技術和業務流程的變化，關鍵管理人員變化，以及收購、兼並和分立。

（12）重大的行業發展情況，如行業法規變化和新的報告規定。

（13）會計準則及會計製度的變化。

（14）其他重大變化，如影響被審計單位的法律環境的變化。

【例4-4·多選題】　總體審計策略的製定應當包括考慮影響審計業務的重要因素，以確定項目組工作方向，這些因素包括（　）。

A．確定適當的重要性水平

B．重大錯報風險較高的審計領域

C．項目組人員的選擇和工作分工

D．影響被審計單位經營的重大發展變化

【答案】　ABCD。

（四）審計資源

注冊會計師應當在總體審計策略中清楚地說明審計資源的規劃和調配，包括確定執行審計業務所必需的審計資源的性質、時間安排和範圍。

（1）向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員，就複雜的問題利用專家工作等；

（2）向具體審計領域分配資源的多少，包括分派到重要地點進行存貨監盤的項目組成員的數量，對其他注冊會計師工作的複核範圍，對高風險領域安排的審計時間預算等；

（3）何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等；

（4）如何管理、指導、監督這些資源，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目負責人和經理如何進行複核，是否需要實施項目質量控製複核等。

【例4-5·多選題】　注冊會計師應當在總體審計策略中清楚地說明審計資源的規劃和調配，包括（　）。

A．向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員，就複雜的問題利用專家工作等

B．如何管理、指導、監督這些資源，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目合夥人和經理如何進行複核，是否需要實施項目質量控製複核等

C．何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等

D．向具體審計領域分配資源的多少，包括分派到重要地點進行存貨監盤的項目組成員的人數，在集團審計中複核組成部分注冊會計師工作的範圍，向高風險領域分配的審計時間預算等

【答案】　ABCD。

（五）對專家或有關人士工作的利用（如適用）

如果項目組計劃利用專家或有關人士的工作，需要記錄其工作的範圍和涉及的主要會計科目等。另外，項目組還應當按照相關審計準則的要求對專家或有關人士的能力、客觀性及其工作等進行考慮及評估。

任務二　具體審計計劃

一、具體審計計劃

注冊會計師應當為審計工作製定具體審計計劃。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間安排和範圍。

（一）製定具體審計計劃的目的

注冊會計師製定具體審計計劃以實現以下目的：

（1）獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平；

（2）確定審計程序的性質、時間安排和範圍。

其中，為獲取充分、適當的審計證據，而確定審計程序的性質、時間安排和範圍的決策是具體審計計劃的核心。

【注意事項4-2】　具體審計計劃中討論的“審計證據”、“審計風險”、“審計程序”全部針對的是“認定”層次。

（二）具體審計計劃的內容

具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。

1．風險評估程序

具體審計計劃應當包括按照《中國注冊會計師準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，為了足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的風險評估程序的性質、時間安排和範圍。（詳細內容見項目八風險評估）

2．計劃實施的進一步審計程序（控製測試和實質性程序）

具體審計計劃應當包括按照《中國注冊會計師準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定，針對評估的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。進一步審計程序包括控製測試和實質性程序。（詳細內容見項目九風險應對）

3．計劃實施的其他審計程序

具體審計計劃應當包括根據審計準則的規定，注冊會計師對審計業務需實施的其他審計程序。計劃的其他審計程序可以包括上述進一步審計程序的計劃中沒有涵蓋、根據其他審計準則的要求注冊會計師應當執行的既定程序。

【知識鏈接4-1】　在審計計劃階段，注冊會計師除了按照《中國注冊會計師準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》進行計劃工作外，還需兼顧其他準則中規定的、針對特定項目在審計計劃階段應執行的程序及記錄要求。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中舞弊相關的責任》、《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》、《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表中對法律法規的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》等準則中對注冊會計師針對這些特定項目在審計計劃階段應當執行的程序及其記錄做出了規定。

【例4-6·多選題】　以下事項屬於注冊會計師製定的具體審計計劃時應當考慮的內容的有（　）。

A．識別、評估與應對舞弊嫌疑或舞弊指控

B．對銷售業務流程內部控製的了解、評價以及設計的擬實施控製測試性質、時間安排和範圍

C．確定的財務報表整體重要性水平

D．對被審計單位重要會計估計事項進行職業判斷，必要時考慮利用專家工作

【答案】　ABD。

【解析】　具體審計計劃的內容涉及財務報表項目認定層次的審計程序，也涉及特殊項目風險的識別、評估與應對，選項AD屬於針對涉及特殊項目的具體審計計劃，選項B屬於風險評估程序中用來了解被審計單位內部控製的具體審計計劃，選項C屬於總體審計策略的內容。

二、審計過程中對計劃的更改

（一）對計劃審計工作的認識

計劃審計工作是對審計預期的性質、時間和範圍製定一個總體戰略和一套詳細方案。計劃審計工作十分重要。如果沒有恰當的審計計劃，不僅無法獲取充分、適當的審計證據，影響審計目標的實現，而且還會浪費有限的審計資源，影響審計工作的效率。因此，對於任何一項審計業務，注冊會計師在執行具體審計程序之前，都必須根據具體情況製定科學、合理的審計計劃，使審計業務以有效的方式得到執行。

計劃審計工作並非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，並貫穿整個審計過程的始終。審計實務中，注冊會計師通常在前一期審計工作結束後即開展本期的審計計劃工作，並直到本期審計工作結束為止。

【例4-7·單選題】　下列關於總體審計策略和具體審計計劃的說法中，不正確的是（　）。

A．注冊會計師應當在總體審計策略中清楚地說明審計資源的規劃和調配，包括確定執行審計業務所必需的審計資源的性質、時間安排和範圍

B．總體審計策略用以確定審計範圍、時間安排和方向，並指導具體審計計劃的製定

C．具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和計劃的其他審計程序

D．計劃審計工作是審計業務的一個孤立階段，一經確定不能更改

【答案】　D。

【解析】　計劃審計工作並非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿於整個審計業務的始終。

（二）審計計劃更改的基本要求

由於未預期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據等原因，在審計過程中，注冊會計師應當在必要時對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。

（三）導致審計計劃修改的特別事項

審計過程可以分為不同階段，通常前期階段的工作結果會對後麵階段工作計劃產生一定的影響，而後麵階段的工作過程中又可能發現需要對已製訂的相關計劃進行相應的更新和修改。通常來講，這些更新和修改可能涉及比較重要的事項。

下列事項的修改會直接導致修改審計計劃，而審計計劃一旦被更新和修改，審計工作就要進行相應的修正和適時調整：

（1）對重要性水平的修改；

（2）對某類交易、賬戶餘額和披露的重大錯報風險評估的更新和修改；

（3）對進一步審計程序（包括總體方案和擬實施的具體審計程序）的更新和修改等。

如果注冊會計師在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃作出重大修改，應當在審計工作底稿中記錄作出的重大修改及其理由。

三、指導、監督與複核

（一）基本要求

注冊會計師應當在評估重大錯報風險的基礎上，製訂計劃來確定對項目組成員的指導、監督以及對其工作進行複核的性質、時間安排和範圍。當評估的重大錯報風險增加時，注冊會計師通常會擴大指導與監督的範圍，增強指導與監督的及時性，執行更詳細的複核工作。在計劃複核的性質、時間安排和範圍時，注冊會計師還應考慮單個項目組成員的專業素質和勝任能力。

（二）審計項目合夥人對項目組成員指導、監督與複核時應當考慮的因素

對項目組成員的指導、監督以及對其工作進行複核的性質、時間安排和範圍主要取決於下列因素：

（1）被審計單位的規模和複雜程度；

（2）審計領域；

（3）評估的重大錯報風險；

（4）執行審計工作的項目組成員的專業素質和勝任能力。

【注意事項4-3】　當評估的重大錯報風險增加時，注冊會計師通常會擴大指導與監督的範圍，增強指導與監督的及時性，執行更詳細的複核工作。在計劃複核的性質、時間安排和範圍時，注冊會計師還應當考慮單個項目組成員的專業素質和勝任能力。

任務三　重要性

一、重要性的含義

審計重要性是貫穿審計全過程的一個非常重要的概念，是注冊會計師據以發表審計意見的基本要素。正確理解重要性含義並有效地加以運用，對於保證審計質量、實現審計目標具有十分重要的意義。

重要性可從下列方麵進行理解：

（1）如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或彙總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。

（2）對重要性的判斷是根據具體環境作出的，並受錯報金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響。

（3）判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上作出的。由於不同財務報表使用者對財務信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務報表使用者可能產生的影響。

可見，重要性實質上強調的是一個“度”。在審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。如果會計信息的錯報或漏報單獨或彙總起來可能影響到財務報表使用者的決策或判斷，就認為其重要，否則就不重要。

【知識鏈接4-2】　《企業會計準則第30號——財務報表列報》中重要性是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目具有重要性；《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》第五條規定，注冊會計師對重要性的確定屬於職業判斷，受注冊會計師對財務報表使用者對財務信息需求的認識的影響。

【例4-8·多選題】　在理解重要性概念時，下列表述中正確的有（　）。

A．重要性取決於在具體環境下對錯報金額和性質的判斷

B．如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的

C．判斷一項錯報對財務報表是否重大，應當考慮對個別特定財務報表使用者產生的影響

D．較小金額錯報的累計結果，可能對財務報表產生重大影響

【答案】　ABD。

【解析】　根據準則的規定，判斷一個事項對財務報表使用者是否重大，是將使用者作為一個群體對共同性的財務信息的需求來考慮的。沒有考慮錯報對個別特定使用者可能產生的影響，因為個別特定使用者的需求可能極其不同，所以選項C不正確。

在審計開始時，注冊會計師就必須對重大錯報的規模和性質作出一個判斷，包括確定財務報表整體的重要性和特定交易類別、賬戶餘額和披露的重要性水平。當錯報金額高於整體重要性水平時，就很可能被合理預期將對使用者根據財務報表作出的經濟決策產生影響。

二、審計重要性的運用

（一）審計實務中運用審計重要性的意義

注冊會計師在審計過程中應當運用重要性原則。審計重要性水平是重要性的數量表示，是一個數量門檻或金額臨界點。設定重要性水平是現代審計的一個重要創新，在審計實務中運用重要性原則，具有十分重大的意義。

1．有利於防範審計風險

重要性水平的恰當判斷對降低審計風險、保證審計質量有重大幫助作用。在抽樣審計下，注冊會計師對未審計部分要承擔一定的風險，而風險的大小與重要性水平的設定、重要性的判斷有關。重要性水平越高，審計風險越低；反之，重要性水平越低，審計風險越高。

2．有利於提高審計效率

由於社會經濟環境的發展變化，被審計單位規模的不斷擴大，企業組織結構日趨複雜，經濟事項日漸頻繁，對審計工作提出了更高的要求，注冊會計師在審計中使用審計抽樣愈加普遍，而各類交易、賬戶餘額及列報認定層次的重要性水平（即可容忍錯報），在審計抽樣確定樣本規模及評價抽樣結果時顯得異常重要。重要性概念為解決注冊會計師的抽樣決策問題提供了極大的幫助，從而大大提高審計效率。

3．有利於降低審計成本

由於審計費用預算與時間預算方麵的考慮，注冊會計師必須在成本與效益之間進行權衡。重要性原則的正確運用，可以適當減少審計程序，縮小測試範圍，使注冊會計師把審計重點放在那些對可能影響財務報表使用者決策的方麵。

（二）運用審計重要性的環節

1．計劃和執行財務報表審計工作時

注冊會計師使用整體重要性（將財務報表作為整體）的目的有：

（1）確定風險評估程序的性質、時間安排和範圍；

（2）識別和評估重大錯報風險；

（3）確定進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。

【例4-9·多選題】　使用重要性水平，有助於實現下列目的的有（　）。

A．確定風險評估程序的性質、時間和範圍

B．識別和評估重大錯報風險

C．確定進一步審計程序的性質、時間和範圍

D．確定重大不確定事項發生的可能性

【答案】　ABC。

【注意事項4-4】　在整個業務過程中，隨著審計工作的進展，注冊會計師應當根據所獲得的新信息更新重要性。另外，計劃階段注冊會計師要確定重要性水平，而實際審計階段，注冊會計師還應當製定一個比重要性水平更低的金額（實際執行的重要性），以便評估風險和設計進一步審計程序。

2．確定審計意見類型時

在形成審計結論，確定審計意見類型階段，注冊會計師要使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶餘額和披露而確定的較低的重要性水平來評價已識別的錯報對財務報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。

運用審計重要性的環節見表4-1。

表4-1　運用審計重要性的環節

【知識鏈接4-3】　《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》第六條規定，在計劃和執行審計工作，評價識別的錯報對審計的影響，以及未更正錯報對財務報表和審計意見的影響時，注冊會計師需要運用重要性概念。

（三）審計重要性的判斷標準

在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上的重大錯報。注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮對被審計單位及其環境的了解、審計的目標、財務報表各項目的性質及相互關係、財務報表項目的金額及其波動幅度等，同時還應當從性質和數量兩個方麵合理確定重要性水平。

【知識鏈接4-4】　按照《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》第三條第二項規定：“對重要性的判斷是根據具體環境作出的，並受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響”。

1．從數量（金額）方麵考慮重要性

重要性的數量就是重要性水平，是針對錯報金額大小而言的。重要性水平是一個經驗值，注冊會計師隻能通過職業判斷確定重要性水平。一般來說，金額大的錯報比金額小的錯報或漏報更重要。

【注意事項4-5】　對於一些小金額的錯報或漏報，單獨地看，無論在性質上還是在數量上都是不重要的。如果累計結果可能會對財務報表產生的重大影響，則注冊會計師應當對該筆小金額錯報或漏報予以充分的關注。

【例4-10·多選題】　重要性取決於在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。以下關於重要性的理解不正確的是（　）。

A．重要性的確定離不開具體環境

B．重要性包括對數量和性質兩個方麵的考慮

C．重要性是針對管理層決策的信息需求而言的

D．對重要性的評估需要運用職業判斷

【答案】　C。

【解析】　重要性是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的。

2．從性質方麵考慮重要性

在某些情況下，金額不重要的錯報或漏報從性質上看可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質是否重要時應當考慮的具體情況很多。定性評定錯報應當考慮的具體情況包括：

（1）錯報對遵守監管要求的影響程度；

（2）錯報對遵守債務合同或其他合同條款的影響程度；

（3）錯報與會計政策的不正確選擇或運用相關，這些會計政策的不正確選擇或運用對當期財務報表不產生重大影響，但可能對未來期間財務報表產生重大影響；

（4）錯報掩蓋收益的變化或其他趨勢的程度；

（5）錯報對用於評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度；

（6）錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度；

（7）錯報對增加管理層薪酬的影響程度；

（8）相對於注冊會計師所了解的以前向財務報表使用者傳達的信息，錯報是重大的；

（9）錯報對涉及特定機構或人員的項目的相關程度；

（10）錯報涉及對某些信息的遺漏；

（11）錯報對其他信息的影響程度，這些信息與已審計財務報表一同披露，並被合理預期可能影響財務報表使用者作出的經濟決策。

需要指出的是，上述因素並不包括所有情況，也並非所有審計都會出現的全部因素。注冊會計師不能以這些因素為由而必然認為錯報是重大的。以上因素僅供參考。

【知識鏈接4-5】　按照《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》第七條規定：“在計劃審計工作時確定的重要性（即確定的某一金額），並不必然表明單獨或彙總起來低於該金額的未更正錯報一定被評價為不重大。即使某些錯報低於重要性，與這些錯報相關的具體情形可能使注冊會計師將其評價為重大。盡管設計審計程序以發現僅因其性質而可能被評價為重大的錯報並不可行，但是注冊會計師在評價未更正錯報對財務報表的影響時，不僅要考慮錯報金額的大小，還要考慮錯報的性質以及錯報發生的特定環境。”

三、重要性水平的確定

在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮對被審計單位及其環境的了解、審計的目標、財務報表各項目的性質及其相互關係、財務報表項目的金額及其波動幅度。

（一）財務報表整體的重要性

1．財務報表整體重要性的含義

由於財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表發表審計意見，因此，注冊會計師應當考慮財務報表整體的重要性。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。

2．確定財務報表整體重要性的目的

注冊會計師在製定總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性。以便能夠得出財務報表整體是否公允反映的結論。

3．確定財務報表整體重要性的方法

（1）基本方法。

確定多大的錯報會影響到財務報表使用者所作出的決策，是注冊會計師運用職業判斷的結果。很多注冊會計師根據所在會計師事務所的慣例及自己的經驗，考慮重要性。

審計實務中，注冊會計師通常采用一定方法計算確定重要性水平。其基本原理是：先選擇一個恰當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表整體的重要性。計算公式如下：

計劃重要性水平=基準（判斷基礎）×百分比（適用比率）

（2）選擇基準。

在選擇基準時，注冊會計師需要職業判斷，根據被審計單位的具體情況合理加以選用。適當的基準取決於被審計單位的具體情況，包括各類報告收益（如稅前利潤、營業收入、毛利和費用總額），以及所有者權益或淨資產。對於以營利為目的的實體，通常以經常性業務的稅前利潤作為基準。如果經常性業務的稅前利潤不穩定，選用其他基準可能更加合適，如毛利或營業收入。

審計實務中常用的基準見表4-2。

表4-2　常用的基準

（3）為選定的基準確定百分比。

為選定的基準確定百分比也需要運用職業判斷。百分比和選定的基準之間存在一定的聯係，如經營性業務的稅前利潤對應的百分比通常比營業收入對應的百分比要高。

審計實務中較為常用的經驗百分比見表4-3。

表4-3　經驗百分比的確定

4．財務報表整體重要性的選取

由於財務報表整體重要性水平的計算方法是多基準、多比率的，因而同一期間各財務報表整體確定的重要性水平可能不同，即使是同一張財務報表也可能會存在多個重要性水平。在這種情況下，注冊會計師應當首先對每張財務報表確定一個重要性水平，然後再從中選擇最低者作為財務報表整體重要性水平。也就是說，在計劃審計工作時，注冊會計師應當選擇最低的重要性水平作為財務報表整體的重要性水平。

【注意事項4-6】　注冊會計師在確定財務報表整體重要性水平時，不需考慮與具體項目計量相關的固有不確定性。例如，財務報表含有高度不確定性的大額估計，注冊會計師並不會因此而確定一個比不含有該估計的財務報表的重要性更高或更低的財務報表整體重要性。

（二）特定類型交易、賬戶餘額或披露的重要性水平

特定類型交易、賬戶餘額或披露的重要性水平是根據被審計單位的特定情況而確定的重要性。

根據被審計單位的特定情況，下列因素可能表明存在一個或多個特定類型的交易、賬戶餘額或披露，其發生的錯報金額雖然低於財務報表整體的重要性，但合理預期將影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策：

（1）法律法規或適用的財務報告編製基礎是否影響財務報表使用者對特定項目（如關聯方交易、管理層和治理層的薪酬）計量或披露的預期；

（2）與被審計單位所處行業相關的關鍵性披露（如製藥企業的研究與開發成本）；

（3）財務報表使用者是否特別關注財務報表中單獨披露的業務的特定方麵（如新收購的業務）。

在根據被審計單位的特定情況考慮是否存在上述交易、賬戶餘額或披露時，了解治理層和管理層的看法和預期通常是有用的。

（三）實際執行的重要性

1．實際執行的重要性含義

實際執行的重要性是指注冊會計師確定的低於財務報表整體的重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發現錯報的彙總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。如果適用，實際執行的重要性還指注冊會計師確定的低於特定類別的交易、賬戶餘額或披露的重要性水平的一個或多個金額。

2．確定實際執行的重要性應考慮的因素

確定實際執行的重要性並非簡單機械的計算，需要注冊會計師運用職業判斷，並考慮下列因素的影響：

（1）對被審計單位的了解（這些了解在實施風險評估程序的過程中得到更新）；

（2）前期審計工作中識別出的錯報的性質和範圍；

（3）根據前期識別出的錯報對本期錯報作出的預期。

【例4-11·多選題】　注冊會計師在確定實際執行的重要性時，考慮的內容包括（　）。

A．對被審計單位的了解

B．根據前期識別出的錯報對本期錯報作出的預期

C．前期審計工作中識別出的錯報的性質

D．前期審計工作中識別出的錯報的範圍

【答案】　ABCD。

3．實際執行重要性水平的經驗值

審計實務中，注冊會計師遇到下列情形應當運用較低的經驗百分比（50%）：

（1）首次接受委托的審計項目；

（2）連續審計項目，以前年度審計調整較多；

（3）項目總體風險較高，如處於高風險行業、管理能力欠缺、經常麵臨較大的市場競爭壓力或業績壓力等；

（4）存在或預期存在值得關注的內部控製缺陷。

審計實務中，注冊會計師遇到下列情形應當運用較高的經驗百分比（75%）：

（1）連續審計項目，以前年度審計調整較少；

（2）項目總體風險低到中等，如處於低風險行業、管理層有足夠能力、麵臨較低的業績壓力等；

（3）以前期間的審計經驗表明內部控製運行有效。

【例4-12·多選題】　注冊會計師確定實際執行的重要性水平常常根據被審計單位的情形，以接近財務報表整體重要性50%或75%來確定。以下情形中注冊會計師不適合采用選擇75%經驗百分比的是（　）。

A．連續審計，以前年度審計調整較少

B．處於低風險行業

C．首次承接的審計項目

D．市場壓力較小

【答案】　C。

4．計劃的重要性水平與實際執行重要性水平之間的關係

計劃的重要性水平是報表層次，是策略；實際執行重要性水平是認定層次，是戰術。實際執行重要性水平一定低於計劃的重要性水平。

不論是財務報表整體的重要性、實際執行的重要性，還是特定類別交易、賬戶餘額或披露的重要性，重要性指的都是財務報表中的錯報的重大性。

（四）審計過程中修改重要性

在審計執行階段，隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及時評價計劃階段確定的重要性是否仍然合理，並根據具體環境的變化或在審計執行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重要性，進而修改進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。

由於下列原因，注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶餘額或披露的重要性水平（如適用）：

（1）審計過程中情況發生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；

（2）獲取新信息；

（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經營的了解發生變化。

概念索引

總體審計策略　具體審計計劃　重要性　財務報表整體重要性水平　實際執行的重要性水平

項目總結

審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次，統稱為計劃審計工作。總體審計策略是具體審計計劃的指導，具體審計計劃是總體審計策略的延伸。注冊會計師應當為審計工作製訂總體審計策略，並為審計工作製訂具體審計計劃。

計劃審計工作並非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿整個審計過程的始終。由於未預期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據等原因，在審計過程中，注冊會計師應當在必要時對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。

注冊會計師在審計過程中應當運用重要性原則。重要性取決於在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。注冊會計師在製訂總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性，以便能夠評價財務報表整體是否公允反映的結論。在審計過程中，注冊會計師應當考慮財務報表整體的重要性水平和特定類別交易、賬戶餘額和披露的重要性水平，同時還要確定實際執行的重要性水平。隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及時評價重要性是否仍然合理，並根據具體環境的變化或在審計執行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重要性，進而修改進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。

項目練習

一、單選題

1．具體審計計劃的內容不包括（　）。

A．風險評估程序

B．進一步審計程序

C．初步業務活動

D．其他審計程序

2．總體審計策略的製訂應當包括考慮影響審計業務的重要因素，以確定項目組工作方向。在確定審計方向時，應當考慮的因素不包括（　）。

A．項目預算

B．重要性方麵

C．信息技術對審計程序的影響

D．重大錯報風險較高的審計領域

3．關於重要性含義，下列說法中，不正確的是（　）。

A．如果合理預期錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則認為錯報是重大的

B．判斷某事項對財務報表使用者是否重大時，應考慮錯報對個別財務報表使用者的影響

C．對重要性的判斷是根據具體環境作出的

D．對重要性的判斷受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響

4．在理解重要性概念時，下列表述中錯誤的是（　）。

A．重要性取決於在具體環境下對錯報金額和性質的判斷

B．如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的

C．判斷一項錯報對財務報表是否重大，應當將使用者作為一個群體對共同性的財務信息的需求來考慮

D．在重要性水平之下的小額錯報，無須關注

5.A注冊會計師負責審計上市公司甲公司2016年度財務報表。在確定重要性時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業判斷。隨著審計過程的推進，A注冊會計師通常認為修改重要性水平的合理理由是（　）。

A．審計的時間預算重新調整

B．約定的審計收費發生變化

C．甲公司及其經營環境發生變化

D．甲公司在下一年度采用新的固定資產折舊政策

6．下列有關計劃審計工作的描述，不正確的是（　）。

A．計劃審計工作是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿整體審計業務的始終

B．注冊會計師應針對評估的認定層次的重大錯報風險設計進一步審計程序

C．注冊會計師應當記錄總體審計策略和具體審計計劃及其重大更改

D．製訂總體審計策略和具體審計計劃是注冊會計師和被審計單位共同的責任

二、多選題

1．注冊會計師在製訂總體審計策略時，應當考慮以下影響審計範圍的事項（　）。

A．編製財務報表適用的會計準則和相關會計製度

B．其他注冊會計師參與審計集團內組成部分的範圍

C．需要審計的業務分部性質，包括是否需要具備專門知識

D．評估的財務報表層次的重大錯報風險對指導監督及複核的影響

2．下列關於計劃審計工作的說法中，不正確的有（　）。

A．計劃審計工作前充分了解被審計單位及其環境，一旦確定，不需要進行修改

B．計劃審計工作通常由項目組中經驗最多的人完成，項目負責人審核批準

C．小型被審計單位無須製訂總體審計策略

D．項目負責人和項目組其他關鍵成員應當參與計劃審計工作

3．具體審計計劃應包括下列（　）內容。

A．注冊會計師計劃實施的風險評估程序的性質、時間和範圍

B．注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質、時間和範圍

C．注冊會計師需要實施的其他審計程序

D．導致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形

4．注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮的因素包括（　）。

A．對被審計單位及其環境的了解

B．審計目標

C．財務報表各項目的性質及其相互關係

D．財務報表項目的金額及其波動幅度

5．下列關於重要性含義的表述中，恰當的有（　）。

A．如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或彙總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的

B．對重要性的判斷是根據具體環境作出的，並受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響

C．對重要性的判斷隻需要考慮錯報的金額

D．判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上作出的

6．下列有關財務報表層次重要性水平的說法中，正確的有（　）。

A．如果各個報表的重要性水平不同，應選取平均數作為重要性水平

B．如所依據的財務報表尚未編製完成，可根據上年度報表適當估計本年度報表

C．財務報表層次的重要性水平常常可以作為確定認定層次重要性水平的參考依據

D．注冊會計師需要不斷在審計執行過程中修正計劃的重要性水平

三、判斷題

1．小型被審計單位無須製定總體審計策略。（　）

2．計劃審計工作並非審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿整個審計業務的始終。（　）

3．審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。（　）

4．確定重要性水平主要是確定財務報表整體重要性和實際執行的重要性。（　）

5．運用財務報表整體的重要性確定進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。（　）

四、思考題

1．如何理解計劃審計工作？

2．如何理解重要性的含義？

3．簡述確定財務報表整體重要性水平的目的。

五、案例題

資料：某注冊會計師受委托對XYZ股份有限公司2016年12月的財務報表進行審計。該公司會計報表顯示，2016年全年實現利潤800萬元，資產總額4000萬元。注冊會計師在審查和閱讀該公司會計報表時，發現下列問題：

（1）該公司10月份虛報冒領工資1820元，被會計人員占為己有；

（2）11月15日收到業務谘詢費3850元，列入小金庫；

（3）資產負債表中的存貨低估160000元，原因尚待查明。

上述問題尚未調整。

要求：

（1）對財務報表整體重要性水平的初步判斷；

（2）根據上述問題，確定各事項是否重要，並簡要說明理由；同時說明注冊會計師在實施審計階段和報告階段應采取的對策。

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項目五　審計方法

知識目標

1．了解常用的審計方法

2．熟悉審計抽樣的操作程序

技能目標

1．掌握運用審計方法獲取審計證據的技巧

2．能正確選擇運用審計方法執行審計工作

3．掌握審計抽樣的一般程序

4．能正確選擇運用審計抽樣方法執行審計工作

任務一　審計基本方法

審計方法是指注冊會計師為了達到特定的審計目的，對審計對象進行檢查、分析、收集證據，形成審計結論和意見的手段。現代審計基本方法體係由審查書麵資料的方法和證實客觀事物的方法兩大類組成。

一、審查書麵資料的方法

（一）按審查書麵資料的技術分類

按審查書麵資料的技術分類，可分為審閱法、核對法、驗算法和分析法。

1．審閱法

審閱法是指注冊會計師對被審計單位的會計資料及其他資料進行詳細閱讀和審查的一種審查技術方法，側重於審查書麵資料的真實性、合法性。審閱法是一種十分有效的查賬技術，不僅可以取得一些直接證據，同時還可以取得一些間接證據。審閱內容主要包括：原始憑證的審閱；記賬憑證的審閱；賬簿的審閱；會計報表的審閱；其他相關資料的審閱。

【注意事項5-1】　注冊會計師在審閱會計資料及其他相關資料時，應關注各種書麵資料之間的勾稽關係是否存在以及是否存在錯誤和舞弊的可能。審計實務中，通常把審閱法與核對法結合起來加以運用。

2．核對法

核對法是指注冊會計師對被審計單位的書麵資料（如憑證、賬簿和報表等）記錄之間，或對書麵資料的記錄與實物之間，進行相互勾對以驗證其是否相符的一種稽查技術方法。側重於審查書麵資料之間、書麵資料與實物之間的一致性。主要包括下列核對內容：

（1）證證核對，即會計憑證之間的核對，包括原始憑證與相關原始憑證、原始憑證同原始憑證彙總表、記賬憑證同原始憑證、記賬憑證同彙總憑證之間的核對，主要根據其所列要素，核對其內容、數量、日期、單價、金額、借貸方向等是否相符。

（2）賬證核對，即記賬憑證與會計賬簿之間的核對，包括總分類賬、日記賬和明細分類賬的記錄與相關的原始憑證或記賬憑證的核對。通過賬證核對，看其內容、日期、金額、科目名稱、借貸方向等是否相符，並由此發現並查證有無多記、少記、重記、漏記、錯記等會計錯弊。

（3）賬賬核對，即將有關的賬簿記錄相互進行核對，包括總分類賬期末餘額與所屬明細分類賬期末餘額之和是否相符，總分類賬本期發生額、期初餘額與其所屬明細分類賬本期發生額之和、期初餘額之和是否分別相符，以及核對總分類賬、明細分類賬與日記賬有關記錄。通過對存在必然聯係的科目之間的相互核對，發現有無會計錯弊的存在。

（4）賬表核對，即將報表與有關的會計賬簿記錄進行核對，通過核對總分類賬及其相關明細分類賬各賬戶的發生額和餘額合計是否與會計報表上相應項目的金額相等。發現或查證賬表不符或雖相符卻不合理、不合法的會計錯弊。

（5）表表核對，即各種報表之間的核對，包括會計報表上各有關項目的數字計算是否正確，各報表之間的有關數字是否一致。如果涉及前期的數字，則要核對是否與前期會計報表上的有關數字相符。通過表表核對，可檢查各報表之間有無不正常關係，依此檢查被查單位有無會計錯弊，也可據以分析評價被審計單位的經營與財務狀況。

【例題5-1·單選題】　在審計實務工作中，往往把審閱法與（　）結合起來加以運用。

A．核對法

B．分析法

C．驗算法

D．觀察法

【答案】　A。

3．驗算法

驗算法又稱複算法或複核法，是指注冊會計師對被審計單位書麵資料的有關數據進行重新計算，以驗證原計算結果是否正確的一種審計方法。

【例題5-2·單選題】　注冊會計師對被審計單位書麵資料的有關數據進行重新計算的方法屬於（　）。

A．核對法

B．分析法

C．驗算法

D．觀察法

【答案】　C。

4．分析法

分析法是指注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析，包括調查異常變動及重要比率或趨勢與預期數額和相關信息的差異。通常，在整個審計過程中，注冊會計師都將會運用分析法。

（二）按審查書麵資料的順序分類

按審查書麵資料的順序分類，可分為順查法和逆查法。

1．順查法

順查法是指審計的取證順序與反映經濟業務的會計資料形成過程相一致的方法，即按會計核算的處理順序，依次對證、賬、表各個環節進行審查的方法。具體操作如下：

（1）檢查原始憑證真實、合法性，並核對記賬憑證；

（2）以記賬憑證或記賬憑證彙總表核對日記賬、明細賬和總賬，視其是否一致，並經過賬賬、賬實的檢查核對；

（3）經核實的賬簿與財務報表相核對，審查調整結賬所編製的報表是否一致，並分析確定財務報表編製的真實、合法性。

2．逆查法

逆查法是指審計取證的順序與反映經濟業務的會計資料形成過程相反的方法，即按會計核算相反的處理順序，依次對表、賬、證各個環節進行審查的方法。具體操作如下：

（1）分析檢查財務報表，從中發現異常變動和問題線索，確定審計重點；

（2）追查至相關的日記賬、明細賬和總賬，通過賬賬、賬實的檢查核對，進一步確定需要重點檢查的記賬憑證；

（3）核對記賬憑證直至原始憑證，以最終查明問題的原因和過程。

【注意事項5-2】　在審計實務中，檢查是有方向的。順查是證實“完整性”認定；逆查是證實“存在”、“發生”認定。

（三）按審查書麵資料的數量分類

按審查書麵資料的數量分類，可分為詳查法和抽查法。

1．詳查法

詳查法是指對被審計的某類經濟業務和會計資料的全部內容（所有憑證、賬簿、報表）毫無遺漏地進行全麵詳細審查的方法。目的是查找錯弊。

2．抽查法

抽查法是指對被審計單位被審期內的部分經濟業務和會計資料進行檢查，並根據檢查結果推斷總體狀況有無錯弊的審計方法。（詳細內容見本項目任務二審計抽樣）

【注意事項5-3】　詳查法不同於全部審計，全部審計是按審計範圍大小進行的分類，與局部審計相對。全部審計不一定采用詳查法。抽查法不同於局部審計。抽查法是一種審計方法。局部審計是一種審計類別，是按審計範圍大小不同對審計進行的分類。局部審計不一定采用抽查法。

二、證實客觀事物的方法

（一）盤存法

盤存法是指對被審計單位各項財產、物資進行實地盤點，以確定其數量、品種、規格及其金額等實際情況，借以證實有關實物賬戶餘額是否真實、正確，從中收集實物證據的一種方法。按照方式不同又分直接盤存和監督盤存。

1．直接盤存

直接盤存是指注冊會計師親自到現場盤點實物，並要求被審計單位有關人員協同執行，以證實書麵資料同有關的財產物資是否相符的方法。常用於數量較少，但容易出現舞弊行為的貴重財產物資的審計。

2．監督盤存

監督盤存是指注冊會計師現場監督被審計單位各種實物資產及現金、有價證券等的盤點，並進行適當的抽查。

【注意事項5-4】　實物盤點是被審計單位管理當局的責任，應由被審計單位進行計劃、組織和實施，注冊會計師隻進行現場監督並適當抽查複點。如發現差異，除應督促被審計單位更正外，還應擴大抽查範圍。如發現差錯過大，則應要求被審計單位重新盤點。另外，盤存法隻能對實物資產是否確實存在提供有力的審計證據，但無法驗證實物資產的所有權和計價情況。

（二）函證法

函證法是指注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項是否真實，直接向第三方發函詢證以獲取相關審計證據的一種方法。函證有積極式函證和消極式函證兩種方式。

1．積極式函證

積極式函證要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極式函證又分兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶餘額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確；一種是在詢證函中不列明賬戶餘額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。積極式函證適用於被審計單位內部控製差，會計核算質量差、金額大、疑點多的情況。

【注意事項5-5】　注冊會計師采用積極式函證，隻有收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。如果沒有收到回函，無法證明所函證信息是否正確，必須實施替代程序。

2．消極式函證

消極式函證隻要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。適用於被審計單位內部控製好，會計核算質量高、金額小、疑點少的情況。

一般情況下，消極式函證證明力不如積極式函證可靠性高。在審計實務中，注冊會計師也可將兩種方式結合使用。

【注意事項5-6】　詢證函收發均應由注冊會計師控製，不能委托被審計單位代辦，以保證審計證據的可靠性。對於無法進行函證的事項應當采用替代程序，以取得必要的審計證據。

（三）觀察法

觀察法是指注冊會計師實地觀察被審計單位的經營場所、實物資產、有關業務活動、內部控製的執行情況等，以獲取審計證據的方法。

【注意事項5-7】　觀察僅指觀察時點，其本身不能作為充分的審計證據來使用，需要其他相關審計證據來佐證。

（四）調節法

調節法是指在審查某個項目時，由於被審計單位結賬日數據和審計日數據不一致，通過對有關數據進行增減調節，用來證實結賬日數據賬實是否一致的審計方法。調節法常用於以下兩個方麵。

1．對未達賬項的調節

通常編製銀行存款餘額調節表，對被審計單位與開戶銀行雙方發生的未達賬項進行增減調節，以驗證銀行存款賬戶的餘額是否正確。

2．對財產物資的調節

當財產物資的盤存日與結賬日不同時，結合實物盤存，將盤存日期與結賬日期之間新發生的出入庫數量，通過一定的計算公式，對盤存日有關財產物資的盤存數進行增減調節，以驗證或推算結賬日有關財產物資的應結存數。其計算公式：

結賬日數量=盤存日盤點數量+結賬日至盤存日發出數量-結賬日至盤存日收入數量

（五）鑒定法

鑒定法是指對書麵資料、實物和經濟活動等的分析、鑒別超過注冊會計師的能力和知識水平時，聘請有關專業部門或人員運用專門技術進行確定和識別以獲取審計證據的方法。主要用於對書麵資料真偽的鑒定，對實物性能、質量、價值的鑒定，以及對經濟活動的合法性和有效性的鑒定等。應用鑒定法時，鑒定人員必須提供鑒定結論，鑒定結論必須客觀和準確，並作為一種獨立的審計證據詳細地記入審計工作底稿。

任務二　審計抽樣

一、審計抽樣概述

為了在合理的時間內以合理的成本完成審計工作，審計抽樣應運而生。審計抽樣旨在幫助注冊會計師確定實施審計程序的範圍（測試低於百分之百的項目），以獲取充分、適當的審計證據，得到合理的結論，作為形成審計意見的基礎。

（一）審計抽樣的定義

審計抽樣（即抽樣）是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低於百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師對整個總體得出結論提供合理基礎。審計抽樣能夠使注冊會計師獲取和評價有關所選取項目某一特征的審計證據，以形成或有助於形成有關總體結論。

【知識鏈接5-1】　總體是指注冊會計師從中選取樣本並期望據此得出結論的整個數據集合。某一特征審計證據包含兩層含義：一是控製測試的某一認定控製運行是否有效；二是細節測試的某一認定是否存在重大錯報。

（二）審計抽樣的特征

審計抽樣應當具備以下三個基本特征：

（1）對某類交易或賬戶餘額中低於百分之百的項目實施審計程序；

（2）所有抽樣單元都有被選取的機會；

（3）可以根據樣本項目的測試結果推斷出有關抽樣總體的結論。

【例5-3·多選題】　以下對審計抽樣特征的陳述中，恰當的包括（　）。

A．對某類交易或金額中低於百分之百的項目實施審計程序

B．審計抽樣是獲取審計證據評價控製測試運行有效或驗證某一認定金額是否正確

C．抽樣風險可以為零

D．所有抽樣單元都有被隨機選取的機會

【答案】　ABD。

（三）審計抽樣的範圍

審計抽樣並非在所有審計程序中都可使用。注冊會計師擬實施的審計程序將對運用審計抽樣產生重要影響。在風險評估程序、控製測試和實質性程序中，有些審計程序可以使用審計抽樣，有些審計程序則不宜使用審計抽樣。

（1）風險評估程序通常不涉及審計抽樣。

（2）對於控製測試有的可以實施審計抽樣，有的則不宜使用審計抽樣。通常是當控製的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實施控製測試。但當控製的運行未留下軌跡的，注冊會計師通常實施詢問、觀察、分析等審計程序，以獲取有關控製運行有效性的審計證據，此時則不宜使用審計抽樣。

（3）實質性程序包括對各類交易、賬戶餘額和披露的細節測試，以及實質性分析程序。在實施細節測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣獲取審計證據，以驗證有關財務報表金額的一項或多項認定（如應收賬款的存在），或對某些金額做出獨立估計（如陳舊存貨的價值）。但在實施實質性分析程序時，注冊會計師不宜使用審計抽樣。

【例5-4·多選題】　下列審計程序中可以采用審計抽樣的有（　）。

A．應收賬款函證

B．實質性分析程序

C．存貨計價測試

D．風險評估程序

【答案】　AC。

二、抽樣風險與非抽樣風險

在獲取審計證據時，注冊會計師運用職業判斷，評估重大錯報風險，並設計進一步審計程序，以確保將審計風險降低至可接受的低水平。在使用審計抽樣時，既可能受到抽樣風險的影響，又可能受到非抽樣風險的影響。抽樣風險和非抽樣風險通過影響重大錯報風險的評估和檢查風險的確定而影響審計風險。

（一）抽樣風險

1．抽樣風險的含義

抽樣風險是指注冊會計師根據樣本結果得出的結論與審計對象總體特征不相符的可能性。抽樣風險是由抽樣引起的，與樣本規模和抽樣方法相關。

2．控製測試中的抽樣風險

控製測試中的抽樣風險包括信賴過度風險和信賴不足風險。

（1）信賴過度風險。

信賴過度風險是指注冊會計師推斷的控製有效性高於其實際有效性的風險。也就是說，抽樣結果使注冊會計師對內部控製的信賴超過了其實際上應予信賴的可能性。信賴過度風險與審計的效果有關。

如果注冊會計師評估的控製有效性高於其實際有效性，會導致評估的認定層次的重大錯報風險水平偏低，注冊會計師可能不適當地減少從實質性程序中獲取的證據，因此審計的有效性下降。對於注冊會計師而言，信賴過度風險更容易導致注冊會計師發表不恰當的審計意見，因而應當尤為關注。

（2）信賴不足風險。

信賴不足風險是指注冊會計師推斷的控製有效性低於其實際有效性的風險。也就是說，抽樣結果使注冊會計師沒有充分信賴實際上應予以信賴的內部控製。信賴不足風險與審計的效率有關。

如果注冊會計師評估的控製有效性低於其實際有效性，會導致評估的認定層次的重大錯報風險水平高於實際水平，注冊會計師可能會增加不必要的實質性程序。在這種情況下，審計效率可能降低。

【例5-5·單選題】　關於信賴不足風險的特征，以下說法中恰當的是（　）。

A．根據抽樣結果對實際存在重大錯報的賬戶餘額得出不存在重大錯報的結論

B．根據抽樣結果對實際不存在重大錯報的賬戶餘額得出存在重大錯報的結論

C．根據抽樣結果對內控製度的信賴程度高於其實際應信賴的程度

D．根據抽樣結果對內控製度的信賴程度低於其實際應信賴的程度

【答案】　D。

3．細節測試中的抽樣風險

細節測試中的抽樣風險包括誤受風險和誤拒風險。

（1）誤受風險。

誤受風險是指注冊會計師在審計抽樣時，推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險。也就是抽樣結果表明賬戶餘額不存在重大錯報，而實際上存在重大錯報的可能性。誤受風險影響審計效果。

如果賬麵金額實際上存在重大錯報而注冊會計師認為其不存在重大錯報，注冊會計師通常會停止對該賬麵金額繼續進行測試，並根據樣本結果得出賬麵金額無重大錯報的結論，與信賴過度風險類似，誤受風險影響審計效果，容易導致注冊會計師發表不恰當的審計意見，因而應當尤為關注。

（2）誤拒風險。

誤拒風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風險。也就是抽樣結果表明賬戶餘額存在重大錯報，而實際上不存在重大錯報的可能性。誤拒風險影響審計效率。

如果賬麵金額實際上不存在重大錯報而注冊會計師認為其存在重大錯報，注冊會計師必然會擴大細節測試的範圍並考慮獲取其他審計證據，最終得出恰當的結論。在這種情況下，效率可能降低。

審計測試對審計結果的影響見表5-1。

表5-1　審計測試與審計結果關係

無論在控製測試還是在細節測試中，抽樣風險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風險，包括控製測試中的信賴過度風險和細節測試中的誤受風險；另一類是影響審計效率的抽樣風險，包括控製測試中的信賴不足風險和細節測試中的誤拒風險。

【知識鏈接5-2】　《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》第八條規定：“抽樣風險可能導致兩種類型的錯誤結論：（1）在實施控製測試時，注冊會計師推斷的控製有效性高於其實際有效性；或在實施細節測試時，注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在。注冊會計師主要關注這類錯誤結論，原因是其影響審計效果，非常有可能導致發表不恰當的審計意見。（2）在實施控製測試時，注冊會計師推斷的控製有效性低於其實際有效性；或在實施細節測試時，注冊會計師推斷某一錯報存在而實際上不存在。這類錯誤結論影響審計效率，原因是其通常導致注冊會計師實施額外工作，以證實初始結論是錯誤的。”

【例5-6·單選題】　下列抽樣風險中，屬於注冊會計師在細節測試時，最容易導致其發表不恰當審計意見的是（　）。

A．信賴過度風險

B．誤拒風險

C．信賴不足風險

D．誤受風險

【答案】　D。

【解析】　選項AC屬於控製測試中的抽樣風險；細節測試中的抽樣風險包括誤受風險和誤拒風險，其中誤受風險影響的是審計效果，容易導致注冊會計師發表不恰當的審計意見；誤拒風險影響的是審計效率，注冊會計師會將不存在重大錯報的認為存在重大錯報而擴大細節測試的範圍，所以會影響審計效率，但不會導致發表不恰當的審計意見。

4．降低抽樣風險的對策

隻要使用了審計抽樣，抽樣風險總會存在。在使用統計抽樣時，注冊會計師可以準確地計量和控製抽樣風險。但在使用非統計抽樣時，注冊會計師無法量化抽樣風險，隻能根據職業判斷其進行定性的評價和控製。

抽樣風險與樣本規模反方向變動：樣本規模越小，抽樣風險越大；樣本規模越大，抽樣風險越小。

【注意事項5-8】　無論是控製測試還是細節測試，注冊會計師都可以通過擴大樣本規模降低抽樣風險。如果對總體中的所有項目都實施檢查，就不存在抽樣風險，此時審計風險完全由非抽樣風險產生。

（二）非抽樣風險

1．非抽樣風險的含義

非抽樣風險是指注冊會計師由於任何與抽樣風險無關的原因而得出錯誤結論的風險。非抽樣風險與抽樣無關，主要由其他因素引起。例如，注冊會計師采用了不恰當的審計程序或方式，或因誤解審計證據等而未能發現重大錯報的可能性。

2．可能導致非抽樣風險的原因

在審計過程中，可能導致非抽樣風險的原因包括：

（1）注冊會計師選擇的總體不適合測試目標。例如，注冊會計師在測試應收賬款銷售的完整性認定時，將主營業務收入日記賬界定為總體。

（2）注冊會計師未能適當地定義誤差（包括控製偏差或錯報），導致注冊會計師未能發現樣本中存在的偏差或錯報。例如，注冊會計師在測試現金支付授權控製的有效性時，未將簽字人未得到適當授權的情況界定為控製偏差。

（3）注冊會計師選擇了不適於實現特定目標的審計程序。例如，注冊會計師依賴應收賬款函證揭露未入賬的應收賬款，或通過觀察固定資產來證實其所有權。

（4）注冊會計師未能適當地評價審計發現的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據可能導致沒有發現誤差。比如本來是舞弊，但注冊會計師認為金額不大，解讀錯誤。注冊會計師對所發現誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質十分重要的誤差，也可能導致得出不恰當的結論。

（5）其他原因。

3．降低非抽樣風險的審計思路

非抽樣風險對審計工作的效率和效果都有一定的影響。非抽樣風險是人為錯誤造成的，因而可以降低、消除或防範。注冊會計師雖不能量化非抽樣風險，但可以通過采取適當的質量控製政策和程序，對審計工作進行適當的指導、監督和複核，以及對注冊會計師實務的適當改進，可以將非抽樣風險降至可以接受的水平。

【例5-7·單選題】　關於抽樣風險和非抽樣風險的理解，以下表述中不正確的是（　）。

A．抽樣風險與樣本規模呈反方向變動，注冊會計師可以通過擴大樣本規模降低抽樣風險

B．通過采取適當的質量控製政策和程序可以將非抽樣風險降至可接受的水平

C．抽樣風險和非抽樣風險均不能量化

D．非抽樣風險對審計效率和效果均有影響

【答案】　C。

三、統計抽樣和非統計抽樣

在對某類交易或賬戶餘額使用審計抽樣時，注冊會計師可以使用統計抽樣方法，也可以使用非統計抽樣方法。注冊會計師應當根據具體情況並運用職業判斷，確定使用統計抽樣或非統計抽樣方法，以最有效率地獲取審計證據。注冊會計師在統計抽樣和非統計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。

（一）統計抽樣

統計抽樣是指注冊會計師運用數理統計方法確定樣本及樣本量，進而隨機選取樣本，並根據樣本的審查結果來推斷總體特征的一種審計抽樣方法。

統計抽樣的優點在於能夠客觀地計量抽樣風險，並通過調整樣本規模精確地控製風險，有助於注冊會計師高效地設計樣本，計量已獲得的審計證據的充分性，並能定量評價樣本的結果。缺點是技術性較強，成本較高。

（二）非統計抽樣

非統計抽樣是指注冊會計師運用專業經驗和主觀判斷來確定樣本規模和選取樣本的一種審計抽樣方法。非統計抽樣如果設計適當，也能提供與統計抽樣方法同樣有效的結果。

非統計抽樣的優點是簡單易行，可以充分利用審計人員的實踐經驗和判斷能力。缺點是通過主觀標準和個人經驗來確定樣本規模，當樣本量大時，會導致人力和時間的浪費；當樣本量小時，則易得出錯誤的審計結論。

不管統計抽樣還是非統計抽樣，兩種方法都要求注冊會計師在設計、實施和評價樣本時運用職業判斷，另外，對選取的樣本項目實施的審計程序通常與使用的抽樣方法無關。

【注意事項5-9】　隻要使用了審計抽樣，抽樣風險總會存在。在使用統計抽樣時，注冊會計師可以準確地計量和控製抽樣風險。在使用非統計抽樣時，注冊會計師無法量化抽樣風險，隻能根據職業判斷對其進行定性的評價和控製。

【例5-8·單選題】　下列對統計抽樣和非統計抽樣的說法中，不恰當的是（　）。

A．統計抽樣能客觀地計量抽樣風險並通過調整精確地控製風險提要

B．非統計抽樣不能有效設計樣本

C．統計抽樣能夠定量評價樣本結果

D．使用非統計抽樣不能精確計量抽樣風險

【答案】　B。

【解析】　統計抽樣和非統計抽樣隻要設計適當都能獲取充分、適當的審計證據。

四、統計抽樣方法

（一）屬性抽樣

屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發生率得出結論的統計抽樣方法。屬性抽樣得出的結論與總體發生率有關。

根據控製測試的目的和特點所采用的審計抽樣通常稱之為屬性抽樣。屬性抽樣在審計中最常見的用途是測試某一設定控製的偏差率，以支持注冊會計師評估的控製有效性。在屬性抽樣中，設定控製的每一次發生或偏離都被賦予同樣的權重，而不管交易的金額大小。

（二）變量抽樣

變量抽樣是一種用來對總體金額得出結論的統計抽樣方法。變量抽樣得出的結論與總體的金額有關。

根據實質性程序中細節測試的目的和特點所采用的審計抽樣稱之為變量抽樣。

統計抽樣方法的應用見表5-2。

表5-2　統計抽樣方法的應用

任務三　審計抽樣的一般程序

注冊會計師實施審計抽樣的目標是為得出有關抽樣總體的結論提供合理的基礎。注冊會計師在控製測試和細節測試中使用審計抽樣方法，主要分為三個階段進行：第一階段是樣本設計階段，旨在根據測試的目標和抽樣總體，製訂選取樣本的計劃；第二階段是選取樣本階段，旨在按照適當的方法從相應的抽樣總體中選取所需的樣本，並對其實施檢查，以確定是否存在誤差；第三階段是評價樣本結果階段，旨在根據對誤差的性質和原因的分析，將樣本結果推斷至總體，形成對總體的結論。

一、樣本設計階段

樣本設計是指注冊會計師圍繞樣本的性質、樣本量、抽樣組織方式、抽樣工作質量要求所進行的計劃工作。在設計審計樣本時，注冊會計師應考慮審計程序的目標和抽樣總體的特征。審計抽樣中樣本設計階段的工作主要包括以下幾個步驟。

（一）確定審計測試的目標

審計抽樣必須緊緊圍繞審計測試的目標展開，確定測試目標是樣本設計階段的第一項工作。一般而言，控製測試的目標是獲取關於某項控製的設計或運行在財務報表審計期間是否有效的證據，而細節測試的目標是確定某類交易或賬戶餘額的金額是否正確，以獲取與存在的錯報有關的證據。

（二）定義總體與抽樣單元

1．定義總體

審計測試的總體是注冊會計師為形成審計結論，擬采用抽樣方法審計的經濟業務及有關會計或其他資料的全部項目。在實施抽樣之前，注冊會計師必須仔細定義總體，確定抽樣總體的範圍。總體可以包括構成某類交易或賬戶餘額的所有項目，也可以隻包括某類交易或賬戶餘額的部分項目。

注冊會計師應當確保總體的適當性和完整性。也就是說，注冊會計師所定義的總體應當具備下列兩個特征：

（1）適當性。注冊會計師應確定總體適合於特定的審計目標，包括適合測試的方向。

例如，在控製測試中，如果測試用以保證所有發運商品均已開單的控製是否有效運行，注冊會計師應將所有已發運的項目作為總體比較適當。

又如，在細節測試中，如果測試應付賬款的高估，注冊會計師應將應付賬款明細表定義為總體。但在測試應付賬款的低估時，注冊會計師應將被審計單位供貨商的對賬單作為總體比較適當。當然，後來支付的證明、未付款的發票、未付款的驗收報告等也可以作為總體，也能提供低估應付賬款的證據。

（2）完整性。在實施審計抽樣時，注冊會計師需要實施審計程序，以獲取有關總體的完整性的審計證據。注冊會計師應當從總體項目內容和涉及時間等方麵確定總體的完整性。

例如，在控製測試中，從總體項目內容來看，如果注冊會計師從檔案中選取付款證明，除非確信所有的付款證明都已歸檔，否則注冊會計師不能對該期間的所有付款證明做出結論。又如，從總體項目涉及時間來看，如果注冊會計師對某一控製活動在財務報告期間是否有效運行做出結論，總體應包括來自整個報告期間的所有相關項目。

例如，在細節測試中，如果注冊會計師將總體定義為特定日期的所有應收賬款餘額，代表總體的實物就是該日應收賬款餘額明細表。又如，如果總體是某一測試期間的銷售收入，代表總體的實物就可能是銷售明細賬中的銷售交易，也可能是銷售發票。

【注意事項5-10】　注冊會計師必須詳細了解代表總體的實物，確定代表總體的實物是否包括整個總體。如果代表總體的實物和總體不一致，注冊會計師可能對總體得出錯誤的結論。審計實務中，注冊會計師通常通過加總或計算來完成這一工作。例如，注冊會計師將發票金額總數與記入總賬的銷售收入金額總數進行核對。如果注冊會計師將選擇的實物和總體比較之後，認為代表總體的實物遺留了應包含在最終評價中的總體項目，注冊會計師應選擇新的實物，或對被排除的實物之外的項目實施替代程序。

2．定義抽樣單元

抽樣單元是指構成總體的個體項目。抽樣單元可能是實物項目（如支票簿上列示的支票信息、銀行對賬單上的貸方記錄、銷售發票或應收賬款餘額），也可能是貨幣單元。在定義抽樣單元時，注冊會計師應使其與審計測試目標保持一致。注冊會計師在定義總體時通常都指明了適當的抽樣單元。

在控製測試中，抽樣單元通常是能夠提供控製運行證據的文件資料，一個記錄或其中一行。

在細節測試中，抽樣單元可能是一個賬戶餘額、一筆交易或交易中的一項記錄，甚至為每個貨幣單元。

3．分層

分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師可以考慮將總體分層。分層可以降低每層中項目的變異性，從而在抽樣風險沒有成比例增加的前提下減小樣本規模，提高審計效率。

分層可以使注冊會計師根據項目的重要性、變化頻率或其他特征選取不同的樣本量，並針對不同的層次，實施不同的審計程序。例如，為了函證應收賬款，注冊會計師可以將應收賬款賬戶按其金額大小分為三層，即賬戶金額在100000元以上的，賬戶餘額在5000～100000元的，賬戶金額在5000元以下的。然後根據各層的重要性分別采取不同的選樣方法選取進行函證的樣本見表5-3。

表5-3　應收賬款明細賬戶分層示例

【注意事項5-11】　分層不適合控製測試。在實施細節測試時，注冊會計師通常根據金額對總體進行分層。注冊會計師應當仔細界定子總體，以使每一抽樣單元隻能屬於一個層。

（三）定義誤差構成條件

注冊會計師必須事先準確定義構成誤差條件，否則執行審計程序時就沒有識別誤差的標準。注冊會計師定義誤差構成條件時要考慮審計程序的目標。清楚地了解誤差構成條件，對於確保在推斷誤差時將且僅將所有與審計目標相關的條件包括在內至關重要。

在控製測試中，誤差是指控製偏差，注冊會計師要仔細定義所要測試的控製及可能出現偏差的情況。

在細節測試中，誤差是指錯報，注冊會計師要確定哪些情況構成錯報。

（四）確定審計程序

注冊會計師必須確定能夠最好地實現測試目標的審計程序組合。例如，如果注冊會計師的審計目標是通過測試某一階段的適當授權證實交易的有效性，審計程序就是檢查特定人員已在某文件上簽字以示授權的書麵證據。注冊會計師預計樣本中每一張該文件上都有適當的簽名。

二、選取樣本階段

（一）確定樣本規模

樣本規模是指從總體中選取樣本項目的數量。在審計抽樣中，如果樣本規模過小，就不能反映出審計對象總體的特征，注冊會計師就無法獲取充分的審計證據，其審計結論的可靠性就會大打折扣，甚至可能得出錯誤的審計結論。因此，注冊會計師應確定足夠的樣本規模，以將抽樣風險降低至可接受的低水平。相反，如果樣本規模過大，則會增加審計工作量，造成不必要的時間和人力上的浪費，加大審計成本，降低審計效率，就會失去審計抽樣的意義。影響樣本規模的因素主要包括：

1．可接受的抽樣風險——與樣本規模成反向變動

注冊會計師願意接受的抽樣風險越低，樣本規模通常越大。反之，注冊會計師願意接受的抽樣風險越高，樣本規模通常越小。

在控製測試中，可接受的抽樣風險為可接受的信賴過度風險。

在細節測試中，可接受的抽樣風險為可接受的誤受風險。

【例5-9·單選題】　可接受的抽樣風險與樣本規模之間的關係是（　）。

A．反向變動

B．正向變動

C．無關係

D．等於

【答案】　A。

2．可容忍誤差——與樣本規模成反向變動

可容忍誤差是指注冊會計師在認為測試目標已實現的情況下準備接受的總體最大誤差。

在控製測試中，可容忍誤差指的是可容忍的偏差率。可容忍的偏差率是指注冊會計師設定的偏離規定的內部控製程序的比率，注冊會計師試圖對總體中的實際偏差率不超過該比率獲取適當水平的保證。換言之，可容忍偏差率是注冊會計師能夠接受的最大偏差數量；如果偏差超過這一數量則減少或取消對內部控製的信賴。

在細節測試中，可容忍誤差指的是可容忍錯報。可容忍錯報是指注冊會計師設定的貨幣金額，注冊會計師試圖對總體的實際錯報不超過該貨幣金額獲取適當水平的保證。實際上，可容忍錯報是實際執行的重要性這個概念在特定抽樣程序中的運用。可容忍錯報等於或低於實際執行的重要性。當保證程度一定時，注冊會計師運用職業判斷確定可容忍誤差。可容忍誤差越小，為實現同樣的保證程度所需要的樣本規模就越大。

3．預計總體誤差——與樣本規模同向變動

預計總體誤差是指注冊會計師根據以前對被審計單位的經驗或實施風險評估程序的結果而估計總體可能存在的誤差。預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大；但預計總體誤差不應超過可容忍誤差。在既定的可容忍誤差下，預計總體誤差越大，表明審計風險越高，所需的樣本規模越大。

在控製測試中，預計總體誤差指的是預計總體偏差率。

在細節測試中，預計總體誤差指的是預計總體錯報。

4．總體變異性——與樣本規模同向變動

總體變異性是指總體的某一特征（如金額），在各項目之間的差異程度。

在控製測試中，注冊會計師在確定樣本規模時一般不考慮總體變異性。

在細節測試中，注冊會計師確定適當的樣本規模時要考慮特征的變異性。總體項目的變異性越低，通常樣本規模越小。注冊會計師可以通過分層，將總體分為相對同質的組，以盡可能降低每一組中變異性的影響，從而減少樣本規模。

【例5-10·單選題】　注冊會計師在控製測試確定樣本規模時，無須考慮的因素是（　）。

A．可接受的信賴過度風險

B．預計總體偏差率

C．總體變異性

D．可容忍偏差率

【答案】　C。

【解析】　控製測試的對象是測試控製活動的運行是否有效，控製測試的總體沒有變異性。

5．總體規模——對樣本規模影響很小

除非總體非常小，一般而言，總體規模對樣本規模的影響幾乎為零。注冊會計師通常將抽樣單元超過5000個的總體視為大規模總體。對大規模總體而言，總體的實際容量對樣本規模幾乎沒有影響；對小規模總體而言，審計抽樣比其他選擇測試項目的方法的效率低。

在控製測試和細節測試中影響樣本規模的因素見表5-4。

表5-4　影響樣本規模的因素

【例5-11·多選題】　下列有關對樣本規模的提法中，不正確的有（　）。

A．可接受的信賴過度風險越低，樣本規模應越大

B．可接受的信賴過度風險越低，樣本規模應越小

C．預計總體偏差率越高，樣本規模應越大

D．預計總體偏差率越高，樣本規模應越小

【答案】　BD。

【解析】　可接受的信賴過度風險與樣本規模成反向關係；預計總體偏差率與樣本規模成同向關係。

（二）選取樣本

不管使用統計抽樣或非統計抽樣，在選取樣本項目時，注冊會計師應當使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機會。在統計抽樣中，注冊會計師選取樣本項目時每個抽樣單元被選取的概率是已知的。在非統計抽樣中，注冊會計師根據判斷選取樣本項目。由於抽樣的目的是為注冊會計師得出有關總體的結論提供合理的基礎，因此，注冊會計師通過選擇具有總體典型特征的樣本項目，從而選出有代表性的樣本以避免偏向是很重要的。

選取樣本的基本方法，包括使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣、係統選樣和隨意選樣三類。

1．使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣

使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣又稱隨機選樣，是指對審計對象總體或子總體的所有項目，按照隨機原則選取樣本。使用隨機數選樣需以總體中的每一項目都有不同的編號為前提。注冊會計師可以使用計算機生成的隨機數來進行隨機選樣。例如，電子表格程序、隨機數碼生成程序、通用審計軟件程序等計算機程序產生的隨機數。也可以使用隨機數表獲得所需的隨機數進行隨機選樣。

隨機數是一組從長期來看概率相同的數碼，且不會產生可識別的模式。隨機數表也稱亂數表，它是由隨機生成的從0～9共10個數字所組成的數表，每個數字在表中出現的次數是大致相同的，出現在表上的順序是隨機的。表5-5列示了5位隨機數表的一部分。

表5-5　隨機數表（部分列示）

應用隨機表選樣的步驟如下：

（1）對總體項目進行編號，建立總體中的項目與表中數字的一一對應關係。一般情況下，編號可利用總體項目中原有的某些編號，如憑證號、支票號、發票號等。在沒有事先編號的情況下，注冊會計師需按一定的方法進行編號，如由40頁每頁50行組成的應收賬款明細表，可采用4位數字編號，前兩位由01～40的整數組成，表示該明細表中的頁數，後兩位數字由01～50的整數組成，表示該記錄的行次。這樣，編號0534表示第5頁第34行的記錄，所需使用隨機數的位數一般由總體項目或編號位數決定。

（2）確定連續選取隨機數的方法（起點和方向）。從隨機數表中選擇一個隨機起點和一個選號路線，隨機起點和選號路線可任意選擇，但一經選定就不得改變，必須從起點開始，按選號路線依此選取。從隨機數表中任何一行或任何一欄開始，按一定的方向（上下左右均可）依次查找，符合總體項目編號要求的數字，即為選中的號碼，與此號碼相對應的總體項目即為選取的樣本項目，一直到選足所需的樣本為止。例如，從前述應收賬款明細表的2000個記錄中選擇10個樣本，總體編號規則如前所述，即前兩位數字不能超過40，後兩位數字不能超過50。從表5-5第一行第一列開始，使用前4位隨機數，從左向右查找，則選中的樣本編號為3204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、0550、3748的10個記錄。

隨機數選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統計抽樣和非統計抽樣中均適用，尤其適合於統計抽樣。

2．係統選樣

係統選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。

采用係統選樣方法，首先要計算選樣間距，確定選樣起點，然後再根據間距順序地選取樣本。選取間距的計算公式如下：

例如，如果銷售發票的總體範圍652～3151，設定的樣本量是125。那麼選樣間距為20　[（3151-652+1）÷125]。注冊會計師必須從0～19中選取一個隨機數作為抽樣起點。如果隨機選擇的數碼是9，那麼第一個樣本項目的發票號碼為660（652+9-1）的那一張，其餘的124個項目是680（660+20）、700（680+20）……依此類推，直至第3140號。

係統選樣方法的優點是使用方便，可用於無限總體，無需對總體中的項目編號，注冊會計師隻要簡單數出每一個間距即可。但是，使用係統選樣必須先確定總體是否隨機排列，若不是隨機排列，則不宜使用。

係統選樣可以在非統計抽樣中使用，在總體隨機分布時也可適用於統計抽樣。

3．隨意選樣

隨意選樣也叫任意選樣，是指注冊會計師選取樣本不采用結構化的方法，即注冊會計師不考慮樣本項目的性質、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。

隨意選樣很難完全無偏見地選取樣本項目，隻能在非統計抽樣中使用。在使用統計抽樣時，運用隨意選樣是不恰當的。

（三）對樣本實施審計程序

（1）注冊會計師對樣本實施審計程序通常與審計抽樣方法無關。

（2）注冊會計師應當針對選取的每個項目，實施適合具體目的（控製測試目標或細節測試目標）的審計程序。例如，在控製測試中，注冊會計師采用“檢查”的具體審計程序，測試總經理是否在所有采購訂單上簽字授權。在細節測試中，注冊會計師采用“函證”的具體審計程序，測試應收賬款總金額中是否存在重大錯報。

（3）對選取的樣本項目實施審計程序旨在發現並記錄樣本中存在的誤差。在控製測試中，誤差叫偏差。在細節測試中，誤差叫錯報。

（4）如果審計程序不適用於選取的項目，注冊會計師應當針對替代項目實施該審計程序。例如，如果在測試付款授權時選取了一張作廢的支票，並確信支票已經按照適當程序作廢因而不構成偏差，注冊會計師需要適當選擇一個替代項目進行檢查。

（5）注冊會計師通常對每一樣本項目實施適合於特定審計目標的審計程序。有時，注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序（如原始單據丟失等情況）。

（6）注冊會計師對未檢查項目的處理取決於未檢查項目對評價樣本結果的影響。如果注冊會計師對樣本結果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進行檢查。如果未檢查項目可能存在的錯報會導致該類交易或賬戶餘額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結論提供充分的證據。例如，注冊會計師采用“函證”應收賬款時，如果無法收回積極式詢證函回函，而且再次發函後仍然未收到回函，則根據審計準則的要求，應當實施替代程序，獲取應收賬款是否存在重大錯報的審計證據。

（7）如果未能對某個選取的項目實施設計的審計或適當的替代程序，注冊會計師應當將該項目視為控製測試中對規定的控製的一項偏差，或細節測試中的一項錯報。

三、評價樣本結果階段

注冊會計師必須運用恰當的審計技術對所選取的樣本進行審查，並按步驟評價抽樣結果。

（一）分析樣本誤差

注冊會計師應當調查識別出的所有偏差或錯報的性質和原因，並評價其對審計程序的目的和審計的其他方麵可能產生的影響。無論是統計抽樣還是非統計抽樣，對樣本結果的定性評估和定量評估一樣重要。即使樣本的統計評估結果在可以接受的範圍內，注冊會計師也應對樣本中的所有誤差（包括控製測試中的控製偏差和細節測試中的金額錯報）進行定性分析。

在極其特殊的情況下，如果認為樣本中發現的某項偏差或錯報是異常誤差，注冊會計師應當對該項偏差或錯報對總體不具有代表性獲取高度保證。異常誤差是指對總體中的錯報或偏差明顯不具有代表性的錯報或偏差。在獲取這種高度保證時，注冊會計師應當實施追加的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定該項偏差或錯報不影響總體的其他部分。

（二）推斷總體誤差

在對樣本誤差進行分析後，注冊會計師根據樣本誤差，采用適當的方法，推斷審計對象總體誤差。當總體劃分為幾個層時，應先對每一層做個別的推斷，然後將推斷結果加以彙總。

在實施控製測試時，注冊會計師應當根據樣本中發現的偏差率推斷總體偏差率，並考慮這一結果對特定審計目標及審計的其他方麵的影響。

在實施細節測試時，注冊會計師應當根據樣本中發現的錯報金額推斷總體錯報金額，並考慮這一結果對特定審計目標及審計的其他方麵的影響。

（三）評價樣本結果

注冊會計師應當評價樣本結果，以確定對總體相關特征的評估是否得到證實或需要修正。

1．控製測試中的樣本結果評價

在控製測試中，注冊會計師應當將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風險。

（1）統計抽樣。在統計抽樣中，注冊會計師通常使用表格或計算機程序計算抽樣風險。用以評價結果的大多數計算機程序都能根據樣本規模、樣本結果，計算在注冊會計師確定的信賴過度風險條件下可能發生的偏差率上限的估計值。該偏差率上限的估計值即總體偏差率與抽樣風險允許限度之和。

如果估計的總體偏差率上限低於可容忍偏差率，則總體可以接受。這時注冊會計師可以對總體得出結論，樣本結果支持計劃評估的控製有效性，從而支持計劃的重大錯報風險評估水平。

如果估計的總體偏差率上限大於或等於可容忍偏差率，則總體不能接受。這時注冊會計師可以對總體做出結論，樣本結果不支持計劃評估控製有效性，從而不支持計劃的重大錯報風險評估水平。此時注冊會計師應當修正重大錯報風險評估水平，並增加實質性程序的數量。注冊會計師也可以對影響重大錯報風險評估水平的其他控製進行測試，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。

如果估計的總體偏差率上限低於但接近可容忍偏差率，注冊會計師應當結合其他審計程序的結果，考慮是否接受總體，並考慮是否需要擴大測試範圍，以進一步證實計劃評估的控製有效性和重大錯報風險水平。

（2）非統計抽樣。在非統計抽樣中，抽樣風險無法直接計量，注冊會計師通常將樣本偏差率（即估計的總體偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。

如果樣本偏差率高於可容忍偏差率，則總體不能接受。

如果樣本偏差率低於總體的可容忍偏差率，注冊會計師要考慮即使總體實際偏差率高於可容忍偏差率時仍出現這種結果的風險。如果樣本偏差率大大低於可容忍偏差率，注冊會計師通常認為總體可以接受。如果樣本偏差率雖然低於可容忍偏差率，但兩者很接近，注冊會計師通常認為總體實際偏差率高於可容忍偏差率的抽樣風險很高，因而總體不可接受。如果樣本偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至於不能認定總體是否可以接受時，注冊會計師則要考慮樣本規模，以進一步收集證據。

2．細節測試中的樣本結果評價

當實施細節測試時，注冊會計師應當根據樣本中發現的錯報推斷總體錯報。注冊會計師首先必須根據樣本中發現的實際錯報要求被審計單位調整賬麵記錄金額。將被審計單位已更正的錯報從推斷的總體錯報金額中減掉後，注冊會計師應當將調整後的總體錯報與該類交易或賬戶餘額的可容忍錯報比較，但必須考慮抽樣風險。如果推斷錯報高於確定樣本規模時使用的預期錯報，注冊會計師可能認為，總體中實際錯報超出可容忍錯報的抽樣風險是不可接受的。考慮其他審計程序的結果有助於注冊會計師評估總體中實際錯報超出可容忍錯報的抽樣風險，獲取額外的審計證據可以降低該風險。

（1）統計抽樣。在統計抽樣中，注冊會計師利用計算機程序或數學公式計算出總體錯報上限，並將計算的總體錯報上限與可容忍錯報比較。計算的總體錯報上限等於推斷的總體錯報（調整後）與抽樣風險允許限度之和。

如果計算的總體錯報上限低於可容忍錯報，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體得出結論，所測試的交易或賬戶餘額不存在重大錯報。

如果計算的總體錯報上限高於或等於可容忍錯報，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體得出結論，所測試的交易或賬戶餘額存在重大錯報。在評價財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應將該類交易或賬戶餘額的錯報與其他審計證據一起考慮。通常，注冊會計師會建議被審計單位對錯報進行調查，且在必要時調整賬麵記錄。

（2）非統計抽樣。在非統計抽樣中，注冊會計師運用其經驗和職業判斷評價抽樣結果。

如果調整後的總體錯報大於可容忍錯報，或雖小於可容忍錯報但兩者很接近，注冊會計師通常得出總體實際錯報大於可容忍錯報的結論。也就是說，該類交易或賬戶餘額存在重大錯報，因而總體不能接受。如果對樣本結果的評價顯示，對總體相關特征的評估需要修正，注冊會計師可以單獨或綜合采取下列措施：提請管理層對已識別的錯報和存在更多錯報的可能性進行調查，並在必要時予以調整；修改進一步審計程序性質、時間安排和範圍；考慮對審計報告的影響。

如果調整後的總體錯報遠遠小於可容忍錯報，注冊會計師可以得出總體實際錯報小於可容忍錯報的結論，即該類交易或賬戶餘額不存在重大錯報，因而總體可以接受。

如果調整後的總體雖然小於可容忍錯報，但兩者之間的差距很接近（即不很小，又不很大），注冊會計師必須特別仔細地考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風險是否能夠接受，並考慮是否需要擴大細節測試的範圍，以獲取進一步的證據。

概念索引

審閱法　核對法　驗算法　分析法　順查法　逆查法　詳查法　抽查法　盤存法　函證法　觀察法　調節法　鑒定法　審計抽樣　統計抽樣　非統計抽樣　屬性抽樣　變量抽樣抽樣風險　非抽樣風險　信賴不足風險　信賴過度風險　誤受風險　誤拒風險　隨機選樣係統選樣　隨意選樣

項目總結

審計抽樣是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低於百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師對整個總體得出結論提供合理基礎。審計抽樣能夠使注冊會計師獲取和評價有關所選取項目（認定層次）某一特征的審計證據，以形成或有助於形成有關總體結論。審計抽樣並非在所有審計程序中都可使用。審計抽樣主要適用於控製的運行留下軌跡的控製測試以及實質性程序中的細節測試。而對於風險評估程序、未留下運行軌跡的控製測試以及實質性分析程序，則不適宜使用審計抽樣。

抽樣風險是指注冊會計師根據樣本得出的結論，可能不同於如果對整個總體實施與樣本相同的審計程序得出的結論的風險。無論在控製測試還是在細節測試中，抽樣風險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風險，包括控製測試中的信賴過度風險和細節測試中的誤受風險；另一類是影響審計效率的抽樣風險，包括控製測試中的信賴不足風險和細節測試中的誤拒風險。

統計抽樣是指注冊會計師運用數理統計方法確定樣本及樣本量，進而隨機選取樣本，並根據樣本的審查結果來推斷總體特征的一種審計抽樣方法。非統計抽樣是指注冊會計師運用專業經驗和主觀判斷來確定樣本規模和選取樣本的一種審計抽樣方法。不管統計抽樣還是非統計抽樣都要求注冊會計師在設計、實施和評價樣本時運用職業判斷。另外，對選取的樣本項目實施的審計程序通常與使用的抽樣方法無關。

注冊會計師實施審計抽樣的目標是為得出有關抽樣總體的結論提供合理的基礎。注冊會計師在控製測試和細節測試中使用審計抽樣方法，主要分為三個階段進行：第一階段是樣本設計階段，旨在根據測試的目標和抽樣總體，製定選取樣本的計劃；第二階段是選取樣本階段，旨在按照適當的方法從相應的抽樣總體中選取所需的樣本，並對其實施檢查，以確定是否存在誤差；第三階段是評價樣本結果階段，旨在根據對誤差的性質和原因的分析，將樣本結果推斷至總體，形成對總體的結論。

項目練習

一、單選題

1．下列有關審計方法的表述中，錯誤的是（　）。

A．順查法是指從檢查原始憑證入手的審計方法

B．順查法一般適用於業務規模較小、會計資料較少的被審計單位

C．逆查法是指從分析檢查財務報表入手的審計方法

D．逆查法一般適用於存在問題較多的被審計單位

2.（　）是由注冊會計師到被審計單位現場盤點實物，以證實書麵資料同有關財產物資相符的方法。

A．盤存法

B．鑒定法

C．觀察法

D．調節法

3.（　）是指抽樣結果使注冊會計師對內部控製的信賴超過了其實際上應給予信賴的可能性。

A．信賴不足風險

B．信賴過度風險

C．誤受風險

D．誤拒風險

4.（　）是指注冊會計師采用不恰當的審計程序和方法，或因誤解審計證據等而未能發現重大誤差的可能性。

A．信賴不足風險

B．信賴過度風險

C．誤受風險

D．誤拒風險

5．從4000張現金支出憑證中抽取200張進行審計，采用係統選樣法，則抽樣間隔為（　）。

A.10

B.20

C.30

D.40

6．下列各項風險中，對審計工作的效率和效果都產生影響的是（　）。

A．誤拒風險

B．信賴不足風險

C．非抽樣風險

D．誤受風險

二、多選題

1．審計抽樣應當具備的三個基本特征有（　）。

A．選樣方法能夠計量並控製審計風險在可接受的水平

B．所有抽樣單元都有被選取的機會

C．審計測試的目的是為了評價該賬戶餘額或交易類型的某一特征

D．對某類交易或賬戶餘額中低於百分之百的項目實施審計程序

2．統計抽樣應同時具備的兩個條件是（　）。

A．隨意選取樣本項目

B．隨機選取樣本項目

C．運用職業判斷

D．運用概率論評價樣本結果

3．在控製測試中，如果總體偏差率上限大於可容忍偏差率，則表示總體不能接受，此時注冊會計師應該采取的措施有（　）。

A．擴大控製測試的範圍

B．提高重大錯報風險評估水平，並增加實質性程序的數量

C．發表保留意見或否定意見

D．對影響重大錯報風險評估水平的其他控製進行測試，以支持計劃的重大錯報風險評估水平

4．注冊會計師在進行審計時，要記錄所實施的審計程序，以形成審計工作底稿，下列屬於注冊會計師在實質性程序中使用審計抽樣時，通常記錄的內容有（　）。

A．使用的審計抽樣方法

B．描述抽樣程序的實施，以及樣本中發現的錯報清單

C．對偏差構成條件的定義

D．測試目標和對與此目標相關的其他審計程序的描述

三、判斷題

1．順查法是指順著經濟活動的順序進行審查的方法。（　）

2．無論是順查還是逆查，都要運用審閱法和核對法。（　）

3．抽查法適用於審查規模小、業務少的單位。（　）

4．可容忍誤差越大，所需選取的樣本量越大。（　）

5．預期總體誤差越大，所需的樣本量就越多；反之，所需的樣本量就越少。（　）6．隨意選樣是指對審計對象總體或次級總體的所有項目，按隨機規則選取樣本。（　）

7．信賴過度風險一般會導致注冊會計師執行額外的審計程序，降低審計效率。（　）

8．信賴不足風險和誤拒風險對注冊會計師來說是最危險的風險。（　）

四、思考題

1．簡述順查法、逆查法的特征和優缺點。

2．簡述詳查法、抽查法的特征和優缺點。

3．簡述審計抽樣的一般程序。

4．什麼是抽樣風險？如何影響審計的效率和效果？

五、案例題

資料：注冊會計師審核某商場庫存商品時，利用賣方發票測試了庫存商品樣本的成本記錄。執行測試時，注冊會計師驗證了兩頁賬頁（隨機抽自被審計單位的257頁商品清單）上所列示的各個項目，在測試50000元（總賬麵價值為5000000元）的樣本中，發現樣本中高估金額5000元。由於事先決定庫存商品賬戶中最大可容忍誤差為100000元，所以作出如下結論：被審計單位的庫存商品賬麵價值是可信的。

要求：

（1）試評價注冊會計師的抽樣審計方法和所作審計結論的正確性。

（2）針對上述情況，注冊會計師應如何處理。

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項目六　審計證據

知識目標

1．了解審計證據的含義特征

2．熟悉審計證據的種類

3．掌握審計證據的特征

技能目標

1．掌握審計程序的種類

2．能恰當運用審計程序獲取充分適當的審計證據

任務一　審計證據概述

一、審計證據的含義及內容

（一）審計證據的含義

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。注冊會計師在執行審計業務時，應當取得充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

【注意事項6-1】　理解“審計證據”的概念要抓住風險導向審計的精髓。注冊會計師獲取的審計證據不僅僅指財務報表項目存在錯報的審計證據（實質性程序），同樣重要的還包括實施風險評估程序時識別、評估錯報領域的審計證據，了解內部控製時被審計單位內部控製設計及運行方麵的審計證據，以及控製測試時內部控製運用是否有效的審計證據等等。所以，“審計證據”的概念是廣義的範疇，與後麵的審計程序遙相呼應。

（二）審計證據的內容

1．會計記錄中含有的信息

依據會計記錄編製財務報表是被審計單位管理層的責任，注冊會計師應當測試會計記錄以獲取審計證據。會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。

會計記錄取決於相關交易的性質，它既包括被審計單位內部生成的手工或電子形式的憑證，也包括從與被審計單位進行交易的其他企業收到的憑證。除此之外，還可能包括：銷售發運單和發票、顧客對賬單及顧客的彙款通知單；附有驗貨單的訂購單、購貨發票和對賬單；考勤卡和其他工時記錄、工薪單、個別支付記錄和從事檔案；支票存根、電子轉移支付記錄、銀行存款單和銀行對賬單；合同記錄；記賬憑證；分類賬賬戶調節表。

【知識鏈接6-1】　《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第五條規定：“會計記錄是指對初始會計分錄形成的記錄和支持性記錄。例如，支票、電子資金轉賬記錄、發票和合同；總分類賬、明細分類賬、會計分錄以及對財務報表予以調整但未在賬簿中反映的其他分錄；支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。這些會計記錄是編製財務報表的基礎，也構成了注冊會計師執行財務報表審計業務所需獲取的審計證據的重要部分。”

2．其他信息

會計記錄中含有的信息本身並不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息。可用作審計證據的其他信息包括：從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息。例如，被審計單位會議記錄、內部控製手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息。例如，通過檢查存貨獲取存貨存在的證據等；自身編製或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。例如，注冊會計師編製的各種計算表、分析表、測試表等。

構成財務報表基礎的會計記錄含有的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可，如果沒有前者，審計工作將無法進行；如果沒有後者，可能無法識別重大錯報風險，隻有將兩者結合起來，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發表審計意見提供合理基礎。

審計證據的內容見圖6-1。

圖6-1　審計證據的內容

【例6-1·單選題】　關於審計證據的含義，以下理解中，不恰當的是（　）。

A．注冊會計師僅僅依靠會計記錄不能形成有效結論，還應當獲取其他信息的審計證據

B．注冊會計師對財務報表發表審計意見的基礎是會計記錄中含有的信息

C．如果會計記錄是電子數據，注冊會計師必須對生成這些信息所依賴的內部控製予以充分關注

D．注冊會計師將會計記錄和其他信息兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為發表審計意見提供合理基礎

【答案】　B。

【解析】　選項B不恰當。會計記錄中含有的信息本身並不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息。

二、審計證據的充分性和適當性

注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性。

（一）審計證據充分性的含義及其影響因素（證據數量的衡量）

1．審計證據充分性的含義

審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，與注冊會計師確定的樣本量有關，是指審計證據的數量足以支持注冊會計師的審計意見。因此，審計證據的充分性是注冊會計師為形成審計意見所需審計證據的最低數量要求。審計實務中，獲取的審計證據應當充分，目的是將與每個重要認定相關的審計風險限製在可接受的低水平。

【注意事項6-2】　雖然客觀公正的審計意見必須建立在有充分的審計證據基礎之上，但並不是說，審計證據的數量越多越好，收集過多的審計證據會增加成本，每一審計項目對審計證據的需要量以及取得這些證據的途徑和方法，應當根據該具體情況來定。另外，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

2．影響審計證據充分性的因素

（1）審計風險。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響。注冊會計師評估的重大錯報風險越高，需要的審計證據可能越多。具體來說，在可接受的審計風險水平一定的情況下，重大錯報風險越大，注冊會計師就應實施越多的審計程序，獲取更多的審計證據，將檢查風險降低至可接受的低水平，以將審計風險控製在可接受的低水平範圍內。

（2）審計證據的質量。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報發生的可能性以及記錄金額的重要性的影響。若審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少。

（3）審計項目的重要性。審計項目越重要，注冊會計師就越需要獲取充分的審計證據以支持其審計結論或意見，而對於不太重要的審計項目，即使注冊會計師出現判斷上的偏差，也不至於引發整體判斷失誤，因而可減少審計證據的數量。

（4）注冊會計師的經驗。經驗豐富的注冊會計師，往往可從較少的審計證據中判斷出被審事項是否存在錯誤和舞弊行為，從而可減少審計證據數量的依賴程度。

（5）審計過程中是否發現錯誤和舞弊。一旦審計過程中發現被審計事項存在錯誤和舞弊行為，則被審計單位整體會計報表存在問題的可能性就增大，因此需要增加審計證據的數量，以確保能做出合理的審計結論，形成恰當的審計意見。

（6）審計證據的類型與獲取途徑。如果注冊會計師獲取的大多數是外部證據，則審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少。反之，數量不應相應增加。

【知識鏈接6-2】　《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第七條規定：“注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受其對重大錯報風險評估的影響，並受審計證據質量的影響。”

（二）審計證據適當性的含義及其影響因素（證據質量的衡量）

審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持審計意見所依據的結論方麵具有的相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，隻有相關且可靠的審計證據才是高質量的。

1．審計證據相關性的含義

審計證據的相關性是指用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯係。

（1）審計證據要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標相關。例如，注冊會計師在審計過程中懷疑被審計單位發出存貨卻沒有給客戶開票，需要確認銷售是否完整。注冊會計師應當從發貨單中選取樣本，追查與每張發貨單相應的銷售發票副本，以確定是否每張發貨單均已開具發票。如果注冊會計師從銷售發票副本中選取樣本，並追查至每張發票相應的發貨單，由此所獲得的證據與完整性目標就不相關。

（2）用作審計證據的信息的相關性可能受測試方向的影響。例如，如果某審計程序的目的是測試應付賬款的計價高估，則測試已記錄的應付賬款可能是相關的審計程序。如果某審計程序的目的是測試應付賬款的計價低估，則測試已記錄的應付賬款不是相關的審計程序，相關的審計程序可能是測試期後支出、未支付發票、供應商結算單以及發票未到的收貨報告單等。

2．確定審計證據相關性時應當考慮的因素

（1）特定的審計程序可能隻為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。例如，檢查期後應收賬款收回的記錄和文件可以為提供有關存在和計價的審計證據，但未必能提供與截止測試相關的審計證據。

（2）有關某一特定認定（如存貨的存在認定）的審計證據，不能替代與其他認定（如該存貨的計價認定）相關的審計證據。例如，監盤存貨，隻能證明存貨存在，頂多證明完整，但不能證明其所有權就是被審計單位的，也不能證明存貨的計價是正確的。

（3）不同來源或不同性質的審計證據可能與同一認定相關。

【例6-2·單選題】　下列有關審計證據相關性的提法中，錯誤的是（　）。

A．審計證據應與審計事項的某一具體審計目標密切相關

B．審計證據的相關性是指審計證據的數量要足以證明審計事項的真相以及支持審計意見和審計決定

C．審計證據與證實某一審計目標的其他證據有相互印證關係時，能夠產生聯合證明力

D．審計證據與審計目標或其他證據的內在聯係越強，審計證據的質量越好

【答案】　B。

3．審計證據可靠性的含義

審計證據的可靠性是指審計證據的可信程度。例如，注冊會計師親自檢查存貨所獲得的證據，就比被審計單位管理層提供給注冊會計師的存貨數據可靠。

4．審計證據可靠性的影響因素

審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取審計證據的具體環境。注冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常考慮下列原則：

（1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。從外部獨立來源獲取的審計證據由完全獨立於被審計單位以外的機構或人士編製並提供，未經被審計單位有關職員之手，從而減少了偽造、更改憑證或業務記錄的可能性，因而其證明力最強。此類證據如應收賬款詢證函回函、銀行存款詢證函的回函、保險公司等機構出具的證明等。

（2）內部控製有效時內部生成的審計證據比內部控製薄弱時內部生成的審計證據更可靠。如果被審計單位有著健全的內部控製且在日常管理中得到一貫執行，會計記錄可信賴程度將會增加；如果被審計單位內部控製薄弱，甚至不存在任何內部控製，被審計單位內部憑證記錄的可靠性就大為降低。例如，如果與銷售業務相關的內部控製有效，注冊會計師就能從銷售發票和發貨單中取得比內部控製不健全時更加可靠的審計證據。

（3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。例如，注冊會計師通過重新計算和重新執行等審計程序得到的審計證據比從被審計單位取得的證據更可靠，注冊會計師觀察某項內部控製的運行得到的證據比詢問被審計單位某項內部控製的運行得到的更可靠。間接獲取的證據有被塗改及偽造的可能性，降低了可信賴程度。推論得出的審計證據，其主觀性較強，人為因素較多，可信賴程度也受到影響。

（4）以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。例如，會議的同步書麵記錄比對討論事項後的口頭表述更可靠。口頭證據本身並不足以證明事實的真相，僅僅提供了一些重要線索，為進一步調查確認所用。例如，注冊會計師在對應收賬款進行賬齡分析後，可以向應收賬款負責人詢問逾期應收賬款收回的可能性。如果該負責人的意見與注冊會計師自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據就可成為證實注冊會計師對有關壞賬損失的判斷的重要證據。但在一般情況下，口頭證據往往需要得到其他相關證據的支持。

（5）從原件獲取的審計證據比從傳真件或複印件獲取的審計證據更可靠。注冊會計師可審查原件是否有被塗改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據的可信賴程度。而傳真件或複印件容易是篡改或偽造的結果，可靠性較低。

【例6-3·單選題】　在確定審計證據的可靠性時，下列表述中，錯誤的是（　）。

A．以電子形式存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠

B．從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠

C．從複印件獲取的審計證據比從傳真件獲取的審計證據更可靠

D．直接獲取的審計證據比推論得出的審計證據更可靠

【答案】　C。

【解析】　選項C不正確。判斷審計證據可靠性的五項原則包括：（1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；（2）內部控製有效時內部生成的審計證據比內部控製薄弱時內部生成的審計證據更可靠；（3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；（4）以文件、記錄形式存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；（5）從原件獲取的審計證據比從傳真件或複印件獲取的審計證據更可靠。

（三）審計證據充分性與適當性的關係

1．充分且適當的審計證據才有證明力

充分性和適當性是審計證據的兩個重要特征，兩者缺一不可，隻有充分且適當的審計證據才是有證明力的。

2．審計證據的適當性會影響審計證據的充分性

注冊會計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質量的影響，審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。例如，被審計單位內部控製健全時生成的審計證據更可靠，注冊會計師隻需獲取適量的審計證據，就可以為發表審計意見提供合理的基礎。

3．審計證據的質量存在缺陷無法用數量來彌補

如果審計證據的質量存在缺陷，那麼注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。例如，注冊會計師應當獲取與銷售收入完整性相關的證據，實際獲取到的卻是有關銷售收入真實性的證據，審計證據與完整性目標不相關，即使獲取的證據再多，也證明不了收入的完整性。同時，如果注冊會計師的證據不可靠，那麼證據數量再多也難以起到證明作用。

【例6-4·單選題】　審計證據具有充分性和適當性的特征，以下有關審計證據特征的理解中，恰當的是（　）。

A．獲取的審計證據數量越多，越能增進審計證據的適當性

B．如果審計證據越適當，需要的數量越多

C．如果審計證據質量不高，則需要更多的證據增強其證明力

D．審計證據質量存在缺陷，無法依靠證據的數量彌補

【答案】　D。

（四）評價充分性和適當性時的特殊考慮

1．對文件記錄可靠性的考慮

審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，並考慮與這些信息生成和維護相關內部控製的有效性。

如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真偽。例如，發現某銀行詢證函回函有偽造或篡改的跡象，注冊會計師應當作進一步的調查，並考慮是否存在舞弊的可能性，必要時，應當通過適當方式聘請專家予以鑒定。

2．使用被審計單位生成信息時的考慮

注冊會計師為獲取可靠的審計證據，實施審計程序時使用的被審計單位生成的信息需要足夠完整和準確。例如，通過用標準價格乘以銷售量來對收入進行審計時，其有效性受到價格信息準確性和銷售量數據完整性及準確性的影響。

3．證據相互矛盾時的考慮

如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力。例如，注冊會計師通過檢查委托加工協議發現被審計單位有委托加工材料，且委托加工材料占存貨比重較大，經發函詢證後，證實委托加工材料確實存在。委托加工協議和詢證函回函這兩個來源的審計證據互相印證，證明委托加工材料真實存在。

如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序。在上例中，如果注冊會計師發函詢證後，證實委托加工材料已加工完成並返回被審計單位，委托加工協議和詢證函回函這兩個不同來源的證據不一致，委托加工材料是否真實存在受到質疑。這時，注冊會計師應追加審計程序，確認委托加工材料收回後是否未入庫或被審計單位收回後予以銷售而未入賬。

【注意事項6-3】　不同來源或不同形式的審計證據相互印證時，審計證據比較可靠。不同來源和不同形式的審計證據存在不一致或者不能相互印證時，注冊會計師應當追加必要的審計措施，確定審計證據的可靠性。

4．獲取審計證據時對成本的考慮

注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關係，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

【注意事項6-4】　為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當的，注冊會計師不應將獲取審計證據的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。例如，在某些情況下，存貨監盤是證實存貨存在認定的不可替代的審計程序，注冊會計師在審計中不得以檢查成本高和難以實施為由而不執行該程序。

三、審計證據的種類

注冊會計師所獲取的審計證據按其外形特征可分為實物證據、書麵證據、口頭證據和環境證據四大類。

（一）實物證據

實物證據是指通過實際觀察或盤點取得的，用以確定某些實物資產是否確實存在的證據。例如，庫存現金、各種存貨和固定資產等可以通過監盤或實地觀察來證明其是否確實存在。在審計實務中，最典型的實物證據是各類盤點表。

實物證據通常是證明存在非常有說服力的證據，但實物資產的存在並不完全能證實被審計單位對其擁有所有權。例如，年終盤點的存貨可能包括其他企業寄售或委托加工的部分，或者已經銷售而等待發運的商品。另外，實物證據也不能完全證實實物的價值。例如，對某些實物資產的清點，可以確定其實物數量，但質量好壞很難以通過實物清點來加以判斷。因此，對於取得實物證據的賬麵資產，還應就其所有權歸屬及其價值情況另行審計。

【例6-5·單選題】　被審計單位的固定資產屬於（　）。

A．實物證據

B．書麵證據

C．口頭證據

D．環境證據

【答案】　A。

（二）書麵證據

書麵證據是注冊會計師在審計過程中所獲取的各種以書麵文件為存在形式的證據，包括與審計有關的各種原始憑證、會計記錄（記賬憑證、會計賬簿和各種明細表）、各種會議記錄和文件，各種合同、通知書、報告書及函件等。在審計過程中，注冊會計師往往要大量地獲取和利用書麵證據，因此，書麵證據是審計證據的主要組成部分，也可稱之為基本證據。書麵證據按其來源可分為外部證據和內部證據兩大類：

1．外部證據

外部證據是由被審計單位以外的組織機構或人士所編製的書麵證據，一般具有較強的證明力。

外部證據又分為兩類：一類由被審計單位以外的組織機構或人士編製，並由其直接遞交注冊會計師的外部證據。例如，應收賬款函證回函，保險公司、證券經紀人的證明等，此類證據未經被審計單位有關職員之手，排除了偽造、更改憑證或業務記錄的可能性，因而證明力最強。另一類是由被審計單位以外的機構或人士編製，但由被審計單位持有並提交注冊會計師的書麵證據。例如，顧客訂單、購貨發票、銀行對賬單等，由於此類證據已經過被審計單位職員之手，在評價其可靠性時，注冊會計師應考慮被塗改或偽造的難易程度及其已被塗改的可能性。當獲取的書麵證據有被塗改或偽造的痕跡時，注冊會計師應予以高度警覺。盡管如此，在一般情況下，外部證據仍是較被審計單位的內部證據更具有證明力的一種書麵證據。

此外，外部證據還包括注冊會計師為證明某個事項而自己動手編製的各種計算表、分析表等。例如，注冊會計師審查成本的真實性時重新計算產品成本的審計證據，以及親自參加財產物資盤點而取得的審計證據。

2．內部證據

內部證據是由被審計單位內部機構或職員編製和提供的書麵證據，包括被審計單位的會計會議記錄、被審計單位管理當局聲明書，以及其他各種由被審計單位編製和提供的有關書麵文件。

一般而言，內部證據不如外部證據可靠。但如果內部證據在外部流轉，並獲取其他單位或個人的承認（如銷售發票、付款支票等），則具有較強的可靠性。隻在被審計單位內部流轉的書麵證據，其可靠性因被審計單位內部控製的好壞而異。若被審計單位內部控製健全有效，則內部證據也具有較強的可靠性。例如，收料單與發料單經過了被審計單位不同部門的審核、簽章，且所有憑據預先都有連續編號並按序號依次處理，則這種內部證據具有較強的可靠性；相反，若被審計單位的內部控製不健全，注冊會計師就不能過分信賴其內部自製的書麵證據。

【例6-6·單選題】　被審計單位的會計記錄屬於（　）。

A．實物證據

B．書麵證據

C．口頭證據

D．環境證據

【答案】　B。

（三）口頭證據

口頭證據是被審計單位職員或其他有關人員對注冊會計師提問口頭答複所形成的一類證據。如在審計過程中，注冊會計師通常會向被審計單位有關人員詢問會計記錄、文件的存放地點，采用特別會計政策和方法的理由，收回逾期應收賬款的可能性等，對於這些問題的口頭答複，就是口頭證據。

一般而言，口頭證據本身並不足以證明事情的真相，但注冊會計師往往可以通過口頭證據發掘一些重要線索，從而有利於對某些需審核的情況作進一步調查，以及搜集到更為可靠的證據。

在審計過程中，注冊會計師應把各種重要的口頭證據盡快作成記錄，並注明是何人、何時、在何種情況下所做的口頭陳述，必要時還應獲得被詢問者的簽名確認，同時應盡可能地從不同渠道取得其他相應證據的支持。當不同人員對同一問題所做的口頭陳述相同時，口頭證據具有較高的可靠性。

【例6-7·單選題】　注冊會計師詢問被審計單位相關人員所做的記錄屬於（　）。

A．實物證據

B．書麵證據

C．口頭證據

D．環境證據

【答案】　C。

（四）環境證據

環境證據也稱狀況證據，是指對被審計單位產生影響的各種環境事實。例如，被審計單位的內部控製情況、管理人員的素質，以及各種管理條件和管理水平等。

環境證據一般不屬於基本證據，但它可以幫助注冊會計師了解被審計單位及其經濟活動所處的環境，是注冊會計師進行專業判斷所必須掌握的資料。也就是說，環境證據的作用可以支持其他證據。

【例6-8·單選題】　注冊會計師到被審計單位的車間和倉庫進行拍攝獲取的照片屬於（　）。

A．實物證據

B．書麵證據

C．口頭證據

D．環境證據

【答案】　D。

任務二　審計程序

一、審計程序的作用

審計程序是指注冊會計師在審計過程中的某個時間，對將要獲取的某類審計證據為如何進行收集的詳細指令。注冊會計師通過實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，為發表財務報表審計意見提供合理保證。

注冊會計師利用審計程序獲取審計證據，主要涉及四個方麵的決策：

（1）選用何種審計程序；

（2）對選定的審計程序，應當選取多大的樣本規模；

（3）應當從總體中選取哪些項目；

（4）何時執行這些程序。

例如，注冊會計師為了驗證甲公司2016年12月31日應收賬款的存在，取得甲公司編製的應收賬款明細賬，對其進行函證。在選定了審計程序後，確定的樣本規模時，可以在所測試的總體範圍內隨機抽樣。假定應收賬款明細合計有500家客戶，注冊會計師可以對應收賬款明細賬中300家客戶進行函證。在確定樣本規模後，注冊會計師對應收賬款明細賬中餘額較大的前200家客戶全部進行函證，其餘客戶按一定規律係統抽樣法進行抽取函證。抽取方法是第10家客戶開始，每隔20家抽取一家，與選取的大額客戶重複的順序遞延。注冊會計師執行函證程序的時間可選擇在資產負債表日（2016年12月31日）後的任意時間，但通常受審計完成時間、審計證據的有效性和審計項目組人力充足性的影響。

二、總體審計程序

按實施審計程序獲取審計證據的目的劃分，總體審計程序可以分為風險評估程序、控製測試（必要時或決定測試時）和實質性程序三種。

（一）風險評估程序（詳細內容見項目八風險評估）

風險評估程序是指注冊會計師為了了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險所實施的審計程序。了解被審計單位及其環境有六個方麵內容，其中的第六個方麵“了解被審計單位的內部控製”是必需的。

（二）控製測試（必要時或決定測試時）（詳細內容見項目九風險應對）

控製測試是指用於評價內部控製在防止、發現並糾正認定層次重大錯報方麵的運行有效性而實施的審計程序。

當存在下列情形之一時，控製測試是必要的：

（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控製的運行是有效的；

（2）僅實施實質性程序不足以提供有關認定層次的充分、適當的審計證據。

（三）實質性程序（詳細內容見項目九風險應對）

實質性程序是指用於發現認定層次重大錯報的審計程序，包括對某類交易、賬戶餘額和披露的細節測試，以及實質性分析程序。

細節測試是對某類交易、賬戶餘額和披露的具體細節進行測試，目的在於直接識別財務報表認定層次是否存在錯報。細節測試適用於對各類交易、賬戶餘額和披露認定的測試，尤其是存在或發生和計價認定的測試。

實質性分析程序主要是通過研究數據間關係評價信息，用以識別某類交易、賬戶餘額和披露及相關認定是否存在錯報。實質性分析程序通常更適用於在一段時間內存在可預期關係的大量交易。

【注意事項6-5】　風險導向審計中所指的審計程序和審計證據均為廣義的概念。故這裏的“總體審計程序”與廣義範疇的“審計證據”的定義前後呼應。

三、具體審計程序

在審計過程中，注冊會計師可根據需要單獨或綜合運用以下審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

（一）檢查

檢查是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或對資產進行實物審查。

檢查記錄或文件可以提供可靠程度不同的審計證據，審計證據的可靠性取決於記錄或文件的性質和來源，而在檢查內部記錄或文件時，其可靠性則取決於生成該記錄或文件的內部控製的有效性。將檢查用作控製測試的一個例子，是檢查記錄以獲取關於授權的審計證據。

注冊會計師在檢查會計記錄和其他書麵文件時，應當注意其真實性、合法性。例如，在審閱原始憑證時，應注意其有無塗改或偽造的現象，記載的經濟業務是否合法，是否有業務負責人的簽字；數量、單價、金額與合計數是否一致；日記賬上的記錄是否和相應的原始憑證記錄一致；總分類賬的賬戶餘額和所屬明細分類賬的賬戶餘額合計數是否相符等。

檢查有形資產是指注冊會計師對被審計單位的有形資產的檢查和清點。這種取證方法通常用於存貨和現金的審查，有時也適用於有價證券、應收票據和固定資產審計。

【注意事項6-6】　檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價與分攤認定提供可靠的審計證據。另外，檢查測試具有方向性。順查指由原始憑證到明細賬，主要證明“完整性”認定；逆查指明細賬至原始憑證或實物，主要證明“存在”認定。

（二）觀察

觀察是指注冊會計師查看相關人員正在從事的活動或實施的程序。例如，注冊會計師對被審計單位人員執行的存貨盤點或控製活動進行觀察時，通過觀察存貨盤點，可以對存貨的數量和狀態有個總體印象；通過觀察被審計單位人員的日常工作來判斷他們是否履行職責。

觀察所提供的審計證據僅限於觀察發生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據受到限製。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據。

（三）詢問

詢問是指注冊會計師以書麵或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，並對答複進行評價的過程。作為其他審計程序的補充，詢問廣泛應用於整個審計過程中。

知情人員對詢問的答複可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據。在某些情況下，對詢問的答複為注冊會計師修改審計程序或實施追加的審計程序提供了基礎。

注冊會計師通過詢問方式獲得審計證據時，還需要通過其他審計程序獲得相關信息來佐證。例如，注冊會計師想獲悉被審計單位在記錄和控製會計業務方麵的措施時，可以先向被審計單位詢問有關的內部控製是如何運行的，然後通過執行檢查、觀察等方法來判斷業務是否按照被審計單位所述的方式予以記錄和授權。

（四）函證

函證是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書麵答複以作為審計證據的過程，書麵答複可能采用紙質、電子或其他介質等形式。由於函證的結果來自獨立於被審計單位的第三方，可靠性很高，因此在審計中注冊會計師經常會考慮使用函證程序。然而，函證是一種成本較高的取證方法，而且可能會給回答者帶來一些不便，所以，並非在任何可能的情況下都使用函證。

函證一般是在證實與特定賬戶餘額及其項目相關認定時經常采用，但又不必僅僅局限於賬戶餘額。例如，注冊會計師可能要求對被審計單位與第三方之間的協議和交易條款進行函證。注冊會計師可能在詢證函中詢問協議是否作過修改，如果作過修改，要求被詢證者提供相關的詳細信息。此外，函證程序還可以用於獲取不存在某些情況的審計證據，如不存在可能影響被審計單位收入確認的“背後協議”。

（五）重新計算

重新計算是指注冊會計師對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。重新計算可通過手工方式或電子方式進行。注冊會計師在進行審計時，不僅要對被審計單位的憑證、賬簿和報表中的數字進行計算，以驗證其是否正確，而且還要對會計資料中有關項目進行加總或者其他運算；不僅要注意計算結果是否正確，而且還要對某些其他可能的差錯（如計算結果的過賬和轉賬有誤等）予以關注。

（六）重新執行

重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，獨立執行原本作為被審計單位內部控製組成部分的程序或控製。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編製銀行存款餘額調節表，並與被審計單位編製的銀行存款餘額調節表進行比較，以了解被審計單位銀行存款餘額的真實性。再比如，注冊會計師對被審計單位存貨收發的親自執行或全程跟蹤，以了解被審計單位存貨的內部控製。

（七）分析程序

分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關係，對財務信息作出評價，還包括必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關係進行調查。

對於一些不太重要的項目，有時僅用分析性複核進行取證即可。例如，注冊會計師將當年的銷售毛利率和以前年份的相比較，屬於分析性複核。對於其他的會計項目，如果分析性複核結果表明是合理的，則可適當減少審計證據的收集；如果表明存在異常變動，就要分析存在異常變動的可能原因，必要時要追加適當的審計程序，以獲取相應的審計證據。

【知識鏈接6-3】　《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》相關規定：分析程序用於風險評估程序，以了解被審計單位及其環境；當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降低至可接受的水平時，分析程序可用作實質性程序；在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體複核時，注冊會計師應當運用分析程序。

四、總體審計程序與具體審計程序的關係

注冊會計師可以將七種具體審計程序單獨或組合起來用作風險評估程序、控製測試和實質性程序，或者說，注冊會計師在三類總體審計程序的取證環節可以通過單獨或組合七種具體審計程序來實現。

在風險評估程序中，可以實施詢問管理層和被審計單位內部其他人員、實施分析程序、觀察和檢查。

在實施控製測試時，采用的具體審計程序類型包括：詢問、觀察、檢查、重新執行。

在實施實質性程序時，除重新執行外，其他具體審計程序均可使用，隻是分析程序為實質性分析程序。其他的五個程序叫細節測試。

總體審計程序與具體程序的關係見圖6-2。

圖6-2　總體審計程序與具體審計程序的關係

【例6-9·單選題】　下列審計程序中，通常不用作實質性程序的是（　）。

A．重新計算

B．分析程序

C．檢查

D．重新執行

【答案】　D。

【解析】　重新執行僅用於控製測試，獲取審計證據證實已設計並正在執行的控製活動是否能夠有效地防止、發現並糾正錯報發生，即控製活動運行是否有效。

五、具體審計程序與認定的關係

具體審計程序與相關認定的關係見表6-1。

表6-1　具體審計程序與相關認定的關係

概念索引

審計證據　實物證據　書麵證據　口頭證據　環境證據　內部證據　外部證據　審計證據的充分性　審計證據的適當性　檢查　觀察　詢問　函證　重新計算　重新執行　分析程序

項目總結

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性。

審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，與注冊會計師確定的樣本量有關，是指審計證據的數量足以支持注冊會計師的審計意見。審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，是指審計證據在支持審計意見所依據的結論方麵具有的相關性和可靠性。

審計證據可按其外形特征分為實物證據、書麵證據、口頭證據和環境證據四大類。

審計程序是指注冊會計在審計過程中的某個時間，對將要獲取的某類審計證據如何進行收集的詳細指令。注冊會計師通過實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以滿足對財務報表發表意見。總體審計程序包括風險評估程序、控製測試（必要時或決定測試時）和實質性程序。具體審計程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行以及分析程序。

在風險評估程序中，可以實施詢問管理層和被審計單位內部其他人員、實施分析程序、觀察和檢查；在實施控製測試時，采用的具體審計程序類型包括：詢問、觀察、檢查、重新執行；在實施實質性程序時，除重新執行外，其他具體審計程序均可使用。

項目練習

一、單選題

1．下列證據中，屬於外部證據的是（　）。

A．被審計單位管理層聲明書

B．被審計單位的會計記錄

C．被審計單位提供的購貨發票

D．被審計單位提供的銷貨發票

2．下列證據中，既屬於書麵證據，又屬於內部證據的是（　）。

A．存貨監盤表

B．材料入庫單

C．應收賬款函證回函

D．購貨發票

3．注冊會計師重新編製被審計單位的銀行存款餘額調節表屬於（　）審計程序。

A．檢查記錄或文件

B．檢查有形資產

C．重新計算

D．重新執行

4．注冊會計師觀察被審計單位原材料的收、發、存情況屬於（　）審計程序。

A．觀察

B．檢查有形資產

C．詢問

D．分析程序

5．關於審計程序的作用，以下說法中，不恰當的是（　）。

A．檢查有形資產可提供資產的權利和義務的全部審計證據

B．觀察提供的審計證據僅限於觀察發生的時點