請對該公司的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施一、熟悉稅法並設計納稅籌劃思路高檔手表的起征點為１００００元，納稅人可以利用起征點的規定，適當降低產品價格，從而巧妙地規避納稅義務，進而有可能增加稅後利潤。
二、計算不同方案下甲公司的應納稅額方案一：每隻手表定價為１００００元不變，則：每隻手表的含稅銷售額＝１００００＋１００００×１７％＝１１７００（元）應納增值稅＝１００００×１７％－６０００×１７％＝６８０（元）應納消費稅＝１００００×２０％＝２０００（元）應納城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝（６８０＋２０００）×（７％＋３％＋２％）＝３２１．６（元）銷售每隻手表應納稅額合計＝６８０＋２０００＋３２１．６＝３００１．６（元）每隻手表的稅後收益＝１１７００－６０００－３００１．６＝２６９８．４（元）方案二：將手表銷售價格降低１００元，為每隻９９００元，則：每隻手表的含稅銷售額＝９９００＋９９００×１７％＝１１５８３（元）應納增值稅９９００×１７％－６０００×１７％＝６６３（元）應納消費稅＝０應納城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝６６３×（７％＋３％＋２％）＝７９．５６（元）·７８·項目三消費稅的納稅籌劃銷售每隻手表應納稅額合計＝６６３＋７９．５６＝７４２．５６（元）每隻手表的稅後收益＝１１５８３－６０００－７４２．５６＝４８４０．４４（元）?任務完成結論通過以上計算不難看出，納稅人將銷售價格降低１００元，反而能多獲利２１４２．０４（４８４０．４４－２６９８．４）元。顯然，獲利原因在於此方案可以避開消費稅，銷售過程中，少繳納消費稅２０００（２０００－０）元，少繳納由消費稅而產生的城建稅、教育費附加、地方教育費附加為２４０［２０００×（７％＋３％＋２％）］元。
實踐中，我們還可以對這類通過價格調整獲取更多稅後收益的籌劃方案做進一步研究。
假設生產每隻手表需購進材料的成本為Ｃ，銷售價格Ｐ（不含增值稅）剛剛超過１００００元，那麼廠家購進材料時現金流出１．１７Ｃ，銷售手表時現金流入１．１７Ｐ，其應納增值稅為（Ｐ－Ｃ）×１７％，應納消費稅為Ｐ×２０％，應納城建稅、教育費附加、地方教育附加為［（Ｐ－Ｃ）×１７％＋Ｐ×２０％］×（７％＋３％＋２％），應納企業所得稅為｛Ｐ－Ｃ－Ｐ×２０％－［（Ｐ－Ｃ）×１７％＋Ｐ×２０％］×（７％＋３％＋２％）｝×２５％（為方便起見，不考慮其他稅前扣除，且適用２５％的企業所得稅稅率，下同）。則該企業應納稅額合計為（Ｐ－Ｃ）×１７％＋Ｐ×２０％＋［（Ｐ－Ｃ）×１７％＋Ｐ×２０％］×（７％＋３％＋２％）＋｛Ｐ－Ｃ－Ｐ×２０％－［（Ｐ－Ｃ）×１７％＋Ｐ×２０％］×（７％＋３％＋２％）｝×２５％，其最後收益為０．５６６７Ｐ－０．７３４７Ｃ。
如果其銷售價格Ｎ剛剛少於１００００元，則該企業向購買方收取的價稅合計為１．１７Ｎ，由於其不屬於高檔手表，不納消費稅，隻需納增值稅（Ｎ－Ｃ）×１７％和應納城建稅、教育費附加、地方教育附加（Ｎ－Ｃ）×１７％×（７％＋３％＋２％）＝（Ｎ－Ｃ）×２．０４％，應納企業所得稅為［Ｎ－Ｃ－（Ｎ－Ｃ）×２．０４％］×２５％＝（Ｎ－Ｃ）×２４．４９％，合計納稅額為（Ｎ－Ｃ）×１７％＋（Ｎ－Ｃ）×２．０４％＋（Ｎ－Ｃ）×２４．４９％＝（Ｎ－Ｃ）×４３．５３％，其最後收益為＝０．７３４７Ｎ－０．７３４７Ｃ。
對此進行比較，當０．７３４７Ｎ－０．７３４７Ｃ＞０．５６６７Ｐ－０．７３４７Ｃ，即Ｎ＞Ｐ×０．７５７７時，定價低些反而收益更高。
應當說明的是，這一思路的操作空間有限。當Ｐ大於１３１９７．８４元時，１３１９７．８４元×０．７５７７＝１００００元，同樣屬於高檔手表，要征消費稅，此方案就不適用了。
一般而言，產品銷售價格越高，企業獲利越多。但若考慮稅收因素，則未必完全如此。有的時候，主動降低銷售價格，反而可能獲得更高的稅後收益。或者轉銷其他非應稅消費品，規避消費稅，也能獲得不錯的稅後收益。
任務五掌握消費稅納稅時機或方式的納稅籌劃?任務達成目標能通過延長納稅期進行消費稅的納稅籌劃。
?核心技能會利用消費稅納稅時機或納稅方式的選擇進行納稅籌劃。
·７９·納稅籌劃項目化教程?任務思維導圖?任務知識一、消費稅的納稅時間根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第５３９號）第十四條的規定：“消費稅的納稅期限分別為１日、３日、５日、１０日、１５日、１個月或者１個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以１個月或者一個季度為一個納稅期的，自期滿之日起１５日內申報納稅；以１日、３日、５日、１０日或者１５日為一個納稅期的，自期滿之日起５日內預繳稅款，於次月１日起１５日內申報納稅並結清上月應納稅款。”國家稅務總局《關於合理簡並納稅人申報繳稅次數的公告》（國家稅務總局公告２０１６年第６號）第一條規定：“增值稅小規模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業建設費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。納稅人要求不實行按季申報的，由主管稅務機關根據其應納稅額大小核定納稅期限。”二、消費稅的納稅義務發生時間納稅人生產的應稅消費品於銷售時納稅，進口消費品應當於應稅消費品報關進口環節納稅，但金銀首飾、鑽石及鑽石飾品在零售環節納稅。消費稅納稅義務發生的時間，以貨款結算方式或行為發生時間分別確定。
（１）納稅人銷售的應稅消費品，其納稅義務的發生時間為：①賒銷和分期收款結算方式：銷售合同規定的收款日期的當天。
②預收貨款結算方式：發出應稅消費品的當天。
③托收承付和委托銀行收款方式：發出應稅消費品並辦妥托收手續的當天。
④其他結算方式：收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。
（２）納稅人自產自用的應稅消費品，為移送使用的當天。
（３）納稅人委托加工的應稅消費品，為納稅人提貨的當天。
（４）納稅人進口的應稅消費品，為報關進口的當天。
?任務導入按照相關規定，以１日、３日、５日、１０日、１５日為一個納稅期的納稅人，應在納稅期滿後５日內預繳稅款。經主管稅務機關核定，甲電池廠以５日為一個納稅期，按上月應納稅額預繳，·８０·項目三消費稅的納稅籌劃月度終了後申報納稅，結清本月稅額。４月份，該電池廠應納消費稅１８００００元，每期應預繳稅款為３００００（１８００００÷６）元。
請對該廠的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施一、熟悉稅法並設計納稅籌劃思路在本案例中，甲電池廠以５日為一個納稅期，則應分別在５月５日、５月１０日、５月１５日、５月２０日、５月２５日後的５日內，按規定的數額預繳稅款。假定甲電池廠通常在期滿後５日內預繳稅款，則５月１０日、１５日、２０日、２５日、６月１日企業應當按規定預繳１日至５日、６日至１０日、１１日至１５日、１６日至２０日、２１日至２５日的消費稅稅款３００００元。
二、熟悉會計處理在具體進行會計核算時，每次預繳稅款後應當根據實際預繳的稅額做以下會計分錄：借：應交稅金———應交消費稅３００００貸：銀行存款３００００?任務完成結論消費稅的納稅人在合法的期限內納稅是納稅人應盡的義務。同樣是合法地納稅，從時間上看，有的納稅對企業有利，有的對企業不利。因此，納稅人盡可能利用消費稅納稅期限的有關規定，在合法的期限內盡量推遲納稅時間納稅，在欠稅掛賬有利的情況下，盡可能欠稅掛賬。
這樣不但可以加速資金周轉，而且可以獲取一定的利息收入。
·８１·納稅籌劃項目化教程業務技能自測一、單選題１下列關於消費稅的說法中，錯誤的是（）。
Ａ酒類生產企業向商業銷售單位收取“品牌使用費”應繳納消費稅Ｂ用於投資入股的應稅消費品，按同類產品的平均銷售價格作為消費稅計稅依據Ｃ用於抵償債務的應稅消費品，按同類產品的最高銷售價格作為消費稅計稅依據Ｄ自產自用應稅消費品的計稅依據為應稅消費品的同類銷售價格或組成計稅價格２廠商甲將一批應稅消費品委托給加工商乙加工，加工後甲將該批消費品銷售給零售商丙。在這項應稅行為中消費稅的納稅人應是（）。
Ａ廠商甲Ｂ加工商乙Ｃ廠商甲和加工商乙Ｄ零售商丙３根據消費稅法律製度的規定，成品油的納稅環節是（）。
Ａ批發環節Ｂ加油站加油環節Ｃ生產銷售環節Ｄ消費者購買環節４下列行為涉及的貨物中屬於消費稅征收範圍的是（）。
Ａ批發商批發銷售的雪茄煙Ｂ竹木製品廠銷售的竹製一次性筷子Ｃ鞭炮加工廠銷售田徑比賽用發令紙Ｄ商場銷售的金銀首飾５根據消費稅法律製度的規定，下列納稅人自產自用應稅消費品不繳納消費稅的是（）。Ａ高爾夫球具廠用於本企業職工福利的自產球具Ｂ汽車廠用於管理部門的自產汽車Ｃ日化廠用於贈送客戶樣品的自產高檔化妝品Ｄ卷煙廠用於生產卷煙的自製煙絲６根據消費稅法律製度的規定，下列各項中，需要計算繳納消費稅的是（）。
Ａ汽車專賣店銷售小汽車Ｂ酒廠委托加工白酒Ｃ煙草專賣店零售卷煙Ｄ珠寶店進口鑽石飾品７根據消費稅法律製度的規定，下列各項中，不屬於消費稅納稅人的是（）。
Ａ金首飾零售商Ｂ高檔化妝品進口商Ｃ鞭炮批發商Ｄ塗料生產商８某化妝品廠２０１７年１１月銷售高檔化妝品取得含稅收入４６．８萬元，收取手續費１．５萬元；另取得逾期包裝物押金收入１萬元。已知，增值稅稅率為１７％，消費稅稅率為１５％。根·８２·項目三消費稅的納稅籌劃據消費稅法律製度的規定，下列關於該化妝品廠本月應繳納消費稅的計算中，正確的是（）。Ａ４６．８×１５％＝７．０２（萬元）Ｂ４６．８÷（１＋１７％）×１５％＝６（萬元）Ｃ（４６．８＋１．５）÷（１＋１７％）×１５％＝６．１９（萬元）Ｄ（４６．８＋１．５＋１）÷（１＋１７％）×１５％＝６．３２（萬元）９２０１７年７月，甲煙草批發企業向乙卷煙零售店銷售卷煙２００標準條，取得不含增值稅銷售額２００００元；向丙煙草批發企業銷售卷煙３００標準條，取得不含增值稅銷售額為３００００元。已知卷煙批發環節消費稅比例稅率為１１％，定額稅率為０．００５元／支；每標準條２００支卷煙。甲煙草批發企業上述業務應繳納消費稅稅額的下列計算列式中，正確的是（）。
Ａ２００００×１１％＋２００×２００×０．００５＝２４００（元）Ｂ２００００×１１％＋２００×２００×０．００５＋３００００×１１％＋３００×２００×０．００５＝６０００（元）Ｃ２００００×１１％＋３００００×１１％＝５５００（元）Ｄ３００００×１１％＋３００×２００×０．００５＝３６００（元）１０根據消費稅法律製度的規定，下列各項中，委托加工收回的應稅消費品的已納稅款可以扣除的是（）。
Ａ以委托加工收回的已稅小汽車為原料生產的小汽車Ｂ以委托加工收回的已稅高檔化妝品為原料生產的高檔化妝品Ｃ以委托加工收回的已稅珠寶、玉石為原料生產的金銀首飾Ｄ以委托加工收回的已稅白酒為原料生產的白酒１１某公司為增值稅一般納稅人，外購高檔香水精生產高檔香水，１１月份生產銷售高檔香水取得不含稅銷售收入１００萬元。該公司１１月月初庫存高檔香水精１０萬元，１１月月購進高檔香水精１００萬元，１１月月底庫存高檔香水精２０萬元。已知高檔化妝品適用的消費稅稅率為１５％。根據《消費稅法》的規定，該公司當月應繳納消費稅稅額的下列計算中，正確的是（）。
Ａ１００×１５％－１００×１５％＝０（萬元）Ｂ１００×１５％－（１０＋１００－２０）×１５％＝１．５（萬元）Ｃ１００×１５％－（２０－１０）×１５％＝１３．５（萬元）Ｄ１００×１５％＝１５（萬元）１２根據消費稅法律製度的規定，下列關於消費稅納稅義務發生時間的表述中，不正確的有（）。
Ａ納稅人自產自用應稅消費品的，為移送使用的當天Ｂ納稅人進口應稅消費品的，為報關進口的當天Ｃ納稅人委托加工應稅消費品的，為支付加工費的當天Ｄ納稅人銷售應稅消費品采取預收款方式的，為發出應稅消費品的當天１３根據消費稅法律製度的規定，下列關於消費稅納稅地點的表述中，正確的是（）。
Ａ納稅人銷售的應稅消費品，除另有規定外，應當向納稅人機構所在地或居住地的主管稅務機關申報納稅·８３·納稅籌劃項目化教程Ｂ納稅人總機構與分支機構不在同一省的，由總機構彙總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅Ｃ進口的應稅消費品，由進口人或者其代理人向機構所在地的主管稅務機關申報納稅Ｄ委托加工的應稅消費品，受托方為個人的，由受托方向居住地的主管稅務機關申報納稅１４甲公司３月份實際繳納增值稅３４萬元、消費稅２２萬元、土地增值稅４萬元。已知甲公司適用的城市維護建設稅稅率為７％。甲公司３月份應繳納的城市維護建設稅稅額為（）萬元。
Ａ４．２０Ｂ３．９２Ｃ３．２２Ｄ２．３８１５根據城市維護建設稅法律規定的規定，下列關於城市維護建設稅稅收優惠政策的表述中，不正確的是（）。
Ａ對增值稅實行即征即退辦法的，除另有規定外，不予退還增值稅附征的城市維護建設稅Ｂ海關對進口產品代征的增值稅，不征收城市維護建設稅Ｃ對增值稅實行先征後退辦法的，除另有規定外，不予退還增值稅附征的城市維護建設稅Ｄ對出口產品退還增值稅的，可同時退還已繳納的城市維護建設稅二、多選題１下列各項中，應同時征收增值稅和消費稅的有（）。
Ａ批發環節銷售的卷煙Ｂ生產環節銷售的普通化妝品Ｃ零售環節銷售的金銀鉑金首飾Ｄ進口的小汽車２現行消費稅稅目中，下列適用定額稅率征收消費稅的貨物有（）。
Ａ酒精Ｂ黃酒Ｃ汽油Ｄ輪胎３下列各項中，外購應稅消費品已納消費稅稅款準予扣除的有（）。
Ａ外購已稅煙絲生產的卷煙Ｂ外購已稅汽車生產的小轎車Ｃ外購已稅珠寶原料生產的金銀鑲嵌首飾Ｄ外購已稅石腦油為原料生產的應稅消費品４甲商店為增值稅一般納稅人，主要從事副食品批發、零售業務。２０×８年２月向棗農收購一批紅棗，農產品收購發票上注明買價３００００元。該批紅棗一部分用於銷售，一部分無償贈送關聯企業，一部分用於職工個人消費。下列有關甲商店收購紅棗的增值稅進項稅額的稅務處理的表述中，正確的是（）。
Ａ用於職工個人消費部分的允許抵扣Ｂ用於銷售部分的允許抵扣·８４·項目三消費稅的納稅籌劃Ｃ全部不允許抵扣Ｄ用於無償贈送關聯企業部分的允許抵扣５根據消費稅法律製度的規定，下列業務中，應征收消費稅的有（）。
Ａ煙草批發企業將卷煙銷售給零售單位Ｂ外貿公司進口高檔手表Ｃ地板經銷商提供實木地板保養服務Ｄ金店零售金銀首飾６根據消費稅法律製度的規定，下列各項中，應並入白酒的銷售額計征消費稅的有（）。Ａ優質費Ｂ逾期付款違約金Ｃ包裝物的押金Ｄ品牌使用費７根據消費稅法律製度的規定，下列情形中，應以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅的有（）。
Ａ將自產應稅消費品用於無償贈送Ｂ將自產應稅消費品用於投資入股Ｃ將自產應稅消費品用於換取生產資料Ｄ將自產應稅消費品用於抵債８根據消費稅法律製度的規定，下列消費品中，實行從價定率和從量定額相結合的複合計征辦法征收消費稅的有（）。
Ａ白酒Ｂ卷煙Ｃ啤酒Ｄ煙絲９根據消費稅法律製度的規定，關於消費稅納稅義務發生時間的下列表述中，正確的有（）。
Ａ納稅人采取預收貨款結算方式銷售應稅消費品的，為收到預收款的當天Ｂ納稅人自產自用應稅消費品的，為移送使用的當天Ｃ納稅人委托加工應稅消費品的，為納稅人提貨的當天Ｄ納稅人進口應稅消費品的，為報關進口的當天１０根據《城市維護建設稅法》的規定，下列各項中，屬於城市維護建設稅納稅人的有（）。
Ａ實際繳納增值稅的中外合資企業Ｂ實際繳納增值稅的私營企業Ｃ實際繳納消費稅的個體工商戶Ｄ實際繳納消費稅的股份製銀行三、判斷題１納稅人將自產應稅消費品用於連續生產應稅消費品的，應繳納消費稅。（）２納稅人采用以舊換新方式銷售的金銀首飾，應按實際收取的不含增值稅的全部價款征收消費稅。（）·８５·納稅籌劃項目化教程３納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額或者銷售數量征收消費稅。（）４納稅人在被查補“兩稅”和被處以罰款時，可以不對其城市維護建設稅進行補稅、征收滯納金和罰款。（）５由受托方代扣代繳、代收代繳“兩稅”的單位和個人，其代扣代繳、代收代繳的城市維護建設稅按“委托方”所在地適用稅率執行。（）四、實踐訓練１某啤酒廠銷售Ａ型啤酒２０噸給副食品公司，開具增值稅專用發票並注明價款５８０００元，收取包裝物押金３０００元；銷售Ｂ型啤酒１０噸給賓館，開具增值稅普通發票並收取３２７６０元，收取包裝物押金１５００元。
要求：計算該啤酒廠的應納消費稅。
２甲公司擬委托其他企業加工一批節日慶典用焰火，由受托單位代收代繳消費稅１００萬元。現有兩個受托單位可以選擇：一是設在縣城的乙公司；二是設在鄉鎮的丙公司。
要求：請對甲企業的上述業務進行納稅籌劃。
·８６·項目四企業所得稅的納稅籌劃任務一熟悉企業所得稅納稅人的納稅籌劃?任務達成目標１能利用企業所得稅納稅人身份的選擇進行納稅籌劃；２能通過企業設立時組織形式的選擇進行納稅籌劃；３能通過子公司與分公司的選擇進行納稅籌劃；４了解不同納稅人之間合並、分立及資產、股權重組時的稅務處理。
?核心技能會利用企業所得稅子公司與分公司的選擇進行納稅籌劃。
?任務思維導圖?任務知識１《企業所得稅法》第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯係的，應當就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。其適用稅率為２０％，實際征收時按照１０％的稅率征收企業所得稅。
?任務導入１俄羅斯生產的果醬舉世聞名，某果醬公司在中國的銷售量逐年擴大，去年銷售額為３０００萬元，相關成本費用為１６００萬元，現有三種方案可供選擇。方案一，在中國境內設立實際管理機構。方案二，在中國境內不設實際管理機構，但設立營業機構，銷售收入由營業機構取得。
方案三，在中國境內既不設立實際管理機構，也不設立營業機構，而是在中國派出一個海上車·８７·納稅籌劃項目化教程間，在中國青島港停留３０天，在這３０天裏，將在山東收購的蘋果加工成果醬，然後返售給中國。假設不考慮增值稅因素。
請對該企業的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施１一、熟悉稅法的相關計算方法在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯係的非居民企業，其取得的來源於中國境內的所得，按照下列方法計算其應納稅所得額：（１）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額。
（２）轉讓財產所得，以收入全額減除財產淨值後的餘額為應納稅所得額。財產淨值是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等後的餘額。
（３）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
值得注意的是，最新法規規定，非居民企業減按１０％的所得稅稅率征收企業所得稅。
二、計算不同方案下企業應納的企業所得稅方案一：由於該公司在中國境內設立了實際管理機構，應被認定為居民企業，適用２５％的企業所得稅稅率。
該公司應納企業所得稅＝（３０００－１６００）×２５％＝３５０（萬元）方案二：該公司在中國境內設立了營業機構，且取得的收入與其所設機構、場所有實際聯係，也應被認定為居民企業，適用２５％的企業所得稅稅率。
該公司應納企業所得稅＝（３０００－１６００）×２５％＝３５０（萬元）方案三：由於該公司在中國青島港設立海上車間。應被認定為非居民企業，對其來自中國境內的所得減按１０％的稅率計算應納企業所得稅，且該公司的成本費用一般不允許稅前列支。
該公司應納企業所得稅＝３０００×１０％＝３００（萬元）?任務完成結論１從稅負的角度來考慮，方案三比方案一、方案二少繳納企業所得稅５０（３５０－３００）萬元，因此應當選擇方案三。這種籌劃方法在理論上是可行的，實踐中在海上設立車間有時會不現實或需要花費很大成本，企業需要綜合考慮。
?任務知識２《企業所得稅法》第一條規定：“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合夥企業不適用本法。”《企業所得稅法實施條例》第二條規定：“隻有依照中國法律成立的個人獨資企業和合夥企業才繳納個人所得稅，按照外國法律成立的合夥企業、個人獨資企業，由於外國法律體係的不·８８·項目四企業所得稅的納稅籌劃同，其來源於中國的所得，也要繳納企業所得稅。”?任務導入２某人欲在某城區成立一家特色美食店，預計年利潤總額為１００００００元，現有以下兩種方案可以考慮：方案一：設立為一人有限責任公司；方案二：設立為個人獨資企業。
請對上述方案進行納稅籌劃。
?任務實施２一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路１個人獨資企業《個人獨資企業法》第二條規定，本法所稱個人獨資企業是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任的經營實體。也就是媒體通常說的“一元錢當老板”的企業，由個人全資擁有，投資人對企業任何事務具有絕對決策權。它不是法人，需要承擔無限責任。
《個人獨資企業登記管理辦法》規定，個人獨資企業的名稱中不得使用“有限”“有限責任”和“公司”字樣。這就提醒投資人，雖然個人獨資企業設立起來不難，但所負的經營責任重大。
如果企業出現經營不善，資不抵債，那麼後果就不僅僅是企業破產，可能還會導致家庭“破財”。
這就要求投資人做好充分準備，把握市場規律，防範風險，慎重經營。
個人獨資企業納稅方式有兩種，即核定征收和查賬征收。關鍵是利用好相關優惠政策，達到免稅和減稅的效果。
個人獨資企業具有以下優勢：（１）注冊手續簡單、費用低。個人獨資企業的注冊手續簡單，獲取相關的注冊文件比較容易，費用比較低。
（２）決策自由。企業所有事務由投資人說了算，不用開會研究，也不用向董事會和股東大會做出說明，所謂“船小好調頭”，老板可以根據市場變化情況隨時調整經營方向。
（３）稅收負擔較輕。由於企業為個人所有，企業所得即個人所得，因此隻征收個人所得稅而免征企業所得稅。
（４）注冊資金隨意。《個人獨資企業法》對其注冊資金沒有規定，極端的說法就是“一元錢可以當老板”。
個人獨資企業的劣勢如下：（１）信貸信譽低，融資困難。由於注冊資金少，企業抗風險能力差，不容易取得銀行信貸，同時麵向個人的信貸也不容易。
（２）無限責任。一旦經營虧損，除了企業本身的財產要清償債務外，個人財產也不能幸免，加大了投資風險。
（３）缺乏財務和企業管理。這是個人獨資企業的一個大問題。
·８９·納稅籌劃項目化教程２有限責任公司《公司法》第二條規定，本法所稱公司是指依照本法在中國境內設立的有限責任公司和股份有限公司。有限責任公司的債務承擔為有限責任製。有限責任公司的股東可以是兩個股東以上五十人以下，也可以是一人製有限責任公司。當然這裏的股東可以是自然人，也可以是法人。
公司的納稅方式有兩種，即核定征收和查賬征收。
首先，一人製有限責任公司設立方便。由於是自己出資自己設立，不需要尋找其他合作夥伴，不用擔心合作問題，想設立時隨時設立，注冊資本要求人民幣１０萬元以上（必須是一次足額繳納出資額）。其次，管理方便，管理成本低。因為隻有一個股東，公司的事務股東一人決定即可，不像其他公司那樣要有股東會、董事會、監事會，節約了成本。但它容易被股東個人完全控製，將公司財產充作私用，損害債權人的利益。因此法律對一人公司做了特殊的規定，以嚴格規製。自然人設立一人公司數量有限製。一個自然人隻能投資設立一個一人公司，當然這隻是對自然人而言，對法人設立一人公司的家數則不受限製。此外，自然人設立的一人公司不能再對外投資設立新的一人公司。一人公司應當在每一會計年度終了時編製財務報告，並且必須經會計師事務所審計，這是對一人公司的硬性規定。
有限責任公司注冊資本最少人民幣３萬元以上，可以分期繳納。有限責任公司應設立股東會，可以根據其經營模式來決定是否設立董事會、監事會。公司運營情況策略由公司股東會決定，股東會為公司最高決定權力機構。股東會成員由公司股東組織。一般公司成立的第一年年終時編製財務報告，並必須經會計師事務所出具審計報告，在以後公司年審就無須再出具審計報告（有關政府部門另行規定的除外，最終以政策為準）。
綜上，納稅人可以通過計算不同組織形式下的稅負大小，來選擇稅負最低的企業組織形式。
二、計算不同方案下企業應納的企業所得稅方案一：設立為有限責任公司，因為“一人有限責任公司”注冊的是企業法人性質，根據《企業所得稅暫行條例》的規定，應繳納企業所得稅。當“一人公司”稅後利潤分紅，股東取得紅利所得時，根據《個人所得稅法》第二條的規定，應繳納個人所得稅。
該有限責任公司應納企業所得稅＝１００００００×２５％＝２５００００（元）假定該公司實現的稅後利潤全部分配給投資者，則：該投資者個人應納個人所得稅＝（１００００００－２５００００）×２０％＝１５００００（元）應納稅額合計＝２５００００＋１５００００＝４０００００（元）方案二：設立為個人獨資企業，則隻按照個體工商戶生產經營所得繳納個人所得稅。
該投資者應納個人所得稅＝１００００００×３５％－１４７５０＝３３５２５０（元）?任務完成結論２從稅負的角度來考慮，方案二比方案一少繳納稅款６４７５０（４０００００－３３５２５０）元，因此應當選擇方案二。但作為個人獨資企業，也有其自身的不利之處，不利於擴大企業的經營規模和長期發展，因此企業應綜合考慮各種因素，權衡利弊，理性地做出決策。
?任務知識３根據《公司法》第十四條的規定：“公司可以設立分公司。設立分公司，應當向公司登記機·９０·項目四企業所得稅的納稅籌劃關申請登記，領取營業執照。分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。公司可以設立子公司，子公司具有法人資格，依法獨立承擔民事責任。”一般認為，分公司與子公司有如下差異：１身份不同分公司是指受總公司管轄的分支機構。分公司可以有自己的名稱，但沒有法人資格，沒有獨立的財產，也不能享受所在國為新設公司提供的免稅期或其他稅收優惠政策，其經營活動所有後果由總公司承擔。子公司是對應母公司而言的，是指被另一家公司（母公司）有效控製的下屬公司或者是母公司直接或間接控製的一係列公司中的一家公司。子公司是一個獨立企業，具有獨立的法人資格，能夠享受所在國為新設公司提供的免稅期或其他稅收優惠政策。
２設立手續不同設立子公司需要辦理許多手續，設立程序相對複雜，開辦費用也較大；設立分公司的程序比較簡單，無須經過一般公司設立的許多法律程序，而隻是在當地履行簡單的登記和管理手續即可，應當向總公司登記機關申請登記，領取相關證件，費用相對較少。
３核算和納稅形式不同子公司是獨立法人企業，財產與母公司的財產彼此獨立，對各自的債務各自負責，互不連帶，所以一般獨立計算並申報納稅；分公司不是獨立法人企業，沒有自己的獨立財產，其實際占有、使用的財產是作為總公司的財產而計入總公司的資產負債表之中，同時總公司應以其全部財產對其分公司活動所產生的債務承擔責任，分公司必須和總公司進行合並計算，在申報納稅時也要合並申報。
４管理要求不同設立子公司要繳納印花稅，財務製度較為嚴格，財務信息需要全部公開，並需要複雜的審計和證明，經營虧損不能衝抵母公司的利潤，與母公司的交易往往是稅務機關反避稅審查的重點對象。設立分公司不需要繳納印花稅，在國外建立的分公司的財務信息可以不全部公開，財務製度較為寬鬆，可以減少複雜的審計等麻煩，公司的利潤與虧損可以與總公司合並計算，這一點對於開辦初期有虧損的分公司的稅收籌劃具有重要的意義。
?任務導入３甲公司經營情況良好，為擴大規模，擬在乙地增設一分支機構。相關部門提出了以下三個分支機構設置方案供選擇：方案一：設立子公司。
方案二：設立分公司。假設分公司所得稅不實行就地預繳政策，由總公司統一彙總繳納。
方案三：先設立分公司，１年後注銷再設立子公司。
假設分支機構設立後，甲公司總部及乙地分支機構的經營情況（利潤總額）預測如下：表４１甲公司與乙分支機構盈虧狀況的分析萬元年份第一年第二年第三年第四年第五年第六年公司甲公司１０００１１００１２００１３００１４００１５００乙分支機構－１０００２００２００３００３００４００·９１·納稅籌劃項目化教程甲公司和乙分支機構均適用２５％的企業所得稅稅率。
請對甲公司的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施２一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路《企業所得稅暫行條例》第十一條規定：“納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過五年。”國家稅務總局印發的《企業所得稅稅前彌補虧損審核管理辦法》規定，納稅人可以在稅前彌補的虧損額，是指經主管稅務機關按照稅法規定核實、調整後的數額。
納稅人若將分支機構設立為分公司，利潤一般必須在當年彙回總公司彙總納稅，總公司與分支機構的盈虧可以互抵；若納稅人將分支結構設立成子公司，子公司就可以單獨納稅，對與子公司的虧損隻能用下一年度的所得來彌補。
記憶口訣：虧損彌補、有虧既補、先虧先補、連續彌補、不超過五。
二、計算不同方案下企業應納的企業所得稅方案一：將分支機構設立為分公司。由於分公司不具備獨立納稅條件，所以需要彙總到總公司納稅。
第一年總公司應納企業所得稅＝（１０００－１０００）×２５％＝０第二年總公司應納企業所得稅＝（１１００＋２００）×２５％＝３２５（萬元）第三年總公司應納企業所得稅＝（１２００＋２００）×２５％＝３５０（萬元）第四年總公司應納企業所得稅＝（１３００＋３００）×２５％＝４００（萬元）第五年總公司應納企業所得稅＝（１４００＋３００）×２５％＝４２５（萬元）第六年總公司應納企業所得稅＝（１５００＋４００）×２５％＝４７５（萬元）６年內，總公司應納企業所得稅＝０＋３２５＋３５０＋４００＋４２５＋４７５＝１９７５（萬元）而分公司不需要納稅。
方案二：將分支機構設立為子公司。則二者關係為母子公司形式，母子公司均需獨立納稅，其中：（１）母公司應納企業所得稅。
第一年母公司應納企業所得稅＝１０００×２５％＝２５０（萬元）第二年母公司應納企業所得稅＝１１００×２５％＝２７５（萬元）第三年母公司應納企業所得稅＝１２００×２５％＝３００（萬元）第四年母公司應納企業所得稅＝１３００×２５％＝３２５（萬元）第五年母公司應納企業所得稅＝１４００×２５％＝３５０（萬元）第六年母公司應納企業所得稅＝１５００×２５％＝３７５（萬元）６年內母公司繳納企業所得稅合計＝２５０＋２７５＋３００＋３２５＋３５０＋３７５＝１８７５（萬元）（２）子公司應納企業所得稅。由於乙分支機構為子公司，應獨立納稅，並且虧損可以在５年內稅前彌補，所以子公司在第一年至第五年都不需要繳納企業所得稅。
·９２·項目四企業所得稅的納稅籌劃第六年子公司應繳納企業所得稅＝４００×２５％＝１００（萬元）（３）母子公司應納企業所得稅。
６年內公司總部和分支機構應納企業所得稅合計＝１８７５＋１００＝１９７５（萬元）方案三：第一年，公司總部和分支機構應合並納稅，所以二者應納企業所得稅如下：甲公司應納企業所得稅＝（１０００－１０００）×２５％＝０１年後，由於公司改製，所以應由公司總部和子公司分別獨立納稅，則：甲公司第二年至第六年應納企業所得稅＝（１１００＋１２００＋１３００＋１４００＋１５００）×２５％＝１６２５（萬元）乙分支機構（子公司）第二年至第六年應納企業所得稅＝（２００＋２００＋３００＋３００＋４００）×２５％＝３５０（萬元）６年內總公司和公司分支機構應納企業所得稅合計＝１６２５＋３５０＝１９７５（萬元）可見，不論設立何種公司形式，隻要總公司和分支機構適用企業所得稅稅率相同，二者的實際稅負並無多大差別。由此可見，現行稅法對於公司設立漏洞的缺口已補上，納稅人納稅籌劃的難度增大。但如果總機構與子公司或分支機構所得稅適用稅率不同，則上述情況將發生變化。
?能力拓展承接上例，分析總公司與子公司或分支機構適用的所得稅稅率不同的情況下的納稅籌劃。
假設甲公司的企業所得稅稅率為２５％，分支機構的所得稅稅率為１５％，同時，公司總部規定，子公司稅後利潤的５０％彙回總公司，５０％自己留用。
一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路為深入實施西部大開發戰略，促進西部地區產業結構調整和特色優勢產業發展，經國務院批準，發改委發布了《西部地區鼓勵類產業目錄》（中華人民共和國國家發展和改革委員會令第１５號），自２０１４年１０月１日起施行。
根據國家稅務總局《關於執行〈西部地區鼓勵類產業目錄〉有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告２０１５年第１４號）的規定，對設在西部地區以《西部地區鼓勵類產業目錄》中新增鼓勵類產業項目為主營業務，且其當年度主營業務收入占企業收入總額７０％以上的企業，自２０１４年１０月１日起，可減按１５％稅率繳納企業所得稅。所以企業可以根據生產經營需要在西部地區設立分支機構。
二、計算不同方案下企業應納的企業所得稅方案一將分支機構設立為分公司。由於分公司具備獨立納稅條件，所以需要彙總到總公司納稅，則第一年總公司應納企業所得稅＝（１０００－１０００）×２５％＝０第二年總公司應納企業所得稅＝（１１００＋２００）×２５％＝３２５（萬元）第三年總公司應納企業所得稅＝（１２００＋２００）×２５％＝３５０（萬元）第四年總公司應納企業所得稅＝（１３００＋３００）×２５％＝４００（萬元）第五年總公司應納企業所得稅＝（１４００＋３００）×２５％＝４２５（萬元）第六年總公司應納企業所得稅＝（１５００＋４００）×２５％＝４７５（萬元）·９３·納稅籌劃項目化教程６年內總公司應納企業所得稅合計＝０＋３２５＋３５０＋４００＋４２５＋４７５＝１９７５（萬元）而分公司不需要納稅。
方案二：將分支機構設立為子公司。則二者關係為母子公司形式，母子公司均需獨立納稅，其中：（１）母公司應納企業所得稅。
第一年母公司應納企業所得稅＝１０００×２５％＝２５０（萬元）第二年母公司應納企業所得稅＝１１００×２５％＝２７５（萬元）第三年母公司應納企業所得稅＝１２００×２５％＝３００（萬元）第四年母公司應納企業所得稅＝１３００×２５％＝３２５（萬元）第五年母公司應納企業所得稅＝１４００×２５％＝３５０（萬元）第六年母公司應納企業所得稅＝１５００×２５％＝３７５（萬元）６年內母公司繳納企業所得稅合計＝２５０＋２７５＋３００＋３２５＋３５０＋３７５＝１８７５（萬元）（２）子公司應納企業所得稅。由於分支機構為子公司，應獨立納稅，並且虧損可以在５年內稅前彌補，所以子公司在第一年至第五年都不需要繳納企業所得稅。
第六年應繳納企業所得稅＝４００×１５％＝６０（萬元）根據《企業所得稅法》第二十六條的規定，企業的下列收入為免稅收入：（１）國債利息收入；（２）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；（３）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯係的股息、紅利等權益性投資收益；（４）符合條件的非營利公益組織的收入。
《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定，《企業所得稅法》第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資於其他居民企業取得的投資收益。
為了更好地體現稅收優惠政策，保證企業投資充分享受到西部大開發、高新技術企業、小型微利企業等實行低稅率的好處，實施條例明確不再要求補稅率差。居民企業的投資收益屬於免稅收入，不需要考慮稅率差的問題。
故本例中母公司對於這部分分回利潤也不予以補稅。
（３）母子公司應納企業所得稅。
６年內公司總部和分支機構應納企業所得稅合計＝１８７５＋６０＝１９３５（萬元）思考：如果子公司稅後利潤全部彙回總公司，則總體稅負與設立分公司是否一樣？
方案三：第一年公司總部和分支機構應合並納稅，所以二者應納企業所得稅如下：總公司應納企業所得稅＝（１０００－１０００）×２５％＝０１年後，由於公司改製，所以應由公司總部和子公司獨立納稅，則：總公司第二年至第六年應納企業所得稅＝（１１００＋１２００＋１３００＋１４００＋１５００）×２５％＝１６２５（萬元）分支機構（子公司）第二年至第六年應納企業所得稅＝（２００＋２００＋３００＋３００＋４００）×１５％＝２１０（萬元）６年內總公司和分支機構應納企業所得稅合計＝１６２５＋２１０＝１８３５（萬元）·９４·項目四企業所得稅的納稅籌劃?任務完成結論３表４２６年內不同方案下企業所得稅稅負的分析萬元公司納稅公司總部分支機構合計方案方案一１９７５０１９７５方案二１８７５６０１９３５方案三１６２５２１０１８３５從企業所得稅應納稅額來考慮，方案三最優，方案二次之，方案一最差。
同時，通過上麵的分析可以看出，設立子公司與設立分公司的節稅利益孰低孰高並不是絕對的，它受到國家稅製、納稅人經營狀況及企業內部利潤分配政策等多種因素的影響，這是投資者在進行企業內部組織結構選擇時必須加以考慮的。
需要補充的是，在企業組織形式選擇的納稅籌劃過程中，一定要融入動態籌劃的思想。例如，在生產經營初期設立分公司或者常設機構，等到生產經營正常化後，再改設為子公司。因為在設立初期，其產生虧損的概率極大，運用分公司或常設機構形式進行生產經營活動，可以用其產生的虧損衝減總公司利潤，減少總公司的應納稅額。而等到生產經營出現盈利後，改設為子公司，可以充分利用國家對新建企業尤其是小微企業的稅收優惠政策進行納稅籌劃。如果不考慮子公司所在地的稅收優惠，單從應稅所得額來考慮，單獨按過渡性稅率征稅，也是有稅收籌劃空間的。
除此之外，公司集團在選擇子公司或者分公司時，不但要考慮到子公司和分公司所能帶來的稅收優惠，還要考慮以下幾個問題：（１）分公司一般不具有獨立法人資格，所以不利於進行獨立的利潤分配。同時，分公司如果有風險及相關法律責任，可能會牽連到總公司，而子公司則沒有這種擔憂。
（２）在選擇組織形式時，必須考慮到企業管理的難易程度，根據管理需要，選擇合適的組織形式。公司製企業嚴格按照公司章程和《公司法》的有關規定進行管理，管理比較規範，組織結構比較穩定，有利於企業的長期發展。而分公司不是公司，它的設立無須依照公司設立程序，隻要在履行簡單的登記和營業手續後即可成立。它沒有自己的章程，沒有董事會等形式的公司經營決策和業務執行機關。
因此，在實際納稅籌劃中，一定要在確定組織形式前做好充分調研，收集經營投資所在地的相關經濟、法律及行業信息，最好模擬計算綜合稅負，分析稅務風險，綜合、全麵考慮，以確定所采用的設立形式。
?任務知識４一、企業合並的稅務問題企業合並是指被合並企業依照法定程序，將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下簡稱合並企業），為其股東換取合並企業的股權或其他財產的行為，具體包括吸收合並與新設合並。
·９５·納稅籌劃項目化教程被合並企業的稅務處理問題是指在企業合並中被合並企業向合並企業轉移各類資產所涉及的稅務問題。在這裏須明確企業合並中資產的轉移不同於一般情況下資產的買賣，因為企業合並是企業整體產權的轉移，並不是單項資產的買賣。現區分不同資產類型加以論述。
（１）企業合並涉及不動產、土地使用權轉移的。對於被合並企業來說，根據２０１６年３月２３日財政部、國家稅務總局印發的《關於全麵推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔２０１６〕３６號）附件２———《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》的規定，“在資產重組過程中，通過合並、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一並轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為”，屬於不征收增值稅項目，不征收增值稅。根據財政部、國家稅務總局《關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》的規定，在企業兼並中，對被兼並企業將房地產轉讓到兼並企業中，暫免征收土地增值稅。
（２）企業合並涉及設備、存貨等應納增值稅項目的資產的。根據國家稅務總局《關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告２０１１年第１３號）的規定，納稅人在資產重組過程中，通過合並、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一並轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅的征稅範圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
（３）企業合並涉及的印花稅。因為印花稅稅目為列舉稅目，如果是單純的合並協議，則不需要貼花；企業合並中涉及的財產所有權等轉讓合同，需要貼花。同時根據《關於企業改製過程中有關印花稅政策的通知》的規定，以合並或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以後新增加的資金按規定貼花。
（４）合並企業需要繳納的稅費，根據合並企業支付的合並對價而定。若合並企業支付的對價中涉及不動產，則應視為銷售不動產，繳納增值稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業所得稅；若涉及存貨和設備，也應視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業所得稅。
（５）企業合並涉及的契稅。根據財政部、國家稅務總局《關於企業事業單位改製重組契稅政策的通知》（財稅〔２０１２〕４號）的規定，兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合並為一個公司，且原投資主體存續的，對其合並後的公司承受原合並各方的土地、房屋權屬，免征契稅。
（６）企業合並涉及的稅收難點是所得稅問題。根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》（財稅〔２００９〕５９號）的規定，關於企業合並的企業所得稅問題，分為一般稅務處理和特殊稅務處理。
通常情況下企業合並中，合並企業應按公允價值確定接受被合並企業各項資產和負債的計稅基礎。被合並企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合並企業以前年度的虧損，不得結轉到合並企業彌補。被合並企業的股東取得合並企業的股權視為清算分配。
企業合並符合下列條件的，可以使用特殊性稅務處理規定：①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；②被收購、合並或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；③企業重組後的連續１２個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；④重組交易對價中涉及的股權支付金額符合本規定的比例；⑤企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續１２個月內，不得轉讓所取得的股權。
被合並企業股東在該企業合並發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的８５％，以及同一控製下且不需要支付對價的企業合並，可以選擇按以下規定處理：·９６·項目四企業所得稅的納稅籌劃①合並企業接受被合並企業資產和負債的計稅基礎，以被合並企業的原有計稅基礎確定；②被合並企業合並前的相關所得稅事項由合並企業承繼；③可由合並企業彌補的被合並企業虧損的限額＝被合並企業淨資產公允價值×截至合並企業業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；④被合並企業股東取得合並企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合並企業股權的計稅基礎確定。
特殊情況下的稅務處理對企業而言，在稅收方麵存在一定的優勢，如甲企業合並乙企業，乙企業被合並時賬麵淨資產為５０００萬元，評估公允價值為６０００萬元。乙企業股東收到合並後企業股權５５００萬元，其他非股權支付５００萬元，則股權支付額占交易支付總額的比例為９２％（５５００÷６０００×１００％），超過８５％，雙方可以選擇特殊性稅務處理，即資產增值部分１０００萬元不繳納企業所得稅。同時，甲、乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過８５％，則資產增值部分１０００萬元要繳納企業所得稅２５０（１０００×２５％）萬元，股份支付也要確認所得或損失。
另外，根據財稅〔２００９〕５９號文件第六項的規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）按上例，乙企業股東取得新合並企業股權５５００萬元，取得非股權５００萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為４０００萬元，則增值２０００（５５００＋５００－４０００）萬元。股東取得的非股權收入５００萬元對應的轉讓所得為１６６．７（５００÷６０００×２０００）萬元。股東取得新股的計稅成本不是５５００萬元，而是３６６６．７（４０００－５００＋１６６．７）萬元。這就是財稅〔２００９〕５９號文件第六條第四項規定的“被合並企業股東取得合並企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合並企業股權的計稅基礎確定”。
因此，企業在進行合並時應區分不同的稅務處理方式給企業帶來的影響，權衡利弊，以選擇有利的企業合並形式。
二、企業分立的稅務問題企業分立包括被分立企業將部分或全部業務分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設的企業（以下簡稱分立企業），為其股東換取分立企業的股權或其他財產的經濟行為。
如同企業合並一樣，根據上述國家稅務總局財稅〔２０１６〕３６號的規定，企業分立過程不涉及增值稅、契稅。同時，印花稅與企業合並相同。關於土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關規定。對於分立企業承受被分立企業的不動產、土地使用權的，不征收土地增值稅。
與企業合並一樣，企業分立的難點也是所得稅問題。根據（財稅〔２００９〕５９號）的規定，分為一般稅務處理和特殊稅務處理。
一般情況下，企業分立時，被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失，分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎，被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配利潤進行處理，被分立企業不再繼續存在時，被分·９７·納稅籌劃項目化教程立企業及其股東都應按清算程序進行所得稅處理。企業分立時，相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
在符合上述企業分立的特定條件下，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的８５％，可以選擇按以下規定處理：（１）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。
（２）與被分立企業已分立出去的資產相關的所得稅事項由分立企業承繼。
（３）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
（４）被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱新股），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱舊股），新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。如無須放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：①直接將新股的計稅基礎確定為０；②以被分立企業分立出去的淨資產占被分立企業全部淨資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。
因此，企業在進行分立時，要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式既可以免繳企業所得稅，又可以通過虧損彌補衝減利潤。但這種方式下的資產計價是以賬麵價值為基礎的，這會影響以後分立企業的折舊費用，從而影響所得稅稅負，對此企業要綜合考慮。
三、資產收購的稅務問題資產收購是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。資產收購的對象和範圍必須是實質性經營資產，即企業用於從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。
對轉讓企業而言，在轉讓資產中若涉及存貨、固定資產等內容的，則需要繳納增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅；若涉及無形資產、不動產等，則需要繳納增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅等。
對受讓企業而言，其支付對價的方式有股權支付和非股權支付。若是股權支付，則實際上是受讓企業向轉讓企業轉讓股權，然後以轉讓股權獲得的收益購買轉讓企業的資產。這種情況下，受讓企業（股權轉讓）隻涉及印花稅和所得稅。若采用非股權支付，相當於受讓企業先向轉讓企業轉讓非貨幣性資產，再用轉讓取得的經濟利益購買轉讓企業的股權。因此，若非股權支付涉及存貨和固定資產等內容，則受讓企業應依法計算繳納增值稅等；若是其他資產形式，則可能需要繳納增值稅、土地增值稅等。
根據財稅〔２００９〕５９號文件的規定，資產收購企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。一般情況下企業資產收購重組交易，被收購方應確認資產轉讓所得或損失；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變；收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。若符合企業重組的特定條件，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的７５％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的８５％，則交易各方對·９８·項目四企業所得稅的納稅籌劃其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：（１）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
（２）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
通過上述分析可知，資產收購中，由於資產轉讓的轉讓方和受讓方均可能出現存貨、固定資產、無形資產、不動產等的有償轉讓，因而，轉讓方和受讓方都需要繳納增值稅、城建稅及其他相關稅費。
四、股權收購的稅務問題股權收購是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控製的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
股權收購的稅務問題相對於資產收購來說要簡單一些。對被收購企業而言，實際上是被收購企業的股東轉讓股權，根據目前《增值稅暫行條例》的相關規定，股權轉讓涉及企業的資產、債權、債務及勞動力等，因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬於增值稅的征稅範圍，不征收增值稅。也就是說股權收購涉及的也隻是股東的所得稅和印花稅，對被收購企業本身而言，無須承擔任何稅負。
對收購企業而言，其涉及的稅收則與其支付對價的形式有關，具體可以參考資產收購。二者同理，在此不再贅述。
股權收購企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理。一般情況下，企業股權收購重組交易，被收購方應確認股權轉讓所得或損失；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變；收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。若符合企業重組的特定條件，收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的７５％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的８５％，可以選擇按以下規定處理：（１）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（２）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購企業股權的原有計稅基礎確定。
（３）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
五、資產收購與股權收購的比較對於公司並購重組中經常采用的方式，首先有必要從法律上將資產收購與股權收購進行區分。
（一）資產收購與股權收購的相同點資產收購和股權收購的相同點為二者的目的均為憑借財產權及股權的控製，掌握公司的經營權，並以此實現獲利。
（二）資產收購與股權收購的不同點１主體不同股權收購中的主體為收購方和目標公司的股東，資產收購的主體是收購方和享有該資產的目標公司。
２收購標的不同股權收購的標的為股東對公司所享有的股權，資產收購的標的是公司的實質經營性資產。
·９９·納稅籌劃項目化教程３價金支付對象不同股權收購中，收購方的價金支付給公司的股東；資產收購中，收購方所支付的價金支付給享有該財產權的公司。
４對目標公司的影響不同股權收購對公司的影響表現為公司的股東發生了變化，而對公司的資產無任何影響；資產收購則會使公司資產形態發生變化。
（三）資產收購的特點資產收購主要具有以下幾個優點：（１）可以避免被收購方向收購方轉嫁“或有負債”。在進行資產收購過程中，交易雙方必須對交易的資產進行逐項核對，進行清產核資和評估。這樣就可以比較準確地評估和避免負債的影響。同時收購方也可以在收購資產的同時剔除某些負債，除非資產收購的結果形成法定合並。但是在股權收購中，收購方作為被收購方的股東，當然要對被收購公司的債務負責。
（２）可以避免少數股東的阻撓。如果采取股權收購的方式，部分股東想繼續保留公司的股份而不願意出售手中的股票，那麼可以采取資產收購的方式避開上述股東的阻撓。
但是與股權收購相比，資產收購具有以下幾種弊端：（１）收購方不能承繼被收購方的稅收優惠。在資產收購中，由於被收購方的法律主體地位的獨立，收購方將不能享有被收購方的稅收優惠。但是如果采取股權收購的方式，由於收購方和被收購方的法律地位不變，被收購方的稅收優惠將會得到保留。
（２）稅收成本較大。采取資產收購的方式，被收購方除了繳納企業所得稅外，還可能涉及土地增值稅、增值稅、消費稅等。如果被收購方出售全部資產之後解散，分配給股東的投資金額還要由股東繳納個人所得稅。但是采取股權收購的方式，交易發生在收購方與被收購方的股東之間，目標公司本身不承擔任何稅收支出。
（３）收購方不能承受被收購公司因虧損而帶來的所得稅減免。在股權收購中，由於收購企業和被收購企業的法律主體和會計地位不變，被收購企業的以前年度的虧損被保留下來，可以抵減以後年度的所得額。但是在資產整體收購的情況下，存續公司能否承受被收購企業的虧損額，各個國家和地區有不同的規定。
（四）股權收購的主要特點１不需要獲得目標公司的同意股權收購的主體是收購公司和被收購公司的股東，因此收購不需要取得目標公司的同意，也不需要征得目標公司管理層的同意。交易的決策權在各個分散的股東的手中。因此，被收購公司管理層不能從根本上阻止收購活動的進行。
２需要的收購資金相對較小就股權收購而言，隻需要取得被收購公司的控製權就可以了。一般而言，擁有公司５０％以上股權就可以控製目標公司，這種控製權稱為絕對控製權，但是對於一些股權比較分散的公司來說，收購公司取得５０％以下的股權就可以控製該公司。因此，在很多情況下，收購公司隻需要部分出資就可以控製目標公司，從而實現以少量資本控製大量資本的目的。
３法律程序簡單在法律程序上，股權收購隻要收購公司與目標公司的股東達成協議收購股權，並取得目標公司的股權優勢後，再進行董事、監事改選即可。但是如果采取資產收購的方式，則必須根據·１００·項目四企業所得稅的納稅籌劃《公司法》的規定，由目標公司的董事會、股東會做出特別決議，交易雙方簽訂協議之後，還要公告並通知債權人。雖然股權收購的程序比較簡單，但是收購之前也要進行一係列的信息收集、資金籌集、收購策略的製定等前期工作。
任務二掌握企業所得稅扣除項目的納稅籌劃?任務達成目標１能利用成本費用的選擇進行納稅籌劃；２能利用籌資渠道的差異進行對比納稅籌劃；３會區分福利性補貼與職工福利費。
?核心技能１掌握企業所得稅成本費用稅前扣除的納稅籌劃方法；２能根據企業資金需求量，選擇合理的融資結構，有效降低成本。
?任務思維導圖?任務知識１一、企業所得稅稅前扣除項目的規定《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”具體來講，準予在稅前扣除的項目有以下幾項：（１）成本。成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、業務支出以及其他耗費。
（２）費用。費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用。但已經計入成本的有關費用除外。
（３）稅金。稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。即納稅人按照規定已繳納的消費稅、城建稅、資源稅、土地增值稅、出口關稅及教育費附加，以及發生的房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、印花稅等。企業繳納的增值稅為價外稅，不包含在企業所得稅中，計算應納稅所得額時不得扣除。
·１０１·納稅籌劃項目化教程（４）損失。損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
（５）其他支出。其他支出是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。
費用要在稅前進行扣除必須具備兩大條件：第一，發生的費用與企業的生產經營有關，主要通過合同、協議和企業內部的各項製度來界定；第二，要有合法的憑證。合法有效的憑證分為四大類，一是稅務發票；二是財政收據；三是境外收據；四是自製憑證。各類憑證都有各自的使用範圍，不可相互混用。
二、稅前扣除的成本發票應符合的條件（１）資金流、物流和票流的三流統一：銀行收付憑證、交易合同和發票上的收款人和付款人及金額必須一致；（２）必須有真實交易的行為；（３）符合國家相關政策的規定。
表４３企業所得稅稅前扣除明細及法規依據說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）據實扣除任職或受雇，合理《企業所得稅法實施條例》第三十四條《企業所得稅法》第三十條職工《企業所得稅法實施條例》第九十六條加計工資支付殘疾人員的工資《財政部國家稅務總局關於安置殘疾人１００％扣除員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅〔２００９〕７０號）《企業所得稅法實施條例》第四十條職工《國家稅務總局關於企業工資薪金及職１４％工資薪金總額福利費工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔２００９〕３號）工資薪金總額；超過部分，準２．５％《企業所得稅法實施條例》第四十二條予在以後納稅年度結轉扣除《財政部國家稅務總局商務部科技部職工教經認定的技術先進型服務國家發展改革委員會關於技術先進型服務８％育經費企業企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔２０１０〕６５號）軟件生產企業的職工培訓《財政部國家稅務總局關於企業所得稅全額扣除費用若幹優惠政策的通知》（財稅〔２００８〕１號）《企業所得稅法實施條例》第４１條《關於工會經費企業所得稅稅前扣除憑工資薪金總額；憑工會組織開據問題的公告》（國家稅務總局公告２０１０職工工具的《工會經費收入專用收據》２％年第２４號）會經費和稅務機關代收工會經費憑據《關於稅務機關代收工會經費企業所得扣除稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告２０１１年第３０號）·１０２·項目四企業所得稅的納稅籌劃（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）發生額的６０％，銷售或營業收《企業所得稅法實施條例》第四十三條業務入的５‰；股權投資業務企業分（６０％，５‰）《關於貫徹落實企業所得稅法若幹稅收招待費回的股息、紅利及股權轉讓收入問題的通知》（國稅函〔２０１０〕７９號）可作為收入計算基數當年銷售（營業）收入，超過部１５％《企業所得稅法實施條例》第四十四條分向以後結轉廣告費《關於部分行業廣告費和業務宣傳費稅當年銷售（營業）收入；化妝品和業務前扣除政策的通知》（財稅〔２００９〕７２號）３０％製作、醫藥製造、飲料製造（不含宣傳費（注：該文執行至２０１０年１２月３１日止，目酒類製造）企業前尚無新的政策規定）不得扣除煙草企業的煙草廣告費（同上）《企業所得稅法》第九條《企業所得稅法實施條例》第五十三條《關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的年度利潤（會計利潤）總額；公通知》（財稅〔２００８〕１６０號）、《關於公益性捐捐贈益性捐贈；有捐贈票據，所屬年１２％贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅支出度內可扣，會計利潤≤０不能算〔２０１０〕４５號）、《國家稅務總局關於企業所限額得稅執行中若幹稅務處理問題的通知》（國稅函〔２００９〕２０２號）其他公益性捐贈一律按照規定計算扣除非金融企業向金融企業借款的《企業所得稅法實施條例》第三十八條第據實扣除（非關利息支出、金融企業的各項存款（一）項聯企業向金融利息支出和同業拆借利息支出、《國家稅務總局關於企業所得稅若幹問題企業借款）企業經批準發行債券的利息支出的公告》（國家稅務總局公告〔２０１１〕３４號）《企業所得稅法實施條例》第三十八條第非金融向非金融，不超過同期同期同類範圍（二）項同類計算數額，並提供“金融企內可扣（非關聯《國家稅務總局關於企業向自然人借款業的同期同類貸款利率情況說企業間借款）的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通明”知》（國稅函〔２００９〕７７７號）《企業所得稅法》第四十六條利息支《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條出（向企權益性投資５倍金融企業債權性投資不超過《財政部國家稅務總局關於企業關聯方業借款）或２倍內可扣權益性投資的５倍內，其他企業利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題（關聯企業借款）２倍內的通知》（財稅〔２００８〕１２１號）《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔２００９〕２號）《企業所得稅法》第四十六條《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條據實扣除（關聯提供資料證明交易符合獨立《財政部國家稅務總局關於企業關聯方企業付給境內交易原則或企業實際稅負不高利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題關聯方的利息）於境內關聯方的通知》（財稅〔２００８〕１２１號）《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔２００９〕２號）·１０３·納稅籌劃項目化教程（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）同期同類範圍《企業所得稅法》第四十六條同期同類可扣並簽訂借款內可扣（無關聯《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條合同關係）《財政部國家稅務總局關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題利息支權益性投資５倍的通知》（財稅〔２００８〕１２１號）出（向或２倍內可扣《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅自然人（有關聯關係發〔２００９〕２號）借款）自然人）《企業所得稅法實施條例》第三十八條《國家稅務總局關於企業向自然人借款據實扣（有關聯關能證明關聯交易符合獨立交的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通係自然人）易原則知》（國稅函〔２００９〕７７７號）利息支出（規定不得扣除的借款利息＝該期《國家稅務總局關於企業投資者投資未期限內部分不得扣除間借款利息額×該期間未繳足到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除未繳足注冊資本額÷該期間借款額問題的批複》（國稅函〔２００９〕３１２號）應繳資本額的）非銀行企業內營業機不得扣除《企業所得稅法實施條例》第四十九條構間支付利息住房據實規定範圍內《企業所得稅法實施條例》第三十五條公積金規定範圍內（“五險一金”：基各類基本養老保險費、基本醫療保險本社會據實費、失業保險費、工傷保險費、生《企業所得稅法實施條例》第三十五條保障性育保險費等基本社會保險費和繳款住房公積金）補充養《企業所得稅法實施條例》第三十五條５％工資總額老保險《財政部國家稅務總局關於補充養老保補充醫險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政５％工資總額療保險策問題的通知》（財稅〔２００９〕２７號）與取得收入無不得扣除《企業所得稅法實施條例》第十條關支出不征稅收入用包括不征稅收入用於支出所於支出不得扣除形成的財產，不得計算對應的折《企業所得稅法實施條例》第二十八條所形成舊、攤銷扣除費用·１０４·項目四企業所得稅的納稅籌劃（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）環境保護、生態按規定提取；改變用途的不得據實《企業所得稅法實施條例》第四十五條保護等扣除專項資金財產據實《企業所得稅法實施條例》第四十六條保險特殊工種職工可以扣除《企業所得稅法實施條例》第三十六條的人身安全險其他商國務院財政、稅務主管部門規不得扣除《企業所得稅法實施條例》第三十六條業保險定可以扣除的除外按租賃期均勻租入固經營租賃租入《企業所得稅法實施條例》第四十七條扣除定資產融資租入構成融資租入固定的租賃費分期扣除《企業所得稅法實施條例》第四十七條資產價值的部分可提折舊勞動保據實合理《企業所得稅法實施條例》第四十八條護支出企業間支付的管理費不得扣除《企業所得稅法實施條例》第四十九條（如上繳總機構管理費）企業內營業機不得扣除《企業所得稅法實施條例》第四十九條構間支付的租金企業內營業機構間支不得扣除《企業所得稅法實施條例》第四十九條付的特許權使用費向投資者支付的股息、不得扣除《企業所得稅法實施條例》第十條紅利等權益性投資收益·１０５·納稅籌劃項目化教程（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）所得稅不得扣除《企業所得稅法實施條例》第十條稅款《企業所得稅法實施條例》第十條《財政部國家稅務總局關於證券行業準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔２００９〕３３號）《財政部國家稅務總局關於保險公司準備未經核金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通定準備不得扣除知》（財稅〔２００９〕４８號）金《財政部國家稅務總局關於中國銀聯股份有限公司特別風險準備金稅前扣除問題的通知》（財稅〔２０１０〕２５號）（注：以上文件執行至２０１０年１２月３１日止，目前尚無新的政策規定）《企業所得稅法》第十一條固定資規定範圍內不超過最低折舊年限《企業所得稅法實施條例》第五十七至第產折舊可扣六十條生產性規定範圍內《企業所得稅法實施條例》第六十二至六生物資林木類１０年，畜類３年可扣十四條產折舊《企業所得稅法》第十二條不低於１０年一般無形資產《企業所得稅法實施條例》第六十五至六分攤十七條無形資法律或合同約投資或受讓的無形資產《企業所得稅法實施條例》第六十七條產攤銷定年限分攤自創商譽；外購商譽的支出，《企業所得稅法》第十二條不可扣除在企業整體轉讓或清算時扣除《企業所得稅法實施條例》第六十七條不可扣除與經營活動無關的無形資產《企業所得稅法》第十二條已足額提取折舊的房屋建築《企業所得稅法》第十三條物改建支出，按預計尚可使用的《企業所得稅法實施條例》第六十八條年限分攤租入房屋建築物的改建支出，《企業所得稅法》第十三條長期待限額內可扣按合同約定的剩餘租賃期分攤《企業所得稅法實施條例》第六十八條攤費用固定資產大修理支出，按固定《企業所得稅法》第十三條資產尚可使用的年限分攤《企業所得稅法實施條例》第六十九條其他長期待攤費用，攤銷年限《企業所得稅法》第十三條不低於３年《企業所得稅法實施條例》第七十條·１０６·項目四企業所得稅的納稅籌劃（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）《企業所得稅法》第八條《企業所得稅法實施條例》第三十二條《財政部國家稅務總局關於企業資產損資產實際資產損失清單申報和專項申報失稅前扣除政策的通知》（財稅〔２００９〕５７號）損失法定資產損失兩種申報形式申報扣除《國家稅務總局關於發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告２０１１年第２５號）開始經營當年一次性扣除或《國家稅務總局關於企業所得稅若幹稅務開辦費可以扣除作為長期待攤費用攤銷事項銜接問題的通知》（國稅函〔２００９〕９８號）低值易耗品攤據實扣除銷審計及據實扣除公證費加計扣除（未形成無形資產的，據被扣附後基《企業所得稅法》第三十條從事國家規定項目的研發活研究開礎上按研發費《企業所得稅法實施條例》第九十五條動發生的研發費，年度彙算時向發費用用的５０％加計《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試稅局申請加扣扣除；形成無形行）》（國稅發〔２００８〕１１６號）資產的，按成本的１５０％攤銷）稅金可以扣除所得稅和增值稅不得扣除谘詢、據實訴訟費差旅費據實會議費據實會議紀要等證明真實的材料工作服據實飾費用運輸、裝卸、包裝據實費等費用印刷費據實谘詢費據實訴訟費據實郵電費據實·１０７·納稅籌劃項目化教程（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）租賃費據實水電費據實取暖費／並入職工福利費屬職工福利費範疇，職工福利防暑降算限額費超標需調增溫費公雜費據實車船燃據實料費交通補２００８年以前的２００８年以前的計入工資總額貼及員並入工資，２００８同時繳納個稅；２００８年以後的則工交通年以後的並入職作為職工福利費列支費用工福利費算限額電子設據實備轉運費修理費據實安全據實防衛費董事據實會費綠化費據實按服務協議或合同確認的收５％（一般企業）入金額的５％算限額，企業須轉賬支付，否則不可扣《財政部國家稅務總局關於企業手續費手續費（財產保險按當年全部保費收入扣除退１５％及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅和傭金企業）保金等後的餘額的１５％算限額〔２００９〕２９號）支出１０％（人身保險按當年全部保費收入扣除退企業）保金等後的餘額的１０％算限額為發行權益性證券支付給有關不得扣除證券承銷機構的手續費及傭金煤礦企業維簡屬於收益性支出的，可直接作費支出為當期費用在稅前扣除；屬於資《國家稅務總局關於煤礦企業維簡費和實際發生扣除；高危行本性支出的，應計入有關資產成高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅預提不得在稅業企業本，並按《企業所得稅法》的規定前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告前扣除安全生計提折舊或攤銷費用在稅前〔２０１１〕第２６號）產費用扣除支出·１０８·項目四企業所得稅的納稅籌劃（續表）說明事項費用扣除標準（限額比例計算基數，政策依據類別（限額比例）其他說明事項）交易所會員據實票據年費交易席位費按１０年分攤攤銷同業公據實票據會會費信息據實披露費公告費據實其他視情況而定?任務導入１某市甲企業屬於增值稅一般納稅人，主要從事電熱水器的研發、生產和銷售。２０×８年預計銷售收入為５０００萬元（不含稅），其所用原材料成本為３０００萬元。現假定該企業當期期初存貨為０，企業現有以下三種方案可供選擇：方案一：從乙企業（一般納稅人）購進３０００萬元（不含稅）的原材料；方案二：從丙企業（一般納稅人）購進４０００萬元（不含稅）的原材料；方案三：從丁企業（一般納稅人）購進５０００萬元（不含稅）的原材料。
假定購進時均能取得增值稅專用發票，該企業適用的增值稅稅率為１７％，城市維護建設稅稅率為７％，教育費附加為３％，地方教育費附加為２％，企業所得稅稅率為２５％。
請對該企業的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施１一、熟悉稅法並設計納稅籌劃思路企業在計算企業所得稅時，收入與成本均為不含稅收入，《企業所得稅法》第二章第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。它包括：銷售貨物收入；提供勞務收入；轉讓財產收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。”一般情況下，企業隻要能從銷貨方取得增值稅專用發票，並根據專用發票上注明的增值稅稅額就可以從當期銷項稅額中抵扣，事實上，這是一把“雙刃劍”。一方麵企業盡可能多的抵扣進項稅額，從而降低增值稅稅負；另一方麵，若企業當期進項稅額大於銷售稅額時，就會出現留抵稅額，就會增加企業的現金流出。因此，企業應在滿足正常生產經營的前提下，比較不同采購規模對企業稅負及現金流出量的影響，從而做出合理的決策。
·１０９·納稅籌劃項目化教程二、計算不同方案下企業應納的企業所得稅及現金流出量方案一：甲企業從乙企業購進３０００萬元的不含稅原材料，則：當期應納增值稅＝５０００×１７％－３０００×１７％＝３４０（萬元）當期應納城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝３４０×（７％＋３％＋２％）＝４０．８（萬元）當期應納企業所得稅＝（５０００－３０００－４０．８）×２５％＝４８９．８（萬元）當期應納稅款合計＝３４０＋４０．８＋４８９．８＝８７０．６（萬元）甲企業實現的淨利潤＝５０００－３０００－４０．８－４８９．８＝１４６９．４（萬元）當期現金流出量＝３０００＋３０００×１７％＋８７０．６＝４３８０．６（萬元）方案二：甲企業從丙企業購進４０００萬元的不含稅原材料，則：當期應納增值稅＝５０００×１７％－４０００×１７％＝１７０（萬元）當期應納城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝１７０×（７％＋３％＋２％）＝２０．４（萬元）當期應納企業所得稅＝（５０００－４０００－２０．４）×２５％＝２４４．９（萬元）當期應納稅款合計＝１７０＋２０．４＋２４４．９＝４３５．３（萬元）該公司實現淨利潤＝５０００－４０００－２０．４－２４４．９＝７３４．７（萬元）當期現金流出量＝４０００＋４０００×１７％＋４３５．３＝５１１５．３（萬元）方案三：甲企業從丁企業購進５０００萬元的不含稅原材料，則：當期應納增值稅＝５０００×１７％－５０００×１７％＝０當期應納城建稅、教育費附加、地方教育費附加＝０×（７％＋３％＋２％）＝０當期應納企業所得稅＝（５０００－５０００－０－０）×２５％＝０當期應納稅款合計＝０甲企業實現淨利潤＝５０００－５０００－０＝０當期現金流出量＝５０００＋５０００×１７％＋０＝５８５０（萬元）?任務完成結論１從稅負的角度來考慮，方案三納稅總額為０，稅負最輕，方案二次之，方案一最重；但是從現金流出的角度來分析，剛好相反，方案一流出最少，方案二次之，方案三流出最多；從長期的角度來分析，以上三種方案的實際稅負是相同的，隻不過納稅時間有差別，但方案一的其他兩種方案節約的現金流量高於其他兩種方案下應納稅款。因此，從貨幣時間價值的角度來分析，應當優先采用方案一。
一般情況下，企業的采購應該以材料的供應及時為原則，因此采購的時間不能夠確定。大多數企業為了能夠留住更多的資金，隻是在需要某種產品的時候才去采購，並沒有去充分地考慮市場的供求關係，這樣就造成了企業成本的增加，不利於企業的發展。另外，大多數企業還沒有充分地認識到市場的殘酷，管理者決策的失誤也會導致盲目的擴大，從而造成產品的積壓。很多企業也隻是單純地去要求質量，而忽視了銷售，致使產品過剩，在增值稅的計算中，進項稅額能夠在銷項稅額中抵扣，一些企業為了能夠少繳稅，盲目地去購進材料和產品，從而來增加進項稅額。這些行為都嚴重地影響了企業的存貨流轉，使產品不能很好地流轉。長此以往，企業的實際負稅就加強了，這樣並不是納稅籌劃。所以在實踐中，一定要注意加強庫存成本控製，重視存貨合理的采購量，在確保適當質量的前提下，以合適的價格采購具有合適數量的產品和服務，並在合適的時間交到合適的地點，即做到“５Ｒ”：①合適的質量；②合適的價·１１０·項目四企業所得稅的納稅籌劃格；③合適的數量；④合適的時間；⑤合適的地點。
?任務知識２《企業所得稅法》第二章第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額，為應納稅所得額。”《企業所得稅法實施條例》第十條規定：“《企業所得稅法》第五條所稱虧損，是指企業依照《企業所得稅法》和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除後小於零的數額。”以上兩條可歸納為以下兩個公式（直接法）：應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－允許彌補的以前年度虧損（按稅法口徑計算的虧額）應納所得稅＝應納稅所得額×稅率虧損額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除（小於０的金額）會計實踐中，我們更多應用的是以下公式（間接法）：應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額從以上公式可以看出，應納稅所得額與各項扣除呈反方向變動關係，即當各項扣除越大，應納稅額越少，納稅人企業所得稅稅負越輕；反之，當各項扣除越小，應納稅額越大，納稅人企業所得稅稅負越重。因此，若企業能根據自己的實際合理合法地增加當期扣除項目，事先調整存貨成本的計價方法，就可以達到調整應納稅所得額及降低企業所得稅稅負的目的。
《企業所得稅法》第十五條規定：“企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第七十二條規定：“《企業所得稅法》第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”《企業所得稅法實施條例》第七十三條：“企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。”按照以上法律規定，企業在計算企業所得稅時，禁止使用後進先出法。
?任務導入２某專賣店經營的“存貨———庫存商品”采用實際成本計價，且品種單一，８月扣除銷售的庫存商品成本前的賬麵利潤為２００００００元。假定該企業可以選擇先進先出法或加權平均法計價之中的任何一種。當月存貨的進、銷、存數據見下表４４：表４４庫存商品的進、銷、存明細元／件日期摘要單位成本購進數量發出數量結存數量８月１日月初結存１０００２５０８月５日購進１１００２００４５０·１１１·納稅籌劃項目化教程（續表）日期摘要單位成本購進數量發出數量結存數量８月９日發出３００１５０８月１４日購進１２００４００５５０８月１８日發出４００１５０８月２４日購進１３００１５０３００請根據以上業務對該專賣店進行納稅籌劃。
?任務實施２一、計算不同方案下企業應納的企業所得稅方案一：該專賣店發出存貨采用先進先出法，則：可以扣除的存貨成本＝２５０×１０００＋５０×１１００＋１５０×１１００＋２５０×１２００＝２５００００＋５５０００＋１６５０００＋３０００００＝７７００００（元）該專賣店８月應納企業所得稅＝（２００００００－７７００００）×２５％＝３０７５００（元）方案二：該專賣店發出存貨采用加權平均法，則：加權平均法單價＝（期初成本＋購進成本）÷（期初數量＋購進數量）＝（２５０×１０００＋２００×１１００＋４００×１２００＋１５０×１３００）÷（２５０＋２００＋４００＋１５０）＝１１４５（元／件）該專賣店可以扣除的存貨成本＝１１４５×（３００＋４００）＝８０１５００（元）該專賣店８月應納企業所得稅＝（２００００００－８０１５００）×２５％＝２９９６２５（元）二、總結不同成本核算情形下企業所得稅的納稅籌劃方法從以上兩種方案我們可以看出，在不同的計價方法下，存貨計價方法對企業當期利潤的影響確實不一樣，方案二要比方案一少繳納企業所得稅７８７５（３０７５００－２９９６２５）元。事實上，不同的計價方法，在一個納稅年度中反映的存貨成本也是有差異的。對於納稅人來講，應立足於以成本費用的抵稅效應得到最充分發揮為標準來選擇存貨的計價方法。這具體又可分為以下三種情形：（１）若企業在盈利期間，由於存貨成本能從企業應納稅所得額中扣除，此時存貨成本的抵稅效應能夠充分發揮。因此，在選擇計價方法時，應選擇前期成本較大的計價方法。具體來講，在通貨膨脹階段，盡可能選擇加權平均法；在通貨緊縮階段，盡可能選擇先進先出法。
（２）若企業在虧損期間，出現虧損繼續經營是很正常的。因此，在選擇計價方法時，應選擇的計價方法應與企業的虧損彌補情況相結合，使不能得到或者不能完全得到的稅前虧損彌補的虧損年度的成本費用降低，保證成本費用的抵稅效應得到最大限度的發揮。
（３）若企業在享受減免稅期間，此時由於減免稅優惠的利好，會使得成本費用的抵稅效應得不到充分發揮。所以，應選擇成本少的存貨計價方法，而在減免稅優惠期過後選擇成本多的存貨計價方法。
·１１２·項目四企業所得稅的納稅籌劃?任務完成結論２當然，在一個納稅年度內，納稅人隻能選擇一種存貨計價方法，不得同時選擇其他計價方法。因此，在實際會計工作中，企業應根據自身的實際狀況，綜合考慮存貨的價格變動、存貨的采購時間節點等因素來做出正確的選擇；否則就會導致事與願違的不利後果。
?任務知識３《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。”這裏的工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：①非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；②非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
?任務導入３甲企業在生產經營過程中由於和其他企業發生法律糾紛，難以繼續向金融機構借款，但正常的生產經營需要繼續，現亟須３０００萬元的流動資金，借款期限為１年，公司財務部門提出以下四種籌資方案：方案一：向其他企業借款，借款年利率為１５％，但需要提供信貸擔保；方案二：向社會上的個人借款，借款年利率為１８％，無須提供擔保；方案三：向公司職工及其家屬集資，集資年利率為１５％；方案四：向公司職工集資，集資年利率為１５％，公司與職工個人約定，將集資年利率１５％中的８％以利息方式支付，另外７％的部分以職工工資、薪金的方式支付。
假定該公司職工月人均工資為３０００元（且均未超過３５００元），銀行同期同類貸款年利率為８％，在不考慮借款利息的情況下，預計本年度實現利潤總額為５０００萬元。
請對甲企業的籌資業務進行納稅籌劃。
?任務實施３一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路問題一：對企業借款的利息費用怎樣進行財稅處理？
企業在生產經營過程中，總會麵臨各種未知的風險，積極穩妥地籌措資金就顯得非常關鍵。企業籌集資金的方式多種多樣，主要包括：（１）財政資金；（２）金融機構信貸資金；（３）企業自我積累；·１１３·納稅籌劃項目化教程（４）企業間拆借；（５）企業內部集資；（６）發行債券或股票籌資；（７）商業信用籌資；（８）租賃籌資。
這些方式無論采用哪一種或幾種並用，都能滿足企業的資金需求，且都存在著一定的資金成本，不同的籌資方式形成不同的稅前、稅後資金成本。企業在經營過程中發生的借款利息，在不同情況下根據會計準則與稅法的規定做不同處理。
借款利息是指企業向其他組織、個人借用資金而支付的利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息等。
根據《企業會計準則第１７號———借款費用》的有關規定，借款費用確認的基本原則是，企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
實踐中，借款利息的稅務分類處理主要有以下幾種：（１）企業取得的財政撥付資金是否可以在企業所得稅稅前扣除。根據財政部國家稅務總局《關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔２０１１〕７０號）的規定：一、企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
二、根據實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用於支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用於支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
（２）向金融企業借款利息的扣除。《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向金融企業借款的利息支出準予扣除。對企業發生的向金融企業的借款利息支出，可按向金融企業實際支付的利息，在發生年度的當期扣除。對非金融企業在生產、經營期間向金融企業借款的利息支出，按照實際發生數予以稅前扣除，包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規定加收的罰息，也可以在稅前扣除。
（３）企業自我積累資金的扣除。企業自我積累是指企業在實現自己稅後利潤的前提下，將獲得的利潤逐年進行投資。在企業自我積累籌資方式中，企業既是資金的使用者，又是資金的所有者，不用還本付息，因此稅收難以分攤和抵消，難以進行納稅籌劃。而且，自我積累資金一般需要很長時間才能完成，而且企業投入生產和經營活動後產生的全部稅收由企業自負，不適應企業規模的迅速擴大，經過征稅的利潤再投資在獲利分配時仍要征稅，存在著雙重征稅的·１１４·項目四企業所得稅的納稅籌劃問題。因此，無論從避稅效果還是企業承擔的稅負來看，此種籌資方式都不是最佳選擇。
（４）企業向非金融企業借款利息的扣除。非金融企業向金融機構以外的所有企業、事業單位以及社會團體等借款的利息支出，按《企業所得稅法實施條例》第三十八條的規定，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可以扣除。首先要判定借款期限是多長，然後查找金融企業同期同類貸款利率。金融機構同類同期貸款利率應當包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率。應注意的是，金融企業的利率不一樣，各銀行的浮動利率也不一樣，要準確掌握，應按照本企業開戶行的同期、同類貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率，隻有按本企業開戶行的利率掌握較為合理，也符合稅法的合理性原則。此外，非銀行企業內部營業機構借款的利息支出不得扣除。《企業所得稅法實施條例》規定，非銀行企業內部營業機構之間支付的利息，不得扣除。這裏應當注意，對銀行企業內部營業機構之間支付的拆借利息可以稅前扣除；內部營業機構應當是指同一核算機構的內設機構間的借款，對內部借款結算利息的，企業所得稅前不允許扣除。
（５）關聯企業之間借款利息的扣除。根據《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》的規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
財政部、國家稅務總局《關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔２００８〕１２１號）的文件進一步明確，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除：其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為５∶１；其他企業為２∶１。
應注意以下不得扣除的三種情況：①不符合獨立交易原則多付的利息不得稅前扣除；②企業與其關聯方之間的融通資金不符合獨立交易原則而減少企業應納稅所得額的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起１０年內，按照合理方法進行調整。
③債資比例超過規定標準的利息原則上不允許稅前扣除，債資比例超過規定標準不得稅前扣除的利息支出，應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。
（６）向個人借款利息的扣除。向自然人借款分為以下兩類：一類是企業向股東或其他與企業有關聯關係的自然人借款的利息支出，如滿足兩個條件，可以在計算應納稅所得額時準予扣除，企業如果能夠證明相關交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，金融企業的關聯方的債權性投資與其權益性投資比例不超過５∶１，其他企業不超過２∶１，應根據財政部、國家稅務總局《關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔２００８〕１２１號）的規定，計算企業所得稅利息扣除額。
另一類是企業向除有關聯關係的自然人以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，也可以在計算企業所得稅前扣除，應根據國家稅務總局《關於企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔２００９〕７７７號）的規定，計算企業所得稅利息扣除額。
注意扣除利率和區別非法集資，在國稅函〔２００３〕１１１４號國家稅務總局《關於企業貸款支付利息稅前扣除標準的批複》中規定，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基·１１５·納稅籌劃項目化教程準利率和浮動利率。此外，還需要注意區分非法集資。
（７）企業投資者投資未到位的利息支出。股東投資未到位可以分為以下兩種情況：第一種，投資者未按規定期限繳納出資，不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東，也包括增資時分期繳納出資的股東。
第二種，投資者未按規定足額繳納出資。《關於企業投資者投資來到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批複》（國稅函〔２００９〕３１２號）明確，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的。該企業對外借款所發生的利息，相當於投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬於企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬麵實收資本與借款餘額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。
實務操作中應注意區間的劃分，首先，要按公司章程或《公司法》（《公司法》有分期出資應在２年內繳足的強製性規定）對出資的規定來認定股東應繳出資的時間，公司章程明確了出資期限的按章程劃分區間，公司章程未明確出資期限的按《公司法》分期出資的規定來劃分，２年出資期限的起算點為公司成立之日起的２年之內，股東逾期未按規定出資，則會產生不得扣除利息；其次，逾期出資每變化一次，則要分段計算一次。各區間內，有多筆貸款及貸款利率有變化的，要按給定的公式計算，而不能用未出資額直接乘以利率來計算。國稅函〔２００９〕３１２號文件未明確股東出資後又抽逃資本是否也適用該文件，但根據法理推論，投資者投資未到位應包括出資後又抽逃資本，因此，投資者出資後又抽逃資本的應按該文件執行。
問題二：企業向員工集資是否構成非法集資？
根據《最高人民法院關於審理非法集資刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋（法釋〔２０１０〕１８號）》（以下簡稱《解釋》）第一條的規定，同時具備下列四個條件的，構成非法集資：（１）未經有關部門依法批準或者借用合法經營的形式吸收資金；（２）通過媒體、推介會、傳單、手機短信等途徑向社會公開宣傳；（３）承諾在一定期限內以貨幣、實物、股權等方式還本付息或者給付回報；（４）向社會公眾即社會不特定對象吸收資金。
那麼，企業內部吸收員工的資金，是否構成非法集資呢？
《解釋》第一條第二款已經做出明確的規定，未向社會公開宣傳，在親友或者單位內部針對特定對象吸收資金的，不屬於非法吸收或者變相吸收公眾存款。也就是說，企業內部針對特定人員（公司員工）吸收資金，不構成非法集資。
但是，在實踐中，往往最初隻是針對公司內部員工，但是隨著利益的驅使、信息的擴散，公司內部員工開始向社會公眾（即不特定對象）吸收資金參與其中，使得原本合法的內部行為演變成社會性、不特定性。如果企業負責人明知公司內部員工向社會不特定人員吸收資金而予以放任，則集資性質即發生了變化。
根據《最高人民法院、最高人民檢察院、公安部關於辦理非法集資刑事案件適用法律若幹問題的意見（公通字〔２０１４〕１６號）》第二、第三條的規定，這種情形就不再屬於“針對特定對象吸收資金”，而應當認定為“向社會公眾吸收資金”，構成非法吸收公眾存款罪。
另外，需要特別強調的是，雖然法律不禁止企業內部吸收資金，但是企業負責人應當對所吸收的資金加以嚴格管控，避免構成集資詐騙。
·１１６·項目四企業所得稅的納稅籌劃根據《解釋》第四條的規定，具有下列情形之一的，可以認定為“以非法占有為目的”，構成集資詐騙罪：（１）集資後不用於生產經營活動或者用於生產經營活動的數額與籌集資金規模明顯不成比例，致使集資款不能返還的；（２）肆意揮霍集資款，致使集資款不能返還的；（３）攜帶集資款逃匿的；（４）將集資款用於違法犯罪活動的；（５）抽逃、轉移資金及隱匿財產，逃避返還資金的；（６）隱匿、銷毀賬目，或者搞假破產、假倒閉，逃避返還資金的；（７）拒不交代資金去向，逃避返還資金的；（８）其他可以認定非法占有目的的情形。
《刑法》第一百七十六條規定：“非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款，擾亂金融秩序的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金；數額巨大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，並處五萬元以上五十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”二、相關問題的認定《最高人民法院、最高人民檢察院、公安部關於辦理非法集資刑事案件適用法律若幹問題的意見（公通字〔２０１４〕１６號）》對辦理非法集資刑事案件適用法律問題提出以下意見：１關於“向社會公開宣傳”的認定問題《最高人民法院關於審理非法集資刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》第一條第一款第二項中的“向社會公開宣傳”，包括以各種途徑向社會公眾傳播吸收資金的信息，以及明知吸收資金的信息向社會公眾擴散而予以放任等情形。
２關於“社會公眾”的認定問題下列情形不屬於《最高人民法院關於審理非法集資刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》第一條第二款規定的“針對特定對象吸收資金”的行為，應當認定為向社會公眾吸收資金：（１）在向親友或者單位內部人員吸收資金的過程中，明知親友或者單位內部人員向不特定對象吸收資金而予以放任的；（２）以吸收資金為目的，將社會人員吸收為單位內部人員，並向其吸收資金的。
根據國家稅務總局《關於企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔２００９〕７７７號）第二款的規定：企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據《稅法》第八條和稅法實施條例第二十七條的規定，準予扣除。
（一）企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，並且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；（二）企業與個人之間簽訂了借款合同。
·１１７·納稅籌劃項目化教程若企業向職工集資，可以通過提高工資、薪金的手段來間接支付個人利息，超過銀行同期同類貸款利率的部分以工資、薪金的方式在稅前扣除，從而達到將企業支付的全部借款利息在稅前扣除的目的。
四、計算不同方案下企業應納的企業所得稅方案一：向其他企業借款，借款年利率為１５％，且甲企業需要提供信貸擔保，則：甲企業本年度實際支付的利息總額＝３０００×１５％＝４５０（萬元）甲企業可以在所得稅前扣除的利息＝３０００×８％＝２４０（萬元）甲企業支付給其他企業的超過銀行同期同類貸款利率部分的利息不得扣除，則：甲企業調增的會計利潤＝４５０－２４０＝２１０（萬元）假定不考慮其他扣除因素，則：甲企業本年度應納的企業所得稅＝（５０００＋２１０）×２５％＝１３０２．５（萬元）甲公司本年度實現的淨利潤＝５０００－１３０２．５＝３６９７．５（萬元）方案二：向社會上的個人借款，借款年利率為１８％，無須提供擔保，則：甲企業本年度實際支付的利息總額＝３０００×１８％＝５４０（萬元）甲企業應代扣代繳放款人利息所得個人所得稅＝５４０×２０％＝１０８（萬元）放款人個人的稅後淨收益＝５４０－１０８＝４３２（萬元）甲企業可以在所得稅前扣除的利息＝３０００×８％＝２４０（萬元）甲企業支付給社會個人的超過銀行同期同類貸款利率部分的利息不得扣除，則：甲企業應調增的會計利潤＝５４０－２４０＝３００（萬元）假定不考慮其他扣除因素，則：甲企業本年度應納企業所得稅＝（５０００＋３００）×２５％＝１３２５（萬元）甲企業本年度實現的淨利潤＝５０００－１３２５＝３６７５（萬元）方案三：向公司職工及其家屬集資，集資年利率為１５％，則：甲企業本年度實際支付的利息總額＝３０００×１５％＝４５０（萬元）甲企業應代扣代繳職工及其家屬利息所得個人所得稅＝４５０×２０％＝９０（萬元）職工及其家屬個人的稅後淨收益＝４５０－９０＝３６０（萬元）甲企業可以在所得稅前扣除的利息＝３０００×８％＝２４０（萬元）甲企業支付給職工及其家屬的超過銀行同期同類貸款利率部分的利息不得扣除，則：甲企業應調增的會計利潤＝４５０－２４０＝２１０（萬元）假定不考慮其他扣除因素，則：甲企業本年度應納企業所得稅＝（５０００＋２１０）×２５％＝１３０２．５（萬元）甲企業本年度實現的淨利潤＝５０００－１３０２．５＝３６９７．５（萬元）方案四：向公司職工集資，集資利率為１５％，公司與職工個人約定，將集資年利率１５％中的８％以利息方式支付，另外７％的部分以職工工資、薪金的方式支付，則：甲企業本年度實際支付的利息總額＝３０００×１５％＝４５０（萬元）甲企業應代扣代繳的職工利息所得個人所得稅＝３０００×８％×２０％＝４８（萬元）職工個人的稅後淨收益＝４５０－４８＝４０２（萬元）甲企業可以在所得稅前扣除的利息＝３０００×８％＝２４０（萬元）·１１８·項目四企業所得稅的納稅籌劃甲企業支付給職工的利息因為沒有超過銀行同期同類貸款利率，所以可以全部扣除，則會計利潤無調整。
假定不考慮其他扣除因素，則：甲企業本年度應納的企業所得稅＝５０００×２５％＝１２５０（萬元）甲企業本年度實現的淨利潤＝５０００－１２５０＝３７５０（萬元）?任務完成結論３表４５企業向內部或者外部集資的稅負及風險分析萬元公司納稅應納淨利潤備注方案企業所得稅方案一１３０２．５３６９７．５需要提供煩瑣的納稅擔保手續方案二１３２５．０３６７５．０貸款速度快，但有被催債的風險方案三１３０２．５３６９７．５集資速度慢，集資風險較大方案四１２５０．０３７５０．０風險較小，肥水不流外人田從以上分析不難看出，方案四最優，方案一和方案三次之，方案二最不可取。因此，從納稅的角度來考慮，應當選擇方案四。實踐中，一些企業因為急需要流動資金，被迫向社會個人借貸，由此背上了沉重的債務包袱，更有甚者，公司法人、高管被逼無奈，走上輕生之路，好端端的企業也從此被搞垮。前車之鑒，後事之師，因此，企業應綜合比較各種籌資方案下的稅後收益大小，從中選出最優的方案。
?任務知識４《企業所得稅法實施條例》第四十條規定：“企業發生的職工福利費支出，不超過實際發生的工資薪金總額１４％的部分，準予扣除。”明確了職工福利費稅前列支的額度不得超過實發工資薪金總額的１４％，超過部分作為納稅調整處理，且為永久性業務核算。
一、職工福利費的範疇國家稅務總局《關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔２００９〕３號）指出，《企業所得稅法實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：（１）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務室、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
（２）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直係親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。
（３）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
國家稅務總局《關於企業所得稅應納稅所得額若幹稅務處理問題的公告》（２０１２年第１５·１１９·納稅籌劃項目化教程號）放寬了企業雇傭季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工等五類人員的工資薪金稅前扣除的基數，同時擴大了職工福利費稅前扣除的計算基數。上述五類人員的職工福利費支出也應加入總的職工福利費，按計算加總後的工資薪金總額計算扣除限額。
其次，對於國有性質的企業，在賬務處理時記入“勞務費”或其他科目的五類人員的工資薪金部分，也應計入申報表Ａ１０５０５０第１行“工資薪金支出”載賬金額，並按《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔２００９〕３號）第二條“屬於國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除”的規定計算調整應納稅所得額。
按照權責發生製原則，有些企業日常還計提了諸多應付款項，如通訊費、水電費、取暖費、汙染費、住房公積金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、補充養老保險費、補充醫療保險費等，盡管這些已經作為成本費用在有關科目中列支，但如果這些應付款項在年底之前仍然沒有支付，或者沒有全部支付，或者沒有取得相關的票據，企業就應當對沒有支付和沒有取得票據的部分進行納稅調整。
二、福利性補貼與職工福利費的區分根據《國家稅務總局關於企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告２０１５年第３４號）的規定，對《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔２００９〕３號）中關於“合理工資薪金”和“企業職工福利費”在企業所得稅前扣除的有關規定進行了重要補充。
２０１５年第３４號公告第一條的規定，改變了以往將所有福利性支出計入職工福利費的做法。而是規定福利性支出中列入企業員工工資薪金製度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，如果符合國稅函〔２００９〕３號文件關於“合理工資薪金”的規定，可以作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。
會計實務中，我們可以按照國稅函〔２００９〕３號文件關於“合理工資薪金”的規定，根據以下五條標準判斷一項福利性支出是否屬於“福利性補貼”，如果任意一項條件都不滿足，則屬於“企業職工福利費”。
（１）福利性補貼納入工資薪金製度管理，而且工資薪金製度必須是由企業的股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構製定的。這一條件要求福利性支出是企業的工資薪金製度必須涵蓋，且工資薪金製度是經過公司治理機構按照正當程序製定的。
（２）對企業的工資薪金製度規範性和合理性的要求。作為發放福利性補貼依據的工資薪金製度必須相對規範，而且符合行業及地區水平。如果工資薪金製度存在計算標準模糊隨意或有重要疏漏，或者與行業及地區平均公司水平相比畸高，則不符合此項條件。
（３）一定時期內福利性補貼相對固定，其調整是有序進行的。
（４）對實際發放的福利性補貼，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。
（５）有關福利性補貼的安排，不以減少或逃避稅款為目的。設置這一標準是防止企業利用福利性補貼作為逃避納稅義務的工具。例如，企業在盈利能力增長時為了少繳所得稅而不適當地增加福利性支出的名目和金額。
·１２０·項目四企業所得稅的納稅籌劃?任務導入４甲企業在辦理企業所得稅彙算清繳時，經核算發現工資薪金總額為２０００萬元，其中計入工資薪金的福利性支出８００萬元，包括：（１）企業內設福利部門發生費用１００萬元；（２）交通補貼和住房補貼４００萬元；（３）企業為職工發放供暖補貼２００萬元；（４）企業為高危工作崗位人員提供福利性津貼１００萬元。
其中，第二項和第四項是根據企業董事會製定的工資薪金製度按標準定期發放的，且甲企業依法代扣代繳了個人所得稅，符合第３４號公告第一條的規定。
請對該企業的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施４方案一：甲企業在所得稅彙算清繳中可以計入工資總額的費用＝２０００－８００＝１２００（萬元）甲企業職工福利費扣除限額＝１２００×１４％＝１６８（萬元）應調增的應納稅所得額＝８００－１６８＝６３２（萬元）方案二：３４號公告生效後，甲企業就可以將交通補貼、住房補貼和為高危工作崗位人員提供福利性津貼計入“福利性補貼”，則：甲企業所得稅允許全額扣除的工資總額＝１２００＋４００＋１００＝１７００（萬元）職工福利費扣除限額＝１７００×１４％＝２３８（萬元）職工福利費支出＝１００＋２００＝３００（萬元）應調增的應納稅所得額＝３００－２３８＝６２（萬元）該方案比３４號公告生效前的計算方法少調增應納稅所得額５７０（６３２－６２）萬元。
?任務完成結論４根據上例可知，原先受工資總額１４％扣除限額限製的福利性補貼改為計入工資總額，一方麵可以全額扣除，另一方麵還可以作為計算職工福利費、工會經費和教育費扣除限額的基數，可以減少三項費用因超過限額而調增的應納稅所得額。這也是熟悉區分福利性補貼與職工福利費對企業的重要意義。
?任務知識５企業發生的業務招待費是指企業在經營管理等活動中用於接待應酬而支付的各種費用，主要包括業務洽談、產品推銷、對外聯絡、公關交往、會議接待、來賓接待等所發生的費用。例如，招待餐費、招待用煙茶、交通費等。在業務招待費的範圍上，不論是財務會計製度還是新舊稅法都未給予準確的界定。實踐中，招待費具體範圍如下：（１）企業生產經營需要而宴請或工作餐的開支；（２）企業生產經營需要贈送紀念品的開支；（３）企業生產經營需要而發生的旅遊景點參觀費和交通費及其他費用的開支。
·１２１·納稅籌劃項目化教程（４）企業生產經營需要而發生的業務關係人員的差旅費開支。
要嚴格區分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業務招待費而應直接做納稅調整。業務招待費僅限於與企業生產經營活動有關的招待支出，與企業生產經營活動無關的職工福利、職工獎勵、企業銷售產品而產生的傭金以及支付給個人的勞務支出都不得列支招待費。
《企業會計準則》規定，企業發生的業務招待費支出據實列入“管理費用———業務招待費”科目。
《稅法》規定，企業應將業務招待費與會議費嚴格區分，不得將業務招待費擠入會議費。納稅人發生的與其經營活動有關的差旅費、會議費，稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。會議費證明材料包括會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等。在業務招待費用核算中要按規定的科目進行歸集，如果不按規定而將屬於業務招待費性質的支出隱藏在其他科目中，則不允許稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定：“企業發生的與生產經營活動有關業務招待費支出，按照發生額的６０％扣除，但最高不得超過當年銷售收入（營業）收入的５‰。”其中銷售（營業）收入主要由三部分組成，一是會計上的主營業務收入，二是會計上的其他業務收入，三是所得稅中的視同銷售收入。
根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條的規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、讚助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”根據國家稅務總局《關於企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔２００８〕８２８號）的規定，企業用於市場推廣或銷售；用於交際應酬；用於職工獎勵或福利；用於股息分配；用於對外捐贈及其他改變資產所有權屬的用途，因資產所有權屬已發生改變而不屬於內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
在上述情形下，屬於企業自製的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬於外購的資產，可按公允價值確定銷售收入。
?任務導入５甲公司２０×７年度實現產品銷售收入５０００萬元，房屋出租收入６００萬元，提供加工勞務收入１５０萬元，變賣固定資產收入３０萬元，視同銷售收入２５０萬元。管理費用中列支業務招待費６０萬元，全年發生會務費、差旅費共計２０萬元，其中部分會務費的會議邀請函以及相關憑證等保存不全，導致５萬元的會務費無法扣除，銷售費用中列支廣告與業務宣傳費１００萬元，該企業稅前會計利潤為８００萬元。
請計算甲公司的企業所得稅應納稅額並擬進行納稅籌劃。
?任務實施５一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路業務招待費作為企業不可避免的費用支出，曆來受企業關注，如何合法合規地最大限度地降低其發生額，並將發生額控製在一個合理範圍，是企業高管及財會人員必須掌握的一個重要問題。
·１２２·項目四企業所得稅的納稅籌劃（一）降低業務招待費發生額企業要降低業務招待費，一般可以從以下兩方麵入手：一是通過嚴格控製招待審批手續、降低招待標準、減少招待次數等手段來降低發生額；二是準確核算業務招待費的發生額，把不屬於業務招待費範圍的費用正確核算到相應會計科目中去。
關於業務招待費的核算，有這樣一句俗話“招待費，是個筐，什麼都可往裏裝”，這體現了部分企業業務招待費核算的隨意性，將本應屬於差旅費、業務宣傳費、會議費、職工福利費等內容的成本費用列在業務招待費中，認為隻要是餐費、禮品等就是業務招待費。而新稅法對差旅費、會議費沒有進行限製，對業務宣傳費、職工福利費等費用的限額相對於業務招待費來說比較寬鬆，這就要求我們一定從經濟業務的實質出發，對“筐”裏的內容進行透徹分析，準確進行業務招待費的會計核算。現逐一分析如下：１合理劃分企業會議費和業務招待費對於很多企業來說，“會議費”是近幾年才開始使用的會計科目。在未使用“會議費”這一會計科目以前，大部分會議費用都是在業務招待費中核算的。可見，由於核算習慣的原因，非常容易造成業務招待費與會議費的混淆，所以首先要準確界定會議費的核算範圍，其次要完整提供相應的證明材料，具體要求如下：根據２０１６年７月１日起施行的《中央和國家機關會議費管理辦法》（財行〔２０１６〕２１４號）第十四條的規定：“會議費開支範圍包括會議住宿費、夥食費、會議場地租金、交通費、文件印刷費、醫藥費等。前款所稱交通費是指用於會議代表接送站，以及會議統一組織的代表考察、調研等發生的交通支出。會議代表參加會議發生的城市間交通費，按照差旅費管理辦法的規定回單位報銷。”作為企業來講，會議費在稅前扣除的證明材料還應具體包括會議地點、會議時間、內容、出席人員、目的、支付憑證、費用標準等。
２合理劃分業務招待費和差旅費對於集團公司派員工到其下屬單位檢查、指導工作，下屬單位接待發生的住宿費、內部食堂工作餐等費用，如果出差人員在集團公司報賬，應當作為差旅費進行核算；如果在下屬單位報賬，從形式上看應作為業務招待費進行核算，但從整個集團來看，這一經濟實質就是差旅費，如采用後一方式處理經濟業務，將增加業務招待費的發生，使整個集團的企業所得稅稅負增加。下屬單位如果隻將住宿費發票作為差旅費列賬，則涉及納稅調整事項。因為下屬單位無法提供出差人員的相關證明材料，隻有住宿費支付憑證，稅務機關是不認可的。
所以，集團公司出差人員應主動結算出差費用，並在集團公司本部作為差旅費報銷入賬，從而降低下屬單位業務招待費的發生額，減少企業所得稅稅負。現行《企業所得稅法》對差旅費的抵扣範圍沒有限製，還是全額稅前抵扣。從整個集團公司的角度來看，如何合理劃分業務招待費和差旅費，合法合規地利用差旅費的全額稅前抵扣政策，對降低企業所得稅稅負具有深遠的意義。
３合理劃分業務招待費和廣告與業務宣傳費現行《企業所得稅法》對於廣告費與業務宣傳費實行合並扣除，即企業無論是取得廣告業·１２３·納稅籌劃項目化教程專用發票通過廣告公司發布廣告，還是通過各類印刷、製作單位製作如購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業標誌的宣傳物品，所支付的費用均可合並在規定比例內予以扣除。
所得稅扣除規定中的廣告費是指企業通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務，激發消費者對其產品或勞務的購買欲望，以達到促銷的目的，而支付給廣告經營者、發布者的費用；業務宣傳費是指企業開展業務宣傳活動所支付的費用，主要指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括會議發放的印有企業標誌的禮品和紀念品等，如某公司開業慶典給來賓贈送的禮品。二者的根本性區別為是否取得廣告業專用發票。
現行《企業所得稅法》對廣告與業務宣傳費的扣除基數的規定與業務招待費扣除基數相同，但稅前扣除比例的規定相對較高，納稅人每一納稅年度發生的廣告與業務宣傳費，包括未通過媒體的廣告性支出，在不超過銷售收入或營業收入１５％的範圍內，可據實扣除，超過部分可以在以後年度結轉扣除。在稅法與會計處理的差異上，就會產生暫時性差異，即當年扣不完的，可以結轉至下年補扣。因此，企業就可以在嚴格區分二者範圍的基礎上，通過二者的合理轉換進行納稅籌劃。
４合理劃分業務招待費和職工福利費在實際工作中，有些本屬於職工福利費核算的費用，被習慣性地列入“業務招待費”科目中，造成業務招待費虛增。如節日職工會餐、購買服裝、職工家屬到工程項目所在地探親期間的餐費支出等，部分財務人員一見餐費就作為業務招待費核算，其實質為福利性支出，應當作為職工福利費核算，以降低業務招待費的發生額，從而減少企業稅負。
事實上，大家在工作中，同樣一筆業務，不同的財務人員會有不一樣的賬務處理，對利潤以及納稅的影響也是不一樣的。正確的財務的處理應吻合與還原業務的真實麵貌，切記脫離業務做假賬！
例如，甲公司２０×７年１２月份購入服裝一套，取得增值稅專用發票，金額１０００元，增值稅１７０元。在賬務處理時就會有以下四種處理方法：賬務處理一：若是送客戶則屬於交際應酬費的範圍，應記入“管理費用———業務招待費”科目，因為該項支出的用途與經營收入無關，即使取得了增值稅專用發票且認證後，也不得抵扣增值稅。
借：管理費用———業務招待費１１７０貸：銀行存款１１７０賬務處理二：若是送給職工當作福利則屬於福利費的範圍，應記入“應付職工薪酬———職工福利費”科目，同理，即使取得了增值稅專用發票且認證後，也不得抵扣增值稅。
借：應付職工薪酬———職工福利費１１７０貸：銀行存款１１７０賬務處理三：若是給員工當作工作服則屬於勞保費的範圍，應記入“管理費用———勞動保護費”科目，與經營有關的工裝發票經認證後允許抵扣增值稅進項稅額。
借：管理費用———勞動保護費１０００應交稅費———應交增值稅（進項稅額）１７０貸：銀行存款１１７０·１２４·項目四企業所得稅的納稅籌劃賬務處理四：若是給員工抵頂年終的獎金或者工資，則屬於工資薪金的範圍，應記入“應付職工薪酬———工資薪金”科目，工資費用是不允許抵扣增值稅的。
借：應付職工薪酬———工資薪金１１７０貸：銀行存款１１７０（二）充分利用業務招待費的允許扣除臨界點進行納稅籌劃《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的６０％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的５‰。”因此，稅法規定的扣除是有限額的，此時不能按合法有效憑證金額進行扣除，而應該按稅法規定來扣除。
假設某企業當年銷售（營業）收入為Ｙ，業務招待費實際發生額為Ｘ，可以得出當６０％Ｘ≤５‰Ｙ時，能同時滿足所得稅稅法規定的業務招待費限額和避免更多納稅調整事項發生的要求。對上述公式進行調整可得出Ｘ≤８．３３‰Ｙ，即當期列支的業務招待費金額小於或等於銷售（營業）收入的８．３３‰的臨界點時，企業才可以按業務招待費金額的６０％進行稅前扣除，企業才能充分利用好上述政策。
一般情況下，企業的銷售（營業）收入是可以測定的。假定某企業當年的銷售（營業）收入為１０００萬元，那麼允許在稅前扣除的業務招待費最高不得超過５（１０００×５‰）萬元，則財務預算全年招待費應為８．３（５÷６０％）萬元。現預測實際招待費發生額Ｘ分別為７萬元、８萬元、９萬元、１０萬元、１１萬元時，對該企業所得稅費用的影響，具體見下表：表４６五種情形下某企業業務招待費的所得稅費用分析萬元公司納稅應納企業所得稅情形情形一：Ｘ＝７［７－（７×６０％）］×２５％＝０．７情形二：Ｘ＝８［８－（８×６０％）］×２５％＝０．８情形三：Ｘ＝９［９－（９×６０％）］×２５％＋［（９×６０％）－（１０００×５‰）］×２５％＝１情形四：Ｘ＝１０［１０－（１０×６０％）］×２５％＋［（１０×６０％）－（１０００×５‰）］×２５％＝１．２５情形五：Ｘ＝１１［１１－（１１×６０％）］×２５％＋［（１１×６０％）－（１０００×５‰）］×２５％＝１．５通過以上分析不難看出，當業務招待費實際發生額小於或等於納稅調整增加臨界點８．３３‰Ｙ時，業務招待費的稅率為１０％（０．７／７或者０．８／８），即實際消費１萬元需要付出１．１萬元的稅費負擔。當業務招待費實際發生額大於納稅調整增加臨界點８．３３‰Ｙ時，業務招待費的稅率隨其實際發生額的增加而增加，即當Ｘ＝９時，稅率為（１／９）１１．１１％；當Ｘ＝１０時，稅率為（１．２５／１０）１２．５％；當Ｘ＝１１時，稅率為（１．５／１１）１３．６４％），且超過部分每增加１萬元，就要增加０．２５萬元的稅費負擔。
由此可見，企業的業務招待費發生額在小於或等於銷售營業收入的８．３３‰時，才能滿足６０％的抵扣政策，從而降低企業的稅收負擔。當業務招待費的發生額超過銷售營業收入的８．３３‰時，稅費負擔會明顯加重。因此，企業要合理確定業務招待費的預算發生額，並在全年的生產經營過程中嚴格控製，將其控製在銷售營業收入的８．３３‰的臨界點內，即納稅調整增加臨界點相近的範圍，以便充分利用可抵扣政策來降低企業的稅負。
·１２５·納稅籌劃項目化教程二、計算該企業所得稅應納稅額並擬進行納稅籌劃該企業的業務招待費扣除標準＝（主營業務收入＋其他業務收入＋視同銷售收入）×５‰＝（５０００＋６００＋１５０＋２５０）×５‰＝３０（萬元）實際發生業務招待費的扣除限額＝６０×６０％＝３６（萬元）根據二者孰低原則，該企業隻能扣除３０萬元，應調整會計利潤３０（６０－３０）萬元。
假定再無其他納稅調整事項，則：當年應納企業所得稅＝（８００＋３０＋５）×２５％＝２０８．７５（萬元）方案一：將憑證不全的５萬元會務費列為業務招待費，則此時業務招待費賬麵金額６５（６０＋５）萬元。按照《企業所得稅法》的規定，該企業當年業務招待費扣除限額為３０萬元，超過的３５（６５－３０）萬元就形成了永久性時間差異，當年不得扣除，也不能結轉到以後年度扣除。
僅此一項超支費用就需要納稅８．７５（３５×２５％）萬元。
若企業能加強內部控製，嚴格審批程序，事先進行納稅籌劃，充分利用３０萬元的扣除限額，將實際業務招待費盡量控製在５０［８．３３‰×（５０００＋６００＋１５０＋２５０）＝８．３３‰×６０００＝４９．９８］萬元以內，各種會務費、差旅費都能按照稅法及企業財務管理製度的規定保留合法的憑證，那麼，當年這５萬元的會務費、差旅費即列到業務招待費中，當年的超支費用也僅為２５（５０－３０＋５）萬元，比籌劃前節稅２．５（３５×２５％－２５×２５％）萬元。
方案二：將部分業務招待費轉列為廣告與業務宣傳費，則：該企業的業務招待費扣除限額為３０萬元，那麼根據前述臨界點原理，我們可以做出全年業務招待費財務預算金額Ｘ為５０（３０÷６０％）萬元。而廣告費與業務宣傳費的扣除限額為９００［（主營業務收入＋其他業務收入＋視同銷售收入）×１５％＝（５０００＋６００＋１５０＋２５０）×１５％］萬元。當年發生的１００萬元的廣告費與業務宣傳費可以全部據實扣除。
若該企業事前進行納稅籌劃，將１０萬元的業務招待費改為宣傳贈送的禮品，將“管理費用———業務招待費”科目轉記為“銷售費用———廣告費與業務宣傳費”科目，這樣就可以將業務招待費降低至預算金額５０萬元，而將廣告費與業務宣傳費提高至１１０萬元。此時企業當年發生的業務招待費就為５０萬元發生額的６０％，即３０（５０×６０％）萬元可以全額扣除，該企業廣告費與業務宣傳費的１１０萬元也可以全額扣除，通過納稅籌劃，企業由此減少繳納企業所得稅２．５（１０×２５％）萬元。
方案三：設立獨立核算的銷售公司，則：甲公司可以考慮將其下設的銷售部門注冊成為一個獨立核算的銷售子公司———乙公司。
先把產品以４０００萬元的價格銷售給乙公司。
乙公司再以５０００萬元的價格對外銷售，假定甲公司其他收入不變，甲公司與乙公司的業務招待費分別為２０萬元和４０萬元，甲公司與乙公司的利潤總額分別為６００萬元和２００萬元。
兩企業無其他納稅調整事項，分別繳納企業所得稅。則：甲公司的業務招待費扣除標準＝（主營業務收入＋其他業務收入＋視同銷售收入）×５‰＝（４０００＋６００＋１５０＋２５０）×５‰＝２５（萬元）實際發生的業務招待費扣除限額＝２０×６０％＝１２（萬元）根據二者孰低原則，甲公司隻能扣除１２萬元，應調整會計利潤８（２０－１２）萬元。
甲公司應納稅所得額＝６００＋８＝６０８（萬元）·１２６·項目四企業所得稅的納稅籌劃甲公司應納所得稅額６０８×２５％＝１５２（萬元）乙公司的業務招待費扣除標準＝（主營業務收入＋其他業務收入＋視同銷售收入）×５‰＝５０００×５‰＝２５（萬元）實際發生的業務招待費扣除限額＝４０×６０％＝２４（萬元）根據二者孰低原則，乙公司隻能扣除２４萬元，應調整會計利潤１６（４０－２４）萬元。
乙公司應納稅所得額＝２００＋１６＝２１６（萬元）乙公司應納所得稅額＝２１６×２５％＝５４（萬元）甲公司和乙公司應納企業所得稅合計＝１５２＋５４＝２０６（萬元）可見，集團公司比籌劃前節省企業所得稅２．７５（２０８．７５－２０６）萬元。
?任務完成結論５從稅負的角度來考慮，方案三最優，方案二次之，方案一涉稅風險大。總之，企業想讓業務招待費被稅務機關認可並順利地在稅前扣除，首先必須保證業務招待費的支出是與經營活動直接相關並且是正常的和必要的，以充分、有效的資料和證據來證明這部分支出的真實性。有時候將業務招待費大幅調整為廣告費與業務宣傳費也可能會影響企業經營業績。另外，必須合理地、最大限度地用好業務招待費的限額扣除比例，企業可采取業務招待費與其他費用劃清界限、將業務招待費合理轉換為其他費用、設立獨立核算的銷售公司等方法。
任務三掌握企業所得稅稅率的納稅籌劃?任務達成目標１能利用小型微利企業低稅率政策進行納稅籌劃；２能把一般企業轉變為小型微利企業進行納稅籌劃；３能通過創造條件成為國家重點扶持的高新技術企業進行納稅籌劃；４能利用注冊地點的選擇進行納稅籌劃。
?核心技能能利用稅率差異對企業進行納稅籌劃。
?任務思維導圖·１２７·納稅籌劃項目化教程?任務知識１一、小型微利企業的含義小型微利企業是指符合《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定的從事國家非限製和禁止行業，並符合下列條件的企業：（１）工業企業，年度應納稅所得額不超過５０萬元，從業人數不超過１００人，資產總額不超過３０００萬元；（２）其他企業，年度應納稅所得額不超過５０萬元，從業人數不超過８０人，資產總額不超過１０００萬元。
二、小型微利企業的從業人數和資產總額計算根據《財政部國家稅務總局關於擴大小型微利企業所得稅優惠政策範圍的通知》（財稅〔２０１７〕４３號）的規定，從業人數包括與企業建立勞動關係的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數。
從業人數和資產總額指標應按企業全年的季度平均值確定。其具體計算公式如下：季度平均值＝（季初值＋季末值）÷２全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷４年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。
三、小型微利企業享受的優惠《企業所得稅法》第二十八條規定，符合條件的小型微利企業，減按２０％的稅率征收企業所得稅。
我國小型微利企業所得稅優惠製度的建立，是我國稅法效率原則追求社會整體效益最大化的具體表現。
表４７小型微利企業減半征收政策的演變序號政策變化依據文件自２０１１年１月１日至２０１１年１２月３１日，對《財政部國家稅務總局關於繼續實施小型微年應納稅所得額低於３萬元（含３萬元）的小型１利企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔２０１１〕微利企業，其所得減按５０％計入應納稅所得額，４號）（已過期）按２０％的稅率繳納企業所得稅《財政部國家稅務總局關於繼續實施小型微《財政部國家稅務總局關於繼續實施小型微利２利企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔２０１１〕企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔２０１１〕４號）４號）（已過期）自２０１４年１月１日至２０１６年１２月３１日，對自２０１４年１月１日至２０１６年１２月３１日，對年應納稅所得額低於１０萬元（含１０萬元）的小年應納稅所得額低於１０萬元（含１０萬元）的小３型微利企業，其所得減按５０％計入應納稅所得型微利企業，其所得減按５０％計入應納稅所得額，按２０％的稅率繳納企業所得稅額，按２０％的稅率繳納企業所得稅（已過期）·１２８·項目四企業所得稅的納稅籌劃（續表）序號政策變化依據文件自２０１５年１月１日至２０１７年１２月３１日，對《財政部國家稅務總局關於小型微利企業所年應納稅所得額低於２０萬元（含２０萬元）的小４得稅優惠政策的通知》（財稅〔２０１５〕３４號）自型微利企業，其所得減按５０％計入應納稅所得２０１７年１月１日起已廢止額，按２０％的稅率繳納企業所得稅自２０１５年１０月１日起至２０１７年１２月３１日，《財政部國家稅務總局關於進一步擴大小型對年應納稅所得額在２０萬元到３０萬元（含３０萬５微利企業所得稅優惠政策範圍的通知》（財稅元）之間的小型微利企業，其所得減按５０％計入〔２０１５〕９９號）自２０１７年１月１日起已廢止應納稅所得額，按２０％的稅率繳納企業所得稅自２０１７年１月１日至２０１９年１２月３１日，對《財政部國家稅務總局關於擴大小型微利企年應納稅所得額低於５０萬元（含５０萬元）之間６業所得稅優惠政策範圍的通知》（財稅〔２０１７〕４３的小型微利企業，其所得減按５０％計入應納稅所號）得額，按２０％的稅率繳納企業所得稅………四、小型微利企業享受優惠的途徑（１）查賬征收企業。上一納稅年度符合小型微利企業條件的，分別按照以下情況處理：①按照實際利潤預繳企業所得稅的，預繳時累計實際利潤不超過５０萬元（含，下同）的，可以享受減半征稅政策；②按照上一納稅年度應納稅所得額平均額預繳企業所得稅的，預繳時可以享受減半征稅政策。
（２）核定征收企業。上一納稅年度符合小型微利企業條件的，預繳時累計應納稅所得額不超過５０萬元的，可以享受減半征稅政策。
（３）上一納稅年度不符合小型微利企業條件的企業。預繳時預計當年符合小型微利企業條件的，可以享受減半征稅政策。
（４）本年度新成立的小型微利企業，預繳時累計實際利潤或應納稅所得額不超過５０萬元的，可以享受減半征稅政策（５）企業預繳時享受了減半征稅政策，但彙算清繳時不符合規定條件的，應當按照規定補繳稅款。
五、小型微利企業備案小型微利企業所得稅優惠政策實行“以表代備”。小微企業在季度預繳時可以直接享受小微企業所得稅優惠，不需要到稅務機關專門辦理任何手續，可以采取自行申報方法享受優惠政策。年度終了後彙算清繳時，通過填報《企業所得稅年度納稅申報表》中“資產總額”“從業人數”“所屬行業”“國家限製和禁止行業”等欄次履行備案手續。
?任務導入１甲有限責任公司主要生產玩具，２０１７年度企業所得稅應納稅所得額為５１５０００元。而在該年度企業資產總額和從業人數上符合小型微利企業條件。
請對該公司企業所得稅納稅業務進行納稅籌劃。
·１２９·納稅籌劃項目化教程?任務實施１一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路現行企業所得稅稅率的差異，為納稅人提供了充分的籌劃空間。假如企業從業人數和資產總額符合小型微利企業的認定標準，適用所得減按５０％計入應納稅所得額，再按２０％的優惠稅率計算繳納企業所得稅，如其超過５０萬元，將全部納稅所得額適用２５％的稅率，而不使用上述優惠政策。因此，存在一定範圍內應納稅所得額的增長額應小於稅負增長額。當納稅人估計年應納稅所得額剛好到達５０萬元的臨界點時，可以增加一些合理的費用支出，向股東發放年終獎或者向員工加薪或者通過公益性捐贈支出，將其年度應納稅所得額控製在５０萬元以內，便仍然保留小型微利企業的身份，達到了稅負最小化的目的。
二、計算該企業所得稅應納稅額並擬進行納稅籌劃方案一：增加成本費用，則：甲有限責任公司董事會研究決定按當地政府規定標準發放防暑降溫費，給予全體員工發放４０天的每人每天１５元的防暑降溫費，假定該公司員工有３０名，列入企業職工福利費，並準予稅前扣除。發放防暑降溫費後：預計企業當年需繳納企業所得稅＝（５１５０００－４０×１５×３０）×５０％×２０％＝４９７００（元）稅後淨利潤＝（５１５０００－４９７００）＝４６５３００（元）假設甲公司不進行納稅籌劃，則：預計２０１７年需繳納企業所得稅＝５１５０００×２５％＝１２８７５０（元）稅後淨利潤＝（５１５０００－１２８７５０）＝３８６２５０（元）由此可以看出，變為小型微利企業的甲公司不僅可以少繳企業所得稅７９０５０（１２８７５０－４９７００）元，淨利潤還比未籌劃前多７９０５０（４６５３００－３８６２５０）元。此外，發放防暑降溫費，可以充分調動員工的勞動積極性，提高工作效率。
方案二：公益性捐贈，則：根據《財政部、國家稅務總局關於納稅人向農村義務教育捐贈有關所得稅政策的通知》（財稅〔２００１〕１０３號）的規定：“自２００１年７月１日起，企事業單位、社會團體等社會力量通過非營利的社會團體和國家機關向農村義務教育的捐贈，準予在繳納企業所得稅前的所得額中全額扣除。”根據該規定，甲公司為支持農村義務教育發展，在２０１７年通過縣教育局向農村義務教育捐贈２００００元的電子玩具，符合國家有關企業所得稅稅前扣除的規定，可以在計算繳納２０１７年企業所得稅前扣除。
捐贈前：甲公司當年應納企業所得稅＝５１５０００×２５％＝１２８７５０（元）稅後淨利潤＝（５１５０００－１２８７５０）＝３８６２５０（元）捐贈後：甲公司當年應納企業所得稅＝（５１５０００－２００００）×５０％×２０％＝４９５００（元）稅後淨利潤＝（５１５０００－４９５００）＝４６５５００（元）從上述結果可以看出，甲公司通過公益性捐贈合理地少繳企業所得稅７９２５０（１２８７５０－·１３０·項目四企業所得稅的納稅籌劃４９５００）元，稅後利潤也由此增加了７９２５０（４６５５００－３８６２５０）元。這樣做不僅可以使企業擴大產品宣傳，樹立良好的社會形象，而且可以抵消超過５０萬元的部分，從而化解可能適用高稅率的涉稅風險，以實現企業經濟效益和社會效益的雙贏。
?任務完成結論１從以上分析不難看出，如果企業的從業人數和資產總額都符合小型微利企業的標準並且應納稅所得額保持在５０萬元左右的話，則應當盡量爭取轉變為小型微利企業享受低稅率優惠。
?任務導入２甲商業企業主要經營特色美食，資產總額為１０００萬元，員工人數為８０人。該企業預計２０１７年利潤總額為５０萬元。假設沒有納稅調整項目，並且會計利潤剛好等於應納稅所得額。
請對甲企業的企業所得稅納稅業務進行納稅籌劃。
?任務實施２一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路企業根據自身經營水平和盈利水平的預測，如果企業規模超過了小型微利企業的認定標準，則可考慮采取分立企業的方式來享受小型微利企業的優惠待遇。
二、計算不同方案下的企業所得稅應納稅額並擬進行納稅籌劃方案一：甲商業企業維持現狀，則：甲企業當年應納企業所得稅＝５０００００×２５％＝１２５０００（元）方案二：將甲企業分別注冊為獨立的企業甲公司和乙公司，則：甲企業當年應納企業所得稅＝５０００００×５０％×２０％＝５００００（元）乙公司當年應納企業所得稅＝５０００００×５０％×２０％＝５００００（元）企業集團應納企業所得稅合計＝５００００＋５００００＝１０００００（元）?任務完成結論２從以上分析不難看出，方案二比方案一少繳納企業所得稅２５０００（１２５０００－１０００００）元。
從企業所得稅稅負的角度來考慮，應當選擇方案二。但設立分支機構需要花費一定的費用，對於特色品牌來講，還有可能影響正常的生產經營，也不利於經營管理，因此，企業需要綜合分析才能做出正確選擇。
?任務知識３成為國家重點扶持的高新技術企業是另一種納稅籌劃途徑。
高新技術企業是指在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，並以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、台地區）注冊１年以上的居民企業。它是知識密集、技術密集的經濟實體。高新企業享受１５％的優惠所得稅率。
·１３１·納稅籌劃項目化教程根據科技部、財政部、國家稅務總局《關於修訂印發〈高新技術企業認定管理辦法〉的通知》（國科發火〔２０１６〕３２號）文件的規定：二、國家高新技術企業認定條件：（一）企業申請認定時須注冊成立一年以上。
（二）在中國境內（不含港、澳、台地區）注冊的企業，通過自主研發、受讓、受贈、並購等方式，或通過５年以上的獨占許可方式，對其主要產品（服務）的核心技術擁有自主知識產權的所有權，且達到下列其中一項數量要求：Ａ發明或者植物新品種２件以上；Ｂ實用新型專利６件以上；Ｃ非簡單改變產品圖案和形狀的外觀設計專利（主要是指：運用科學和工程技術的方法，經過研究與開發過程得到的外觀設計）或者軟件著作權或者集成電路布圖設計專有權７件以上。
（三）對企業主要產品（服務）發揮核心支持作用的技術屬於《國家重點支持的高新技術領域目錄２０１６》規定的範圍（主要包括電子信息、生物與新醫藥、航空航天、新材料、高技術服務、新能源與節能、資源與環境、先進製造與自動化等八大領域）。
（四）企業從事研發和相關技術創新活動的科技人員占企業當年職工總數的比例不低於１０％。
（五）企業近三個會計年度（實際經營期不滿三年的按實際經營時間計算，下同）的研究開發費用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：１最近一年銷售收入小於５０００萬元（含）的企業，比例不低於５％；２最近一年銷售收入在５０００萬元至２億元（含）的企業，比例不低於４％；３最近一年銷售收入在２億元以上的企業，比例不低於３％。
其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低於６０％；（委托外部研究開發費用的實際發生額應按照獨立交易原則確定，按照實際發生額的８０％計入委托方研發費用總額）。
（六）近一年高新技術產品（服務）收入占企業同期總收入的比例不低於６０％。
（七）企業創新能力評價應達到相應要求。
（八）企業申請認定前一年內未發生重大安全、重大質量事故或嚴重環境違法行為。
?任務導入３甲有限責任公司成立於２０１５年，現有員工１２０人，其中研發人員９名。２０１７年該企業具備國家重點扶持的高新技術企業認定的八個條件中的六個條件，隻有第四個條件未滿足，即企業從事研發和相關技術創新活動的科技人員占企業當年職工總數的比例不低於１０％。該企業２０１７年預計利潤總額８００萬元。假設沒有納稅調整項目，並且會計利潤剛好等於應納稅所得額。
請對甲公司企業所得稅納稅業務進行納稅籌劃。
?任務實施３一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路高新技術企業對於任何企業都是一個難得的國家級的資質認證，對依靠科技立身的企業·１３２·項目四企業所得稅的納稅籌劃更是不可或缺的硬招牌，其品牌影響力僅次於中國名牌產品、中國馳名商標、國家免檢產品。
現行《企業所得稅法》已經取消了必須設在高新技術開發區這一規定，但成為國家需要重點扶持的高新技術企業必須同時滿足八個條件，當企業已經具備其中的幾個條件時，應通過自身努力，在不違背相關法律的前提下，做好企業所得稅納稅籌劃工作。
二、計算不同方案下的企業所得稅應納稅額並擬進行納稅籌劃方案一：繼續維持現狀，則：甲公司應納企業所得稅＝８００×２５％＝２００（萬元）方案二：補短板、創造條件成為高新技術企業。當年從國內外招錄４名研發人員，每人基礎年薪為２０萬元，使得研發團隊總人數達到１３名，從而符合從事研發和相關技術創新活動的科技人員占企業當年職工總數的比例高於１０％這一指標，由此可以申請成為國家重點扶持的高新技術企業。則：甲公司應納企業所得稅＝（８００－２０×４）×１５％＝１０８（萬元）?任務完成結論３從以上分析不難看出，方案二比方案一少繳納企業所得稅９２（２００－１０８）萬元。從企業所得稅稅負的角度來考慮，應當選擇方案二。企業通過籌劃，不僅可以抵減當年的應納稅所得額，還可以壯大研發團隊，加快研發速度。
任務四熟悉企業資產稅務處理的納稅籌劃?任務達成目標１熟悉企業籌資、投資及資產管理的相關規定；２能根據企業具體情況做出固定資產的納稅籌劃方案。
?核心技能掌握納稅人籌資、投資、融資及各類資產的稅務處理。
?任務思維導圖?任務知識１對任何一個企業來說，籌資是其開展經營活動的基礎。不能籌集到一定數量的資金，就不·１３３·納稅籌劃項目化教程能取得預期的經濟效益。籌資作為一個相對獨立的理財活動，其對企業經營理財業績的影響，主要是通過資本結構的變動而發生作用的。
因而，分析籌資中的納稅籌劃時，應著重考察以下兩個方麵：（１）資本結構的變動究竟是怎樣對企業業績和稅負產生影響的；（２）企業應當如何組織資本結構的配置，才能在節稅的同時實現所有者稅後收益最大化的目標。
資本結構是由籌資方式決定的，不同的籌資方式形成不同的稅前、稅後資金成本。籌資決策的目標不僅要求籌集到足夠數額的資金，而且要使資金成本最低。由於不同籌資方案的稅負輕重程度往往存在差異，這便為企業在籌資決策中運用納稅籌劃提供了可能。企業經營活動所需的資金，通常可以通過從銀行取得長期借款、發行債券、發行股票、融資租賃以及利用企業的保留盈餘等途徑取得。下麵比較各種籌資方式的籌資成本，為企業選擇籌資方案提供參考。
一、發行股票現行稅法中規定股票發行的費用在計算企業應納稅所得額時可以扣除。而企業通過發行股票籌集資金，發行股票的籌資費用較高，在計算資本成本時要考慮籌資費用。
例如，某公司發行新股票，發行金額１０００萬元，籌資費用率為股票市價的１０％，企業發行股票籌集資金，發行費用可以在企業所得稅前扣除，但資金占用費即普通股股利必須在所得稅後分配。該企業發行股票可以節稅２５（１０００×１０％×２５％）萬元。
二、發行債券現行稅法中規定，債券發行的成本也可以在計算企業應納稅所得額時扣除。發行債券的成本主要指債券利息和籌資費用。債券利息的處理與長期借款利息的處理相同，即可以在所得稅前扣除，應以稅後的債務成本為計算依據。
以上兩種方法，我國《公司法》、《證券法》對此有嚴格的規定，一般中小企業不具備發行條件，故現實中並不可取。
三、長期借款長期借款是指借款期在１年以上的借款，借款成本包括兩部分，即借款利息和借款費用。
一般來說，借款利息和借款費用高會導致籌資成本高，但因為符合規定的借款利息和借款費用可以計入稅前成本費用扣除或攤銷，所以能起到抵稅作用。
四、留存收益留存收益是企業繳納所得稅後形成的，其所有權屬於股東。股東將這一部分未分配的稅後利潤存於企業，實質上是對企業追加投資。如果企業將留存收益用於再投資，所獲得的收益率低於股東自己進行另一項風險相似的投資所獲的收益率，企業就應該將留存收益分配給股東。留存收益成本的估算難於債券成本，這是因為很難對企業未來發展前景及股東對未來風險所要求的風險溢價做出準確的測定。由於留存收益是企業所得稅後形成的，因此，企業使用留存收益不能起到抵稅作用，也就沒有節稅意義。
·１３４·項目四企業所得稅的納稅籌劃?任務導入１甲有限責任公司成立於２０×３年，主要從事區域內石油鋼材配件的銷售，注冊資本３０００萬元，其中，Ａ股東認繳出資２０００萬元，Ｂ股東認繳出資１０００萬元。２０×７年年末，公司所有者權益共２０００萬元。該公司準備在翌年擴大經營規模，亟須長期流動資金６０００萬元，假定該公司今後每年的應納稅所得額為１０００萬元（未扣除利息支出），淨利潤全部分給股東。
現有以下兩種集資方案可供選擇：方案一：Ａ股東、Ｂ股東以２∶１的股權投資比例向甲公司投資６０００萬元；方案二：甲公司向Ａ股東借款４８００萬元、Ｂ股東借款１２００萬元，合計６０００萬元；假定借款利率１０％，同期金融機構貸款利率為８％，企業無其他借款。
請對甲公司的上述籌資業務進行納稅籌劃。
?任務實施１一、熟悉企業所得稅法關於融資的相關法律規定根據財政部、國家稅務總局《關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅［２００８］１２１號文件的規定：一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除。
企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（一）金融企業，為５∶１；（二）其他企業，為２∶１。
二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
三、企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
四、企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
二、計算不同方案下的應納稅額並擬進行納稅籌劃方案一：Ａ股東、Ｂ股東以２∶１的股權投資比例向甲公司投資６０００萬元，則：甲公司當年應納企業所得稅＝１０００×２５％＝２５０（萬元）Ａ股東當年應納個人所得稅＝（１０００－２５０）×２／３×２０％＝１００（萬元）Ｂ股東當年應納個人所得稅＝（１０００－２５０）×１／３×２０％＝５０（萬元）Ａ股東、Ｂ股東應納個人所得稅合計＝１００＋５０＝１５０（萬元）應納稅額合計＝２５０＋１５０＝４００（萬元）·１３５·納稅籌劃項目化教程Ａ股東當年稅後投資收益＝（１０００－４００）×２／３＝４００（萬元）Ｂ股東當年稅後投資收益＝（１０００－４００）×１／３＝２００（萬元）股東稅後收益合計＝４００＋２００＝６００（萬元）方案二：甲公司向Ａ股東借款４８００萬元、Ｂ股東借款１２００萬元，合計６０００萬元；則：表４８甲公司支付給關聯方的利息支出與稅負對比分析萬元項目Ａ股東Ｂ股東合計會計付息４８００×１０％＝４８０１２００×１０％＝１２０４８０＋１２０＝６００稅務允許扣除４０００×８％＝３２０１２００×８％＝９６３２０＋９６＝４１６的利息支出不得扣除的４８０－３２０＝１６０１２０－９６＝２４１６０＝２４＝１８４利息支出應納稅所得額１０００×２／３－３２０＝３４６．６７１０００×１／３－９６＝２３７．３３３４６．６７＋３７．３３＝５８４分攤應納企３４６．６７×２５％＝８６．６７２３７．３３×２５％＝５９．３３８６．６７＋５９．３３＝１４６業所得稅股東獲利息應４８０×２０％＝９６１２０×２０％＝２４９６＋２４＝１２０納個人所得稅分攤公司可（１０００－６００－１４６）×２／３（１０００－６００－１４６）×１／３１０００－６００－１４６＝２５４分配利潤＝１６９．３３＝８４．６６股東獲股息２５４×２／３×２０％＝３３．８７２５４×１／３×２０％＝１６．９３２５４×２０％＝５０．８應納個人所得稅股東應納９６＋３３．８７＝１２９．８７２４＋１６．９３＝４０．９３１２９．８７＋４０．９３＝１７０．８個人所得稅應納稅額合計８６．６７＋１２９．８７＝２１６．５４５９．３３＋４０．９３＝１００．２６２１６．５４＋００．２６＝３１６．８１０００＋１８４－１４６－５０．８分攤稅後股東收益９８７．２×２／３＝６５８．１３９８７．２×１／３＝３２９．０７＝９８７．２注：這裏需要注意的是，一般企業計算可以在稅前扣除的利息時，利息＝本金×金融機構同期同類貸款利率×借貸期限；而關聯企業（或關聯投資方）不僅要考慮利息，同時還要考慮關聯債資比例，即債權性投資／權益性投資＝２／１。
?任務完成結論１從以上分析不難看出，方案二比方案一少繳納企業所得稅１０４（２５０－１４６）萬元，稅後收益也比方案一多３８７．２（９８７．２－６００）萬元，因此應當選擇方案二。企業在籌資時還應考慮，對外借款等債務資本需要償還，而留存收益等權益資本不需要償還，隻需要在有盈利時進行利潤分配。另外，要注意債務資本的籌集費用和利息可以在所得稅前扣除；而權益資本隻能扣除籌集費用，股息不能作為費用列支，隻能在企業稅後利潤中分配。因此，企業在確定資本結構時必須考慮債務資本的比例，通過測算不同籌資結構下的股東收益大小，通過舉債方式籌集一定的資金，可以獲得節稅利益。
?任務知識２下麵介紹一般銀行貸款與租賃貸款融資的納稅籌劃。
·１３６·項目四企業所得稅的納稅籌劃企業在生產經營過程中，有時會麵臨需要購置固定資產來擴大再生產但資金緊張的現實問題，提供金融機構貸款或者租賃貸款不啻為實用之選，二者可以實現融通資金，幫助公司達到投資技術設備，擴大生產經營規模的目的。
所謂租賃貸款，是指通過租借設備的方式來維持生產或擴大發展，從而產生效益，再把生產所得的資金償還租金並最終獲得設備的所有權。它一般可以分為經營租賃和融資租賃。從表麵上看，租賃貸款是“借物”，而實質上還是“借資”，隻是融資的方式較為獨特。因此這種融資方式也被形象地比喻為“借雞生蛋，賣蛋買雞”。與一般銀行貸款相比，租賃貸款是以物為載體的融資，可根據客戶的實際要求進行相應的變動，因此融資方式更為靈活，企業可以通過租賃融資避免資金挪用現象的發生，有效防止資本形成過程中的資金轉移，具有較強的約束力。租賃貸款與一般銀行貸款的區別主要見下表４９。
表４９一般銀行貸款與租賃貸款的區別類別一般銀行貸款租賃貸款區別合同標的不同資金技術設備１年期以下流動資金貸款為主，也有通常根據租賃物的承租期限決定，設期限不同中長期貸款備類租賃一般為３～５年銀行失去了對資金的所有權、擁有在租賃期出租方仍對租賃資產擁有所產權關係不同債權有權，承租方僅有使用權一般要求借款公司有一定數量的自提供信用的要求不同無限製有資金，按規定要占借款額的３０％通常會要求提供抵押、質押或者第三具備更靈活的增信手段，並且優質租擔保方式不同方擔保，中小企業增信困難賃物能起到進一步增信作用一般為到期之後一次性還本還息，中還款方式相對靈活，可根據企業現金長期貸款基本按照半年或者年份期限流情況定製分期還款方式，按月、按季、還款方式不同償還，每次償還金額占總貸款金額比例按年均可，相對來說償還壓力較小，有利較大，必須按時還款，對於借款公司還於企業的資金周轉款壓力大?任務導入２甲公司為了擴大生產經營，亟須購置某種專用新設備，但苦於資金短缺導致項目停滯，現有以下三種方案可供選擇：方案一：通過銀行借款來購置該設備，借款金額５８５萬元，其中固定資產原值５００萬元，可抵扣增值稅進項稅額８５萬元。該公司財務製度規定，固定資產采用直線法計提折舊，使用期限為１０年，殘值率為５％，銀行借款年利率為８％，購置此設備無購置建造期。
方案二：通過經營租賃貸款的方式租賃設備，每年支付租金１００萬元，該設備購置試產後即可投入正常使用。
·１３７·納稅籌劃項目化教程方案三：通過融資租賃貸款的方式租賃設備，每年支付租金１１０萬元，該設備購置試產後即可投入正常使用。
該設備投入正常使用後，預計年增加利潤總額６００萬元，與此相關的其他支出為８０萬元。
請對該公司的上述業務進行納稅籌劃。
?任務實施２一、熟悉相關法律並設計納稅籌劃思路經營租賃又稱為業務租賃，是融資租賃的對稱。它是為了滿足經營使用上的臨時或季節性需要而發生的資產租賃。經營租賃是一種短期租賃形式，是指出租人將相關物品出租給承租人，收取租賃費用的租賃方式，出租方不僅要向承租人提供設備的使用權，還要向承租人提供設備的保養、保險、維修和其他專門性技術服務（融資租賃不需要提供這個服務）。對於租入方，不得計提折舊，但可以將租賃費分期在稅前扣除。