本的直接人工成本中，本年累計實際平均數高於本年計劃數，但本月實際數不僅低於本年累計實際平 均數，而且還低於本年計劃數（雖然仍高於上年實際平均數和曆史先進水平） ，說明情況已明顯好轉。該公司實行的工資製度如果 是計件工資製度，這些變動主要是由於計件單價變動引起的，應該查明 N 產品計件單價變動的原因。如果是計時工資製度，單位 成本中的直接人工成本是根據單位產品所耗工時數和每小時的工資成本分配計入的，可以比照直接材料成本采用差額計算分析法 進行分析（單位產品所耗工時數相當於單位產品的材料消耗數量，每小時的工資成本相當於材料單價） ，計算產品所耗工時數變動 （量差）和每小時工資成本變動（價差）對直接人工成本變動的影響。 【例 7—27】承【例 7—24】 ，假定該公司實行計時工資製度。N 產品每台所耗工時數和每小時工資成本的計劃數和實際數如 表 7—25 所示. 表 7—25 項 目 單位產品所耗工時 每小時工資成本 直接人工成本 本年計劃 15 100 1500 本月實際 11.84 125 1480 直接人工成本差異 一 3.16 25 —20 直接人工成本計劃與實際對比隸 金額單位：元
從 N 產品單位成本表（表 7—23）和直接人工成本計劃與實際對比表（表 7—25）可以看出，N 產品單位成本中的直接人工成 本本月實際比本年計劃降低 20 元。 采用差額計算分析法計算各因素的影響程度如下： 單位產品所耗工時變動的影響= （11.84—15） ×100=-3.16×100 =-316（元）每小時工資成本變動的影響=11.84×（125 一 100）=11.84×25=296（元）兩因素影響程度合計=-316 296=-20 （元）以上分析計算表明：N 產品直接人工成本節約 20 元，完全是由於工時消耗大幅度節約的結果，而每小時的工資成本則是超
支的，它抵銷了絕大部分由於工時消耗節約所生產的直接人工成本的降低額。企業應當進一步查明單位產品工時消耗節約和每小 時工資成本超支的原因。 單位產品所耗工時的節約，一般是生產工人提高了勞動的熟練程度，從而提高了勞動生產率的結果；但也不排斥是由於偷工 減料造成的。應查明節約工時以後是否影響了產品質量。通過降低產品質量來節約工時，是不被允許的。 每小時工資成本是以生產工資總額除以生產工時總額計算求出的。工資總額控製得好，生產工資總額減少，會使每小時工資 成本節約； 否則會使每小時工資成本超支。 對生產工資總額變動的分析， 可以與前述按成本項目反映的產品生產成本表（表 7-21） 中直接人工成本的分析結合起來進行。 在工時總額固定的情況下，非生產工時控製得好，減少非生產工時，增加生產工時總額會使每小時工資成本節約；否則會使 每小時工資成本超支。因此，要查明每小時工資成本變動的具體原因，還應對生產工時的利用情況進行調查研究。 3.製造費用的分析 製造費用屬於間接生產成本，產品成本中的製造費用一般是根據生產工時等分配標準計入的。因此，產品單位成本中製造費 用的分析，通常與計時工資製度下直接人工成本的分析相類似，先要分析單位產品所耗工時變動和每小時製造費用變動兩因素對 製造費用變動的影響，然後查明了單位產品所耗工時變動和生產工時利用好壞的具體原因，隻需要聯係前述按成本項目反映的產 品成本表（表 7-21）中製造費用總額變動的分析，並結合製造費用明細表（表 7—26）中各成本項目具體變動的分析，就可以了 解產品單位成本中製造費用變動的種種原因。製造費用明細表的格式如表 7—26 所示。 表 7—26 ××公司 成本項目 本年計劃數 上年同期實際數 本月實際數 本年累計實際數 機物料消耗 製造費用明細表 2007 年 12 月
職工薪酬
折舊費
辦公費
水電費
停工損失
其他
合計
該表的本年計劃數應根據本年製造費用計劃填列;上年同期實際數應根據上年同期本表的本月實際數填列； 本月實際數應根據 “製造費用”總賬科目所屬個各基本生產車間製造費用明細賬的本月合計數彙總計算填列；本年累計實際數應根據這些製造費用 明細賬本月末的累計數彙總計算填列。如果需要，也可以根據製造費用的分月計劃，在表中加列本月計劃數。 對製造費用的分析，主要可以采用對比分析法和構成比率分析法等。 在采用對比分析法進行分析時，通常先將本月實際數與上年同期實際數進行對比，揭示本月實際與上月同期實際之間的增減 變化。在表中列有本月計劃數的情況下，則先應進行這兩者的對比，以便分析和考核製造費用月份計劃的執行結果。在將本年累 計實際數與本年計劃數進行對比時，如果該表不是 12 月份的報表，這兩者的差異隻是反映年度內計劃執行的情況，可以據以發出 信號，提醒人們應該注意的問題。例如，如果該表是 7 月份的報表，而其本年累計實際數已經接近、達到甚至超過本年計劃的半 數時，就應注意節約以後各月的成本，以免全年的實際數超過計劃數。如果該表是 12 月份報表，則本年累計實際數與本年計劃數 的差異，就是全年製造費用計劃執行的結果。為了具體分析製造費用增減變動和計劃執行好壞的情況和原因，上述對比分析應該 按照成本項目進行。由於製造費用的項目很多，分析時應選擇超支或節約數額較大或者成本比重較大的項目有重點進行。 需要說明的是，各項製造費用的性質和用途不同，評價各項目成本超支或節約時應聯係成本的性質和用途具體分析，不能簡 單的將一切超支都看成是不合理的、不利的，也不能簡單地將一切節約都看成是合理的、有利的。例如，職工薪酬的節約，可能 缺少必要的勞動保護措施，影響安全生產。又如，機物料消耗的超支也可能是由於追加了生產計劃，增加了開工班次，相應增加 了機物料消耗的結果。這樣的超支也是合理的，不是成本管理的責任。此外，在分項目進行製造費用分析時，還應特別注意“停 工損失”項目的分析，其發生額是生產管理不良的結果。 在采用構成比率法進行製造費用分析時，可以計算某項成本占製造費用合計數的構成比率，也可將製造費用分為與機器設備 使用有關的成本（例如機器設備的折舊費、機物料消耗等，如果動力成本不專設成本項目，還應包括動力成本） 、與機器設備使用 無關的成本（例如車問管理人員職工薪酬、辦公費等） ，以及非生產性損失等幾類，分別計算其占製造費用合計數的構成比率。可 以將這些構成比率與企業或車間的生產、技術的特點聯係起來，分析其構成是否合理；也可以將本月實際和本年累計實際的構成 比率與本年計劃的構成比率和上年同期實際的構成比率進行對比，揭示其差異和與上年同期的增減變化，分析其差異和增減變化 是否合理。 本章思考題 1.企業發生的直接材料成本和直接人工成本如何進行分配? 2.企業發生的輔助生產成本的直接分配法和交互分配法應如何應用? 3.企業發生的製造費用應如何進行分配?