林木類生物資產確認、計量與披露研究
封麵專題
作者：黎明 何子利
【摘要】森林資源作為自然資源，是人類可持續發展必不可少的物質基礎，林木類生物資產作為森林資源的重要組成部分，在生態環境建設和林業生產過程中起著舉足輕重的作用。目前，隻有《企業會計準則第5號——生物資產》涉及生物資產方麵的會計問題。林木類生物資產與其他生物資產不同，它有自身的特殊性。我國的會計準則並沒有對林木類生物資產有關的會計處理進行規定，從而導致與林木類生物資產有關的信息匱乏，影響信息使用者的決策。文章探索林木類生物資產會計研究這一新興領域，對林木類生物資產的確認、計量與披露問題進行深入研究，並為完善我國現行的會計準則體係提供理論支持。
【關鍵詞】林木類生物資產；確認；計量；披露
森林資源不僅是生態經濟係統必不可少的組成部分，還是人類可持續發展不可或缺的物質基礎。林木類生物資產作為森林資產中重要的經濟和生物資源，也是林業企業最主要的生產對象，在林業生產過程及生態環境的建設中起著舉足輕重的作用。對林木類生物資產確認、計量和信息披露進行研究，一方麵對我國生物資產會計準則的進一步完善有著顯著的理論意義，另一方麵對解決林業企業就該資產在會計核算中所遇到的問題具有積極的現實意義。然而，我國在生物資產相關方麵的研究，遠不及國外發達國家的水平，理論界對此還處於初始階段，對林木類生物資產的研究更是甚少，並未形成一個較為完整、係統的體係。從我國林業上市公司的財務報告中可知，各企業對林木類生物資產的信息披露要求不一，沒有具體的規範予以約束，導致其財務報告數據缺乏可比性。因此，本文基於《企業會計準則第5號——生物資產》對林木類生物資產的確認、計量與披露問題進行探討。
一、林木類生物資產的確認
按照會計準則對通用的“資產”的定義，可以將“林木類生物資產”定義為：由於過去的交易或者事項所形成的，並由企業擁有或者控製的，預期能使經濟利益或服務潛能流入企業的林木資源。林木類生物資產要想確認為一項資產，必須同時滿足五項確認條件：一是該資產首先必須是生物資產，即必須是一種生長在林地上的活立木，這是確認的最基本條件；二是該項資產必須是當前已經存在的，是經營主體因過去所發生的交易而擁有或控製的，而不能是未來可能存在的資產；三是企業擁有該資產，就可以從其身上獲取相應的利益，即使有些資產不能被企業擁有，卻能被企業所控製，也能從其身上獲取應有的利益；四是林木類生物資產作為一種特殊的資產，必須能為企業帶來未來的經濟利益，同時，其可能性必須大於50%，才能被確認為資產；五是林木類生物資產的取得成本能被貨幣可靠地計量，這是對林木類生物資產進行價值管理的前提。
林木類生物資產按照經營目的不同，可劃分為消耗性林木類生物資產、生產性林木類生物資產及公益性林木類生物資產三類。消耗性林木類生物資產是指為了銷售目的而擁有的或者在未來能夠收獲為木材的林木類生物資產，如已經成熟待售和正處於生長中的用材林（如鬆樹、杉樹、楊樹、柏樹等）；生產性林木類生物資產是指為了產出農產品（如果樹）或者提供勞務（如橡樹①）等而經營的林木類生物資產；公益性林木類生物資產主要指為了維護生態環境、防止水土流失等作用而存在的林木類生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
按照我國2006年頒布實施的《企業會計準則應用指南》設置的企業通用“會計科目表”，林木類生物資產並未在該會計科目表中予以單獨列示，而是從屬於生物資產。其中“消耗性生物資產”被作為存貨下的一個獨立資產項目，列示於“周轉材料”科目之後，“貴金屬”科目之前；而“生產性生物資產”作為產出農產品或提供勞務的資產，與固定資產相類似，則按照同固定資產相類似的方法進行核算。同時，將其與“公益性生物資產”一並納入非流動資產項目。
筆者認為對於消耗性林木類生物資產，被記於“消耗性生物資產”項目下，作為存貨下一個獨立的項目予以列示，這一做法不太合理。筆者認為，消耗性林木資產既不是固定資產，也不是流動資產，而應作為一項複合型特殊資產加以單獨列示。理由如下：首先，消耗性林木類生物資產不同於一般固定資產，不具備固定資產的用途，不能將其作為固定資產進行處理。一般來說，固定資產常被當作生產所需的工具，它的價值也隨著其消耗分次地轉移到產品中去，最終在產品出售時才能得到補償；而消耗性林木類生物資產，是林業企業所經營的主體，是生產的對象而非生產的工具，不具備固定資產的工具性及分期攤銷等特征，它的價值是在資產銷售時一次性得以補償的。可見，從本質上看，消耗性林木類生物資產不同於固定資產。其次，消耗性林木類生物資產也不同於一般流動資產，不能按流動資產的方式進行核算。流動資產是指能在營業周期內變現或者運用的資產，其營業周期均有固定性；而消耗性林木類生物資產的周期較長，少則幾年，多則幾十上百年，即使是短輪伐期的速生林木類生物資產最少也要五年才能實現主伐②，亦即如果經營者沒有將林木類生物資產中途轉讓出去的意願，就不能將其歸為流動資產。可見，消耗性林木類生物資產與一般的流動資產、固定資產有著本質上的區別，是一種特殊的複合型資產，不應將其納入流動資產或者固定資產的項目加以列示。因此，將“消耗性生物資產”歸屬於“存貨”下予以列示也不盡合理。與此同時，對於林業企業而言，消耗性林木類生物資產是其經營的主要產品，是企業擁有或控製的重要資產，依照重要性原則，會計主體也應將“消耗性生物資產”項目單獨予以列示，即應將消耗性生物資產確認為一項單獨的長期資產予以核算。
二、林木類生物資產的計量
（一）林木類生物資產計量屬性的分析選擇
曆史成本計量屬性是指企業在購進或自產生物資產時，根據其實際支付的價款來計量。曆史成本之所以長期作為一種重要的計量屬性，是因為它具有自己的特點。首先，曆史成本具有可靠性（客觀性），它客觀地反映了曆史交易或事項，不以人的意識為轉移；其次，曆史成本具有可驗證性，對於企業的每一筆交易或事項，都有原始憑證作為依據。但是，曆史成本會使得企業賬麵所反映的生物資產的價值失真。由於曆史成本所反映的賬麵價值是生物資產初始確認價值和後續累計投入的總和，並未體現出生物資產自然增值部分，因此，曆史成本計量模式不能為信息使用者提供對決策相關的信息，反而可能會誤導信息使用者。
公允價值計量屬性是指在每個資產負債表日，按照生物資產的公允價值對其重新計量，將賬麵價值與公允價值之間的差額計入當期損益，而不是等到處置時才確認該損益，滿足了會計信息可靠性和及時性的要求。公允價值計量模式能夠及時地提供與企業生產經營相關的真實可靠的會計信息，能夠將生物資產自然增值的情況予以反映，這正是公允價值計量模式的優勢所在。
通過曆史成本和公允價值兩種計量屬性之間的比較分析，可以看出這兩種計量屬性的區別在於一個強調會計信息的可靠性和客觀性，另一個則強調會計信息的及時性和相關性，再加上林木類生物資產有其特殊性，它既包含了人類的勞動成果，又包含了自然界的力量，使得選擇一種合適的計量屬性變得極其困難，也是許多學者一直在攻克的難關。
一般來說，公允價值計量屬性比較符合生物資產的特性，能夠真實地反映其生物轉化和自然增值的情況。但是現實中，很少有企業選擇公允價值計量屬性，因為公允價值計量在操作中比較困難。不僅是生物資產如此，其他資產也有這種情況。例如投資性房地產，雖然準則規定當其公允價值能夠可靠獲得時，即可采用公允價值計量模式對其進行後續計量，但現實情況卻是隻有很少一部分使用公允價值計量模式進行後續計量。因此，單純地以公允價值對生物資產進行計量似乎是不切實際的。
筆者認為，林業企業可以以曆史成本為基礎對生物資產進行計量，待條件成熟和操作熟練後，即可充分運用公允價值計量屬性，但是這需要一段時間來過渡。林業企業在對生物資產進行確認和計量時，可以根據生物資產的曆史成本和實物數量來計量，這樣能充分體現出會計信息的客觀性和可靠性，但在每期期末，應采取評估價值的方法對生物資產的轉化和自然增值情況進行披露。這樣既體現了會計信息的及時性和相關性，又滿足了信息使用者的需求，當然這也是為了更好地和國際接軌。隻要我國的各種條件都符合公允價值計量屬性的要求，即可采用該計量屬性。前途是光明的，道路是曲折的，公允價值評估的製度和市場環境的完善，需要相當長一段時間。
（二）初始計量
《企業會計準則第5號——生物資產》規定，林木類生物資產應當按照取得時的成本進行初始計量。一般來說，林木類生物資產有外購取得、自行營造、天然起源等取得方式。
1.外購取得林木類生物資產
由於外購的資產在取得時是按照實際價格來計量的，這個價格既可以說是以曆史成本計量，也可以說是以公允價值計量。說它是曆史成本，是因為它是按照取得時的真實價值來反映，比較可靠；說它是公允價值，是因為取得時的價格是市場價值，比較公允。因此，對於外購取得的林木類生物資產，不需要對其價值進行重新評估，按取得時支付的價款來計量，包括買價、運費、保險費等。
林木類生物資產由於經營目的不同劃分為不同的類型，因此在初始計量時，應該按其所屬類型分別予以計量。如果企業一次性購買多種類型的生物資產，應當按照各自的價格進行計量，對於共同享有的運費和保險費等費用，應該按照一定比例進行分攤，既可以按照各自的價值來分攤，也可以按照各自的數量來分攤，企業可以根據實際情況自行選擇。會計處理時，企業應將各種類型生物資產的購買價款以及所分攤的共同費用，計入各自會計科目。