對我國會計要素框架構建的設想
論壇
作者：湯玉龍
摘要：會計要素體係是搭建會計核算框架的根本性問題，英美等主要國家和國際會計準則委員會的觀點各異，而我國目前會計要素體係存在要素之間交叉重疊、內部勾稽關係鬆散、利潤構成錯綜複雜等矛盾，過分強調持續性營業活動的影響，缺乏利得、損失、業主投資、派給業主款等獨立要素的劃分。建議在保留資產、負債、所有者權益、收入、費用等要素基礎上，取消利潤要素，增設利得、損失、所有者投資、派給業主款等要素，理順邏輯關係，方便實務操作，推動全麵收益報告改革和會計準則國際趨同。同時，對會計等式、科目分類等基本問題應做到前後呼應，表述一致。
關鍵詞：會計要素會計等式全麵收益
會計要素主要是根據財務信息使用的需要，對資金運動按其經濟內容所作的基本分類，在英美等國家主要是指“財務報表的要素”。會計要素的劃分是設計整個會計核算框架的前提，從這個角度來說，會計要素組成及其內部關係的研究，具有根本性、關鍵性的特點。由於持續經營及會計分期假設的存在，使得資金運動具有動態漸進和相對靜止的雙重特征，因此，會計要素有必要區分動態“流量”和靜態“存量”兩類組成，國內外研究在這方麵的認識是一致的。然而，各國及國際組織在會計要素基本框架的搭建方麵卻存在著較大差異性，我國目前會計要素無論從內部邏輯關係還是具體應用來看，都存在著一定的缺陷，筆者擬就我國會計要素組成框架的重新構建、會計等式重新表述，會計科目重新分類作了有益探討，以期理順邏輯關係，方便實務操作，為我國全麵收益報告的改革和會計準則的國際趨同提供參考。
一、歐美主要發達國家會計要素框架體係綜述
近幾十年來，美國、英國、澳大利亞等國家相關組織及國際會計準則委員會都相繼頒布了財務會計概念框架，確定了會計對象要素的構成，具有一定的共性，同時又存在較大差別。
（一）美國財務會計準則委員會（FASB）的會計要素體係
FASB在1985年發布的財務會計概念公告第六號《財務報表的要素》中規定，會計要素包括兩種類型，第一種類型為存量要素，用以描述某一時點的資源和對資源的要求權，包括資產、負債、權益，表現為靜態結果；第二種類型為流量要素，用以描述在一定期間內影響企業資產、負債和權益變動的交易和其他事項及情況，包括業主投資、派給業主款、全麵收益、收入、費用、利得、損失，表現為動態過程。其中，業主投資、派給業主款、全麵收益等要素共同涵蓋了業主權益的全部變動。
業主投資、派給業主款屬於報告期內企業與業主之間的交易、事項所帶來的權益變化，不構成業主財富的增值。全麵收益則是指企業在報告期內除去業主投資和派給業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益變化。主要包括收入、費用、利得、損失。（1）收入，指的是某一主體在其核心或持續的業務中，因產品銷售、勞務提供、或其他活動而發生的資產獲得、債務清償、或兼而有之的業主權益增加。（2）費用，指的是某一主體在其核心或持續的業務中，因產品銷售、勞務提供、或其他活動而發生的資產消耗、債務承擔、或兼而有之的業主權益減少。（3）利得，也稱之為溢餘，指的是某一主體在其非核心或非持續的邊緣性或偶發性交易、事項中的權益增加。（4）損失，指的是某一主體在其非核心或非持續的邊緣性或偶發性交易、事項中的權益減少。
收入與費用強調業主權益變化產生於日常營業活動，具有持續性和相對穩定性特征，而利得和損失則屬於營業外非常規性活動的權益變化，具有不持續、不穩定特征。從報表閱讀者角度看，收入與費用提供的信息具有更高的參考價值，依據其預測企業的盈利趨勢更為合理、相對可靠。
可見，美國的會計要素存在如下兩個突出特點：首先，會計要素劃分的目標明確，依據財務報表使用主體的需要和分析動機進行分類，因此又稱為財務報表要素。其次，會計要素涵蓋全麵，要素層次清晰，對於企業全部的資金運動各自歸屬均沒有遺漏，目的是為了在記錄上和報表中確認各要素提供最基本的標準。
當然，也存在如下兩個問題：第一，要素之間存在重疊。全麵收益包括收入、費用、利得、損失，在邏輯上是包涵的關係，違背了各個子項應當互不相容的分類原則。第二，FASB在對各要素定義時，在堅持資產負債觀的同時，又保留了收入費用觀的某些思想。比如，對於資產、負債的定義，兼顧了曆史信息和未來收益，導致資產的計量屬性存在曆史成本與未來利益折現並列的局麵。
（二）英國ASB的會計要素體係
英國的會計要素可分為三大類七個要素，第一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；第二類是反映經營成果的要素，包括利得和損失；第三類是反映所有者權益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配。
英國ASB如此設計源於全麵收益觀的q率先提出。在1995年發布《財務報告的原則公告》征求意見稿，將損益表和全部已確認利得與損失表合二為一，統稱為財務業績報表（Statement of financial performance），並明確了以利得和損失代替收入和費用作為財務業績報表的基本要素，指出利得（gains）與損失（losses）是一個廣義的概念，包括除了與業主之間交易以外的所有者權益的全部變動，利得既包括主體正常經營活動所產生的利得（通常稱作“收入”），也包括其他利得，同樣，損失既包括主體正常經營活動所產生的費用，也包括其他損失。它降低了實現原則的地位，除了反映損益表已實現、已確認的項目以外，還反映未實現、已確認的項目，強調利得和損失應當在產生時，而不是在實現時報告，因此，可以使用戶在評價企業財務業績時可以考慮所有的利得和損失，並考慮了會計信息質量的及時性要求，開辟了業績報告改革的新思路，為其他各國會計準則製定機構和IASB（原IASC）起到了很好的示範作用，這也成為國際會計準則理事會與英國會計準則委員會在此項目上進行合作的主要理由之一。其關於全麵收益報告的創造性設計也成為國際上的一個示範性文本而具有重要的參考價值。
ASB定義的會計要素最大特色是以利得和損失反映其收入和費用情況，強調財務業績信息應當在產生時報告，而不是在實現時報告，使財務信息質量的及時性原則得以體現。其次，它突出了資產負債觀的主導思想，對收入費用觀作了較大幅度的變革，具有極大的啟發性。
（三）國際會計準則委員會IASB（改組前稱IASC）的會計要素體係
IASC在1989年頒布的《編報財務報表的框架》中將財務報表要素區分為兩類五項：第一類反映財務狀況，包括資產、負債、權益，第二類反映“業績”，包括收益和費用。前者與其他國家基本一致，但後者存在較大差異。
收益，指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為因資產流入、增值或負債減少而引起的權益增加，但不包括與所有者出資有關的權益增加；費用，指會計期間內經濟利益減少，其形式表現為因資產流出、消耗或是發生負債而引起的權益減少，但不包括與對所有者分配有關的權益減少。