交易成本、審計主題和政府審計業務外包*
審計主題研究係列文章（7）
作者：鄭石橋
【摘 要】 審計業務外包已經成為各國政府審計機關提高效率效果的重要路徑。政府審計業務外包的驅動因素是降低交易成本。審計業務從自製改為外包，一方麵會增加交易成本，表現為談判成本和機會主義成本；另一方麵會降低交易成本，表現為生產成本與外購價格之差，隻有當降低的交易成本大於增加的交易成本時，政府審計業務外包才會發生。審計業務就是審計交易，自製還是外包的選擇，其本質就是選擇審計交易的治理結構，正是審計業務特征與審計業務治理結構的匹配決定審計交易成本。不同的審計主題具有不同的交易特征，需要不同的交易治理結構，從而對於自製或外包有不同的適宜性。
【關鍵詞】 政府審計業務外包； 交易成本； 交易治理結構； 交易特征； 審計主題
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）07-0130-07
一、引言
在過去的幾十年裏，業務外包得到了很大的發展，外包已成為當前企業界、政府界與理論界關心的一個熱點。就政府部門來說，業務外包已經成為提高公共服務效率效果的重要路徑，甚至是現代國家治理的標誌之一。政府審計機關是重要的政府部門（廣義政府），審計業務外包在不少國家也已經成為常態，如何利用審計業務外包來提高政府審計效率效果已經成為重要的議程（賈雲潔，2014）。我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的一個重要路徑是審計業務外包。
然而，政府審計業務外包的理論研究極為缺乏，關於政府公共服務外包有不少的相關研究（鄭聞，2009），關於內部審計業務外包也有很多研究（王光遠、瞿曲，2005），關於業務外包的研究可謂汗牛充棟（徐姝，2003）。本文借鑒政府公共服務外包、內部審計業務外包、業務外包的相關研究成果，以交易成本理論為基礎，引入審計主題，構建政府審計業務外包理論框架。
二、文獻綜述
根據本文的主題，筆者簡要地對政府公共服務外包、內部審計業務外包、業務外包的相關文獻作一概要式的綜述，然後再綜述政府審計業務外包的相關文獻。
關於政府公共服務外包有不少研究，研究主題涉及公共服務外包內涵及方式、公共服務外包驅動力、公共服務外包效果（Ni，Schneider，2007；句華，2008；鄭聞，2009；舒奮、袁平，2012）。關於內部審計業務外包的研究較多，研究主題涉及內部審計業務外包的動因、內部審計業務外包的方式、內部審計業務外包的利弊、影響內部審計業務外包是否成功的因素、內部審計業務外包的後果等（Pelfrey，Peacock，1995；王光遠、瞿曲，2005）。還有很多文獻研究業務外包的共同問題，涉及的主題包括：外包的概念、分類及動因，外包的過程框架，外包決策，外包實施與管理，外包與組織績效關係（徐姝，2003；吳國新、高長春，2008）。
然而，關於政府審計業務外包的研究極為缺乏，國外鮮有相關研究（賈雲潔，2014），國內的研究也很少。徐向真（2014）分析探討了我國政府審計業務外包的必要性、政府審計外包的主要形式及其優缺點，並指出了政府審計外包過程應該注意的事項。賈雲潔（2014）介紹了澳大利亞政府審計外包的經驗及對我國的啟示，認為我國審計機關應整合利用外部審計資源，做好審計業務外包的需求分析，外包部分審計業務，聘用臨時專職人員，建立健全外包合同管理製度，以更好地應對審計的發展需求和挑戰。此外，有些文獻從審計資源整合的角度涉及到政府審計如何利用民間審計資源（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013）。
總體來說，業務外包、政府公共服務外包、內部審計業務外包的相關研究較為深入，而關於政府審計業務外包的研究則極為缺乏，本文借鑒上述研究成果，以交易成本理論為基礎，構建政府審計業務外包理論框架。
三、理論框架
政府審計業務外包涉及理論和操作兩個層麵的問題。從理論層來說，有兩個基本問題：審計業務為什麼要外包——外包動因；什麼審計業務可以外包——外包業務類型。操作層麵是以上述兩個基本問題為基礎，設計和執行操作製度，主要包括：政府審計業務外包模式、外包步驟、外包付費方式、外包績效評價、外包質量控製、外包風險控製等。本文關注理論層麵的問題，通過對政府審計業務外包兩個基本問題的解析，構建政府審計業務外包的理論框架。
（一）審計業務為什麼要外包——外包驅動因素
關於業務外包的動因，有經濟學、管理學、政治學、社會學等不同視角的理論觀點。就經濟學來說，有交易成本理論、委托代理理論、不完全契約理論等不同視角的理論觀點（吳國新、高長春，2008）；就管理學來說，有供應鏈管理理論、資源基礎理論、核心能力理論等不同視角的理論觀點（吳國新、高長春，2008）。在上述多種觀點中，交易成本理論和核心能力理論是主流觀點。
交易成本理論認為，業務外包是降低交易成本的手段，當交易活動的市場成本大於內部交易成本時，則該項活動應全部或部分地在組織內部進行，否則就應在組織外部進行（Williamson，1975）。核心能力理論認為，核心能力是指能使組織長期或持續保持某種競爭優勢的能力，屬於組織核心能力的活動要加以嚴格控製和保護，原則上不能進行外包，而其他不重要的活動則應該外包出去，以使組織將更多精力集中在核心能力的培育和保護上（Prahalad，Hamel，1990）。
上述兩種觀點事實上是異曲同工的（Arnold，2000），對於任何一個組織來說，具有核心能力的活動，其成本會低於市場成本，而不具有核心能力的活動，其成本會高於市場成本。所以，降低成本是核心能力發揮作用的結果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，將不具有核心能力的活動外包，讓具有核心能力的組織來從事該項活動，從而，該項活動的成本就會降低。一般來說，政府業務外包的背景是新公共管理運動，而降低成本、提高效率是新公共管理運動的重要主旨。所以，通過業務外包將市場機製引入政府服務，也就是讓具有核心能力的組織來提高其擅長的服務，該項服務的效率會提高，而成本會降低。研究表明，雖然人們似乎也在逐漸意識到為獲取競爭優勢而需要將外包看作一種戰略措施，但實際上人們主要還是將外包看作是一種節省成本的手段，降低成本是實施外包的最主要驅動因素（Arnold，2000）。
既然如此，這裏的交易成本是什麼呢？Vining &； Globerman（1999）認為，組織活動在自製與外包兩種選擇中存在三種成本：生產成本、談判成本和機會主義成本，外包的選擇依據就是這三種成本之和最小。所以，這裏的交易成本應該是生產成本、談判成本和機會主義成本之和。
下麵分析政府審計業務自製和外包情形下的上述三種成本。生產成本是審計業務的直接成本，在自製情形下，生產成本是從審計項目選擇到審計報告完成的全部成本，也包括直接相關的管理成本；在外包的情形下，生產成本是支付給承包商的價款。一般來說，自製成本要高於外購價格，其原因是，如果自製成本低於外購價格，則外購就沒有價值。為什麼外購價格會低於自製成本呢？可能的原因有三個方麵，第一，規模經濟效應。就某項審計業務來說，對於特定的政府審計機關可能數量並不是很大，但是，對於承包商來說，可能專業從事該項審計業務，接受眾多客戶的委托來提供該項審計服務，所以，規模較大，達到規模經濟的要求，固定成本得到分擔，專業化水平得以提高，從而規模經濟效應得到產生。第二，範圍經濟效應。一般來說，政府審計業務的承包商會是某方麵審計業務的專業化經營機構，不會從事很多類型的審計業務，而是在特定的一些審計業務上具有較高的專業化水平。也就是說，承包商的業務範圍較少，實行專業化經營，從而達到範圍經濟的要求，具有範圍經濟效應。第三，市場競爭。一般認為，壟斷會降低效率，提高成本，而競爭會提高效率，從而降低成本（Reichelstein，1995）。政府審計業務在自製時，類似於壟斷，而在外包時，由於有多個可能的承包商存在市場競爭，通過市場競爭，能提高效率，降低成本，從而使得外購價格低於自製成本。
政府審計業務自製情形下，也存在談判成本和機會主義成本，但是，大多數的這些成本已經作為自製的生產成本考慮，所以，這裏主要從增量成本的角度來考慮外包情形的談判成本和機會主義成本。
政府審計業務外包的談判成本包括以下四個方麵：簽約前的成本，主要是承包商的選擇、評價及承包合約談判相關的成本；簽約後的成本，主要是合約變更或未預期事項的談判成本；監督成本，主要是監督承包商履行合約的相關成本；爭議處理成本，當政府審計機關與承包商出現爭議時，雙方需要談判甚至發生法律訴訟，從而產生相關成本。談判成本產生於政府審計機關和承包商的自利，由於自利，各自都希望維護自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，從而增加了談判成本。
政府審計業務外包的機會主義成本是由於承包商的機會主義行為給政府審計機關及利益相關者帶來的損失，一是源於承包商偏離合約，從而給政府審計機關及利益相關者帶來損失；二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來行事，從而給政府審計機關及利益相關者帶來損失。承包商的機會主義行為當然是其自利的表現，但是，這種自利得到實現的條件是信息不對稱。也就是說，就特定審計業務而言，由於承包商直接實施審計業務，其掌握的信息質量和數量都優於政府審計機關，承包商正是利用了這種信息不對稱來實施其機會主義行為。
以上從政府審計機關的角度分析了談判成本和機會主義成本。現實生活中，這兩類成本是難以嚴格區分的，正是承包商的機會主義傾向增加了談判成本和監督成本，所以，在審計業務外包決策中，通常要將這兩種成本合並考慮。當然，政府審計機關也存在自利，在合約談判時，還存在信息優勢，所以，承包商也同樣會發生談判成本和機會主義成本，但是，這主要涉及承包商的決策，本文主要是站在政府審計機關的角度。
根據以上分析，政府審計業務外包，一方麵會降低生產成本，另一方麵會增加談判成本和機會主義成本，審計業務自製成本=生產成本，審計業務外包成本=外購價格+談判成本+機會主義成本。
（二）什麼審計業務可以外包——外包業務類型
關於什麼樣的業務可以外包，有幾種主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根據業務的價值與獨特性兩個維度將業務劃分為四類：外圍業務、核心業務、傳統業務和獨特業務，核心業務、獨特業務一般不宜外包，外圍業務首先外包。Vining &； Globeman（1999）根據業務的資產專用性與生產複雜性兩個維度，將業務劃分為四類：低專用性低複雜性、低專用性高複雜性、高專用性低複雜性和高專用性高複雜性，上述業務的外包優先性遞減。Arnold（2000）將業務劃分為四類：企業核心業務、與核心業務密切相關的業務、支持性業務和可拋棄性業務，上述業務的外包優先性遞減。
政府審計機關當然有核心業務和非核心業務。一般來說，審計業務屬於核心業務，而為審計業務服務的保潔、IT、行政等屬於非核心業務。然而，就審計業務本身來說，難以區分核心審計業務和非核心審計業務。所以，Lepak& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作為政府審計業務外包的分析框架。Vining &； Globeman（1999）要求區分業務的複雜性，對於政府審計業務來說，可能也難以做到，因此，他們的分析模型不宜采用。從邏輯上來說，既然政府審計業務外包的動因是交易成本驅動的，外包的審計業務類型也應該按交易成本這個路徑來分析，並且要按交易成本降低幅度來排定審計業務外包優先程度。本文前麵已經指出，交易成本是生產成本、談判成本和機會主義成本之和。那麼，什麼因素會影響交易成本？不同的審計業務其交易成本又有什麼特點呢？
Coase（1937；1960）指出，科層組織和市場都是交易的運行方式，一種交易是由市場來運行還是由科層組織來運行，是由這兩種方式的交易成本所決定的，何種運行方式的交易成本低，就選擇何種方式。然而，交易成本是由什麼決定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981；1984；1991）研究了上述問題，他以人類有限理性和機會主義為前提，分析了交易的不同治理結構對於交易成本的影響。在他看來，交易治理結構影響交易成本，而影響交易治理結構的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理結構的正確匹配決定交易成本。Williamson提出了交易治理結構選擇的資產專用性原則、外部性原則和科層分解原則，按這三項原則來選擇交易治理結構，就能達到交易成本最低。上述三項原則中，科層分解原則實際上是對科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結構選擇的主要原則。所以，資產專用性原則和外部性原則是影響交易治理結構的交易特征。