甲企業（內資）與A、B兩企業發生股權投資業務。A企業為設在經濟特區的外商投資企業，企業所得稅稅率為15%，地方所得稅稅率為3%；B企業為設在沿海經濟開放區的外商投資企業，企業所得稅稅率為24%，地方所得稅稅率為3%。A、B兩企業“兩免三減半”優惠期已滿。甲企業適用所得稅稅率為33%。2000年甲企業發生如下業務：
（1）自營利潤-35萬元，經稅務機關認定的所得額為-30萬元；
（2）2004年2月份，A企業因上年度盈利，董事會決定對甲企業分配利潤54.6萬元，甲企業於當月以銀行存款收訖；
（3）2004年3月份，從B企業分回利潤43.8萬元。
可以看出，2000年甲企業自營業務發生虧損，同時從股權投資企業分回了利潤，這裏就涉及用利潤彌補虧損的問題。因為甲企業有來自於不同地區、適用不同所得稅稅率的利潤，采取何種方式彌補，會導致不同的結果。那麼，可以采取什麼方式呢？
分析
國稅發[1997]22號文件規定：“如果投資方企業發生虧損（注：指經主管稅務機關審核確定後的應納稅所得額），其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損後仍有餘額的，再按照規定補繳所得稅。為了簡化計算，企業發生虧損，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用於彌補虧損，剩餘部分再按規定計算補稅。如果企業既有按規定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益直接彌補虧損，彌補後還有虧損的，再用不需要補稅的投資收益彌補虧損，彌補後有盈餘的，不再補稅。”
從以上規定可以看出，可以先彌補虧損後納稅；在彌補順序上，可以先用需要補稅的投資收益彌補虧損，而需要補稅的投資收益在取得地一般都適用較低的所得稅稅率。
現行稅法規定，聯營企業投資方從聯營企業分回的稅後利潤，如投資方企業所得稅稅率低於聯營企業，不退還所得稅；如投資方企業所得稅稅率高於聯營企業的，投資方企業分回的稅後利潤應按規定補繳所得稅。補繳稅款的計算公式為：
應補繳所得稅稅額=投資方分回利潤額÷（1-聯營企業稅率）
×（投資方稅率-聯營企業稅率）
從上述公式可以直觀地看出，投資方與被投資方的稅率差異越大，那麼計算補繳的稅款就越多，反之，稅率差異越小，則計算補繳的稅款就越少。由此，不難發現，企業投資於兩個以上的企業，並且投資方企業存在尚可在稅前彌補的虧損，那麼，當兩個以上的被投資企業均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即：先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然後計算應補繳稅款。采取這種方法，雖然彌補虧損後應計算補繳稅款的所得額不變，但可以將低稅率補稅基數轉移給高稅率補稅基數，其結果必然會減輕所得稅的稅負。
根據以上思路，現分別采取兩種方案計算應補繳稅款。
方案一：先用A企業分回的利潤彌補虧損，然後再計算補繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補虧損：54.6-30=24.6（萬元）
（2）A企業分回的利潤應補稅額=24.6÷（1-18%）×（33%-18%）=4.5（萬元）
B企業分回利潤應補稅額=43.8÷（1-27%）×（33%-27%）=3.6（萬元）
（3）甲企業合計應補稅額=4.5+3.6=8.1（萬元）
方案二：先用B企業分回利潤彌補虧損，然後再計算補繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補虧損=43.8-30=13.8（萬元）
（2）B企業分回利潤應補稅額=13.8÷（1-27%）×（33%-27%）=3.6（萬元）
A企業分回利潤應補稅額=54.6÷（1-18%）×（33%-18%）=9.99（萬元）
（3）甲企業合計應補稅額=1.13+9.99=11.12（萬元）
通過比較，方案一比方案二降低稅負3.02萬元（11.12-8.1）。本例中，如果A、B兩企業適用的所得稅稅率相同，則無論采取哪種方案稅負都不變。
使用上述稅收籌劃方案的企業應同時具備下列條件：
（1）投資方投資於兩個或兩個以上的企業；
（2）至少有兩個以上的被投資企業分回的利潤需要
補繳稅款；
（3）需要補繳稅款的被投資企業適用的所得稅稅
率不同；
（4）投資方存在尚可在規定期限內彌補的虧損。
（注此案例是根據舊《會計準則》編製的，由於新《會計準則》已於2007年開始實施，讀者在閱讀時可參考新《會計準則》）
（1）避稅、偷稅與節稅有什麼區別？
（2）常見的避稅手法有哪些？
（3）如何運用稅收征管法？
（4）如何優化與稅務機關的關係？
經典案例二：股息所得、資本利得的差異和籌劃
目前，納稅人開展股權投資業務已很普遍，投資人從被投資企業獲得的收益主要有股息（包括股息性所得）和資本利得。根據目前我國企業所得稅相關法規的規定：企業股權投資取得的股息與資本利得的稅收待遇不同。
股息性所得是投資方從被投資單位獲得的稅後利潤，屬於已征收過企業所得稅的稅後所得，原則上應避免重複征稅。國家稅務總局《關於股權投資業務所得稅若幹問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定，隻要是被投資單位支付的分配額，而且是從稅後利潤中的分配，均應作為投資方的股息性所得。凡投資方適用的所得稅稅率高於被投資方適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益後，並人投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。同時，國稅發[2000]118號文件規定，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理時，投資方企業就確認投資所得的實現。也就是說，如果被投資單位未進行利潤分配，即使被投資單位有很多未分配利潤，也不能認定為投資方企業的股息所得實現。因此，當投資方稅率高於被投資方時，如果被投資企業保留利潤不分配，投資方企業就無需補繳稅款。
資本利得是投資企業處理股權的收益，即企業收回、轉讓或清算處置股權投資所獲的收入，減除股權投資成本後的餘額。這種收益應全額並人企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。
納稅人可以充分利用上述政策差異進行稅收籌劃。例如，如果被投資企業是母公司下屬的全資子公司，則沒有進行利潤分配的必要。但是，由此引發的問題是，如果投資方企業打算將擁有的被投資企業的全部或部分股權對外轉讓，則會造成股息所得轉化為股權轉讓所得。因為，企業保留利潤不分配，將導致股權轉讓價格增高，使得本應享受免稅或需補稅的股息性所得轉化為應全額並人應納稅所得額的股權轉讓所得。因此，除非保留利潤一直到轉讓投資前分配或清算，否則保留利潤不分配導致的利息與資本利得的轉化對企業是不利的。
因此，正確的做法是投資企業保留利潤不分配，企業股權欲轉讓時，在轉讓之前必須將未分配利潤進行分配。這樣做，對投資方來說，可以達到不補稅或遞延納稅的目的，同時又可以有效地避免股息性所得轉化為資本利得，從而消除重複納稅；對於被投資企業來說，由於不分配可以減少現金流出，而且這部分資金無需支付利息，等於是增加了一筆無息貸款，因而可以獲得資金的時間價值。
舉例說明：A公司於2003年2月20日以銀行存款900萬元投資於B公司，占B公司股本總額的70%，B公司當年獲得稅後利潤500萬元。A公司企業所得稅稅率為33%，B公司企業所得稅稅率為15%。
方案一：2004年3月，B公司董事會決定將稅後利潤的30%用於分配，A公司分得利潤105萬元。2004年9月，A公司將其擁有的B公司70%的股權全部轉讓給丙公司，轉讓價為人民幣1000萬元。轉讓過程中發生稅費0.5萬元。
方案二：B公司保留盈餘不分配。2004年9月，A公司將其擁有的B公司70%的股權全部轉讓給丙公司，轉讓價為人民幣1105萬元。轉讓過程中發生稅費0.6萬元。
假設A公司2004年度內部生產、經營所得為100萬元。則A公司應納企業所得稅計算如下：
方案一：
生產、經營所得100萬元，稅率33%，應納所得稅稅額33萬元；
股息收益105萬元，應補稅額=105÷（1-15%）×（33%-15%）=22.24（萬元）；
轉讓所得99.5萬元（1000-900-0.5），應納稅額32.84萬元（99.5×33%）。
因此，A公司2000年合計應納所得稅額88.08萬元（33+22.24+32.84）。
方案二：
同理，生產、經營所得應納所得稅稅額33萬元；
轉讓所得204.5萬元（1105-900-0.5），應納稅額67.49萬元；
A公司2004年合計應納所得稅額100.49萬元（33+67.49）。
這裏應當注意，稅收上確認股權轉讓所得與會計上確認的股權轉讓收益不同。在計算股權轉讓所得時，應按“計稅成本”計算，而不能按企業會計賬麵反映的“長期股權投資”科目的餘額計算。
方案一比方案二減輕稅負12萬多元，前者明顯優於後者。如果A、B公司所得稅稅率相同，均為33%，則方案一分回股息無需補稅，2004年應納所得稅額僅為65.84萬元（32.84），方案一比方案二減輕稅負更多。其原因在於，A公司在股權轉讓之前進行了股息分配，有效地避免了重複征稅。
值得一提的是，《關於股權投資業務所得稅若幹問題的通知》還規定，被投資企業對投資方分配支付額，如果超過被投資企業的未分配利潤和累計盈餘公積金而低於投資方的投資成本的，視為投資回收，應衝減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業的股權轉讓所得，應並入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。因此，在進行轉讓之前分配股息時，其分配額應以不超過“可供分配的被投資單位未分配利潤和盈餘公積的部分”為限。
1.什麼是合法避稅？
2.如何有效地進行納稅籌劃？
3.如何優化與稅務機關的關係？
4.常見的避稅方法有哪些？
5.如何利用稅收優惠進行避稅？
11.1解放財務主管：會計電算化概述
會計要連續、係統、綜合地核算企業經濟活動的全過程，為會計信息使用者提供有用的信息，就必須運用特有的方法，對大量經濟業務產生的數據進行加工處理。從某種角度上說，會計核算工作的過程是對數據進行處理的過程。而會計數據處理方式大致有三種：手工數據處理、機械數據處理和計算機數據處理。運用計算機進行會計數據處理，又可稱之為會計電算化，它是以計算機以及數據傳輸和通訊設備作為數據處理係統的核心，完成從原始數據的搜集，以及經由記錄、驗證、分類、登記、計算、彙總、報告等一係列會計工作。在此過程中，會計人員隻進行一些輔助性的操作，即會計人員隻需把會計數據以規定的格式要求輸入處理係統，計算機即可按照事先編製好的程序，自動完成會計數據處理，並將最終結果——財務報告打印出來。會計電算化與其他數據處理會計相比較，不僅僅是會計數據記錄的載體、計算速度等發生了質的變化，而關鍵是會計數據處理方法的革命。
會計電算化的不足之處，一是在實施計算機化的初期需要一筆數額不小的投資；二是需要對會計人員進行相關培訓或配置新的財會人員及係統維護人員等等。
會計電算化的形成和發展，並不意味著它現在就能全部取代手工數據處理會計和機械數據處理會計，不同的數據處理方式具有不同的應用條件。現階段，我國企業中應用人工數據處理會計還相當廣泛。但是，隨著科學技術的進步，會計電算化正在以前所未有的速度在各個領域發展起來。
20世紀90年代以來，隨著計算機的普及（技術上進步、價格又逐漸下降），計算機係統的設立已經成為十分普遍的現象。
11.2會計電算化係統的特點
會計電算化係統與手工會計係統相比，不僅僅是處理工具上的變化，而且它在會計數據處理流程、處理方式、內部控製方式及組織機構設置等方麵都表現出一些新的特點。
1.會計電算化係統在數據的采集、存貯方麵比手工會計係統形式上更多樣，手段上更快捷手工會計係統完全是通過人工編製記賬憑證把數據輸入會計信息係統，其中的數據全部保存於紙上。
而會計電算化係統除了可以通過人工鍵盤輸入記賬憑證來完成數據采集以外，還可以將經濟活動中發生的一部分數據通過自動輸入裝置輸入計算機會計係統。如在商店中使用條形碼掃描儀，即可通過掃描自動采集好商品的單價、數量等數據。這樣不僅提高了工作效率，而且能保證輸入數據的準確性。在數據存貯上，會計電算化係統把各種資料都儲存於軟磁盤、硬磁盤、磁帶及光盤等各種新型工具上，這些新型工具體積小，存貯量大，易於保存、傳遞，具有紙張不可比擬的優越性。
2.會計電算化係統在核算形式上比手工會計係統更省時省力
在手工方式下，企業會計人員需要根據原始憑證登記記賬憑證，並按會計科目轉登各類賬簿，再根據賬簿記錄編製財務報表。這之中還得不斷進行審核、確認。既費時費力，又容易出錯，而在會計電算化係統中，隻要輸入記賬憑證，計算機會自動完成這一係列工作，並按操作人員的要求顯示在屏幕上或打印在紙上顯示出各種資料。而且計算機在進行這一係列工作時，還會自動進行核對和試算平衡，一旦發現有錯會立即告訴會計人員。這樣一來，就可以成千上萬倍地提高工作效率，而且能保持數據的一致，避免了手工方式下多次轉抄產生的錯誤。
3.會計電算化係統提供信息的係統性、全麵性、共享性大幅度提高
計算機信息係統優勢不止體現在采集、處理信息上，更體現在信息質量和信息共享程度上。隨著互聯網在全球的普及，計算機網絡的建設、運作、管理和發展已成為一個國家經濟發展的重要環節。網絡信息以其“及時到達”的特點實現了企業內部、同地域企業與企業之間、不同國家地區企業間的信息共享，極大提高了會計信息的係統性、全麵性以及共享性，即在信息深度上有了提高，可以更好地為企業服務。
4.在會計電算化係統中，賬簿的概念已被抽象化
手工會計係統中，賬簿是不可缺少的核算資料，往往耗用了大量的紙張和空間。而在會計電算化係統中，為了節省貯存空間，已不再貯存會計賬簿。隻要給出一個會計科目，計算機就可將涉及到該科目的所有業務全部篩選出來並形成所謂的賬簿並可打印出來。這種方式在計算機運行速度的支持下，並不存在等待時間的問題。因此，電算化以後的所謂會計賬簿隻不過是根據記賬憑證按會計科目進行歸類、統計的中間結果。
5.采用會計電算化係統後，會計工作崗位設置上呈現出新的特點
在手工會計下，根據管理的要求、業務類型和規模以及會計人員的實際情況進行崗位設置。一種常見的崗位設置方案是：在財會部門下設財務、會計兩科。財務科下設資金管理組、利潤管理組；會計科下設采購和應付賬款組、銷售和應收賬款組、工資核算組、倉庫核算組、固定資產核算組、成本計算組以及總賬報表組等。在計算機會計下，一般是由部分人員（包括係統維護員、數據管理員、操作員）按照內部牽製原則組成電算化會計組，利用會計信息係統完成原有的記賬、算賬任務。節省下來的人轉向企業管理，一部分人按照責任會計製度要求，負責資金、成本、利潤的管理；另外一部分人負責建立決策支持係統，通過對未來發展的分析與預測，提出各種不同的實施方案，為領導決策提供科學依據。