企業合並商譽的研究述評
論壇
作者：趙雷
摘要：本文以合並商譽為述評對象，通過對比國際、美國和中國會計準則對合並商譽的規定，分析後認為會計準則的國際趨同與等效終將實現；重點分析了國內外合並商譽的幾種研究方向，並進行了展望。
關鍵詞：合並商譽會計準則研究方向
一、合並商譽內涵
關於商譽的定義：Johnson and Petrone（1998）認為商譽是資產的有效組成部分，是具體資產要素的整合。葛家澍、杜興強（2007）將商譽界定為：可以為企業帶來超額盈利的一切有利因素和情況；未來超額利潤的預期貼現值；個體與總體價值差異。劉永澤、傅榮等（2009）認為商譽是由企業因所處地理位置、信譽、運營和經驗積累形成的無形價值，並認為這種價值能使企業獲得超額社會平均收益。由此可見，商譽是企業價值的一部分，並能給企業帶來超額預期盈利能力，它是一種不可辨認的無形價值。
合並商譽是商譽的一種表現形式，它在財務報表中屬於一種特殊的資產，同時能為企業帶來超額盈利水平。早在1926年，楊汝梅就將商譽性質歸為：“企業中特殊親善之結果”（楊汝梅，1926）。二十世紀七十年代，Eldon S. Hendriksen（美）在其著作《會計理論》中將前人對商譽性質的研究總結為“三元理論”，即好感價值論、超額收益價值論和總計價賬戶論。目前三種理論中，超額收益價值論得到了會計界的廣泛認同。
二、國際、美國、中國會計準則關於合並商譽會計處理方法
（一）國際會計準則合並商譽的處理規定
第三號國際財務報告準則（IFRS 3）——企業合並中，對確認計量商譽和廉價購買利得進行了規範。購買方應該確認超過以下兩個方麵的商譽：轉移對價；並購日獲得的可辨認資產和承擔的負債的淨額。沒有對價轉換合並商譽的，購買方應使用估值技術確認在被購並方的權益。
第三十六號國際會計準則（IAS 36）——資產減值部分，關於現金產出單元分配商譽中指出，一項企業合並確認的商譽是一種代表未來經濟利益的、由企業合並時獲得的其他資產引起的、不能單獨識別的資產，脫離其他資產或資產組的商譽不能產生現金流，商譽通常能引起多重現金產出單元的現金流。在商譽出於內部管理目的監視的最低層次實體中包含大量現金產出單元，它們現金相關但不能被分配。
當涉及現金產出單元的商譽未被分配時，應按年度進行減值測試。有跡象表明可能發生減值時，應對比該單元賬麵價值與其可收回金額。當可收回金額超過該現金產出單元的賬麵價值時，商譽未發生減值；當該單元的賬麵價值超過可收回金額時，該實體應確認為減值損失。對於商譽減值損失的衝回問題，準則規定確認的商譽減值損失在後續計量期內不應轉回。
（二）美國會計準則合並商譽處理規定
美國2007年發布的財務會計準則公告第141號修訂案（SFAS No.141R）——企業合並中對確認、計量商譽和廉價購買利得進行了規範。該公告要求購並者在並購日確認商譽並要求其作為殘餘計量，多數類型的企業合並會導致合並商譽的出現。
美國會計準則中對商譽的規定主要在SFAS No.142商譽和其他無形資產中體現。關於商譽減值問題，財務會計準則委員會（FASB）認為，商譽不應該被攤銷，應該按會計報告期進行減值測試。減值就是商譽賬麵價值超過其暗含公允價值的差額，商譽僅可以被作為殘餘間接計量。當非控製性權益存在時，商譽的減值測試與使用並購日計量非控製性權益的方法一致。處置報告單位時，報告單位的商譽應當包含決定處置利得或損失的賬麵價值。
關於商譽減值測試的會計準則更新（ASU 2011）中就實現合理商譽估值減值損失進行計量。商譽減值測試分兩步進行：辨別潛在商譽減值和計量確認的商譽減值損失。對於第一步來說，如果報告體的賬麵價值比零大或者其公允價值超過賬麵價值，報告體的商譽沒有減值；若報告體的賬麵價值為零或負值，第二步應該進行以盡量減少損失量，為此引出的質量法（Qualitative Method）大大簡化了測試的複雜性，節省了信息提供成本。可見，報告體的賬麵價值是確定減值測試的基礎。
呈報方麵，商譽總量應該作為一個獨立的項目被列報在財務狀況表上。商譽減值損失的總量在持續經營取得收益前應該作為一個獨立的項目呈報在收益表上，除非企業停止經營時。
（三）中國企業會計準則合並商譽的處理
《企業會計準則第20號——企業合並》（CAS 20）規定，購買方對合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值的差額，應確認為商譽。初始確認後的商譽，應當以其成本扣除累計減值損失的金額計量。
企業合並所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立於其他資產為企業單獨產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合並的協同效應中收益的資產組或者資產組組合，不應當大於按照《企業會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。
商譽賬麵價值按照相同的關鍵假設分攤到上述多個資產組、且分攤到每個資產組的商譽的合計金額占商譽賬麵價值總額的比例重大的，企業應當在附注中說明這一情況，並披露下列信息：（1）分攤到上述資產組的商譽的賬麵價值合計。（2）采用的關鍵假設及其依據。（3）企業管理層在確定各關鍵假設相關價值時，是否與企業曆史經驗或者外部信息來源相一致；如不一致，應當說明理由。