避稅的法理分析
理論研究
作者：蓋地
【摘要】避稅違法嗎？這是文章伊始提出的問題。文章從法律規避的角度分析避稅行為，認為凡是有法規的領域，就有法規規避行為的存在。避稅就是一種法規規避行為，旨在利用合法的形式避開法律所規定的不利後果。避稅遵循的是“凡法律未禁止的，都是允許的”現代法治原則。真正意義上的避稅雖不違法，但現實中，黑白並非總是分明，加之執法者的自由裁量權，納稅人避稅麵臨風險：一是可能被界定為逃稅，那就從不違法變成違法；二是可能被認定為不合理避稅，那就麵臨特別納稅調整。作為經濟人的企業，為最大化自己的稅收利益而進行避稅，這是正常的經濟行為；但同時作為社會人，企業應履行社會責任，並將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現代人必備的品格。
【關鍵詞】避稅；稅收規避；法理分析；特別納稅調整
一、避稅違法嗎
2010年4月，中國注冊稅務師協會會長許善達對記者說：“避稅是法律禁止的行為，因為法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事後規避的。自然，合理避稅的說法也是錯誤的。”①眾所周知，避稅的“避”是規避的“避”而非“逃避”的“避”。換言之，“規避”不是“逃避”，前者是避稅，後者是逃稅，兩者性質不同，怎麼能夠混用呢？而且，我們也未曾見過哪位稅務籌劃研究者將避稅界定為是“事後規避”行為。“法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事後規避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關係。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據是什麼？“合理避稅的說法”又是“錯”在何處？
時隔兩年，在2012年9月22日召開的中國稅收籌劃研究會上，許善達會長發言：“稅法存在漏洞，說明立法不嚴謹，需要完善。所謂法律解釋，就是把法律條文中需要進一步明確的細節作出規定的立法行為。納稅人利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，會促使立法機關不斷完善稅法，促進稅法的進步。”②“利用稅法漏洞開展籌劃”是不是許會長此前所認為的“法律禁止的”避稅行為呢？這種判若兩人的觀點，我們該信哪一個呢？
2010年5月5日，中國稅務報在第8版刊登了吉林財經大學稅務學院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有傑合寫的題目為《應將轉讓定價避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關聯企業之間轉讓定價避稅行為與違法行為構成的要件是相吻合的，所以應將其界定為違法行為。隻有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據，才能理直氣壯地反對這種行為，維護國家的利益。否則，就會陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區。”“法理學告訴我們，違法行為是指社會主體違反法律的、具有社會危害性的、主觀上有過錯的活動。”筆者不是研究法律的，對是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識告訴我們，對涉稅違法行為的界定應該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為準，對涉稅犯罪行為的界定應該以《中華人民共和國刑法》及其有關解釋為準。
如果說“避稅是法律禁止的行為”、“轉讓定價避稅是違法行為”，那麼，同為我國社會中介機構的管理者——中國注冊會計師協會組織編寫的全國統一考試輔導教材《稅法》第十四章第四節“稅務籌劃”中的“稅務籌劃基本方法”，其中就有轉讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會計處理方法籌劃法③，這些方法顯然都是避稅方法，難道“中注協”在“鼓勵”或“肯定”違法行為嗎？
避稅是否合法（或違法），學術界和法學界一般認為，避稅不會導致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中都承認這一結論：“不能將所有減少納稅義務的行為都視為逃稅。隻要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意願從事經營，特別是從繳納最少的角度來有效地組織經營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達到既定的經濟目的，而采取不正當的手段，以及在進行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之後，減稅行為仍不為法律所承認，這就會出現嚴重的濫用法律問題。”在德國的一個著名判例中，其結束語是這樣寫的：“納稅人基於規避稅收負擔之目的而選擇一項法定的經濟形態，可以被認為是符合真實之法律規定要素。此點是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的。”這說明法律承認，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項法定的經濟形態（關聯企業的內部定價除外），法律也認為是正當的。即是說，從法學角度看，不違反稅法就應視為合法。但從另一方麵看，各國為了保證會計信息的公允、有效，在會計準則中都對關聯方及其交易事項的披露作了會計規範。在稅法上，對關聯企業的不正常轉讓定價給予糾正，這說明從法律（至少是稅法）上還要對其進行限製。
二、避稅——法律規避下的稅收規避
法律規避一般是指法律主體利用法律法規的漏洞，通過對法規條文的選擇適用或者通過某種形式的改變以達到法規所要求的要件從而實現按照相關法規製度規定本不應實現的利益。換言之，法律規避就是利用合法的形式來避開法律所規定的不利後果，使得法規製度達到其本欲實現的目的。凡是有法規的領域，就有法規規避行為的存在。可以說，法律規避現象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規避現象，需要從不斷建立健全法規製度、提高執法水平和社會道德的層麵等諸多方麵去努力，但不應將其籠統地界定為是“錯用、誤用”法規或“濫用”法規。
避稅實質上是納稅人對稅法的一種規避行為。既然稅收是加諸於納稅人的一種負擔，從經濟理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕對其的影響，因此，稅收規避在所難免。稅收規避不同於稅收節省（節稅），它不符合稅收立法意圖，但也不同於稅收逃避（逃稅），它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實有效的。