國際財務報告準則趨同的現實困境與未來展望
封麵專題
作者：吳革
【摘 要】 國際財務報告準則是一個不斷變化、發展的包容體係。文章回顧了近年來國際財務報告準則在幾個重要階段的進展情況，並對國際財務報告準則目前麵臨的現實困境和挑戰進行分析和評價，在此基礎上對國際財務報告準則未來的發展作出展望，最後給出研究結論及政策建議。
【關鍵詞】 後金融危機時代； 國際財務報告準則； 會計準則； 國際趨同
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0004-08
一、引言
國際財務報告準則（IFRS）極大地改變了世界各地公司的財務報告，大量的研究表明IFRS是一套高質量的會計準則（Barth等，2008；2012），因此衡量會計準則國際趨同的公認標誌是看一國是否建成了與IFRS實質性趨同的企業會計準則體係①。2008年爆發的國際金融危機給全球經濟造成了巨大衝擊，對全球金融穩定和實體經濟產生了重要的影響，已有多家商業銀行和投資銀行破產，其中還包括幾個高知名度的機構，如貝爾斯登（Bear Stearns）、雷曼兄弟（Lehman Brothers）、美林（Merrill Lynch）、美聯銀行（Wachovia）。金融危機迅速蔓延到實體經濟領域，世界經濟以出乎意料的速度迅速惡化，金融危機演變為世界經濟危機，現在仍充滿不確定性。為了應對金融危機，2008年、2009年的二十國集團（G20）峰會和2009 年召開的金融穩定理事會（FSB）都深刻分析和總結了造成金融危機的會計根源。迫於G20峰會和FSB的壓力，國際會計準則理事會（IASB）積極研究金融危機中暴露出來的相關IFRS問題，努力通過完善IFRS來解決這些問題。正是在這樣的背景下，後金融危機時代IFRS國際趨同的現實困境與未來展望引起了國際社會的廣泛關注和討論。下文分IFRS的曆史演進、IFRS的現實困境、IFRS的未來展望和研究結論四個部分展開討論。
二、國際財務報告準則（IFRS）的曆史演進
IFRS的曆史演進主要分為四個發展階段。
（一）第一階段（1973—1989年）——製定主體國際會計準則階段
早期的IFRS根據各國經濟活動的實際情況，考慮基本的會計準則，把統一性、靈活性恰當地結合起來，允許多種會計處理並行（Allowed Options），允許會計實務在多個備選會計程序和會計方法中選擇，從而形成粗線條的、易於被各國和各地區接受與遵守的國際會計準則。隨著各國資本市場的逐步開放，各國會計準則之間的差異對不同國家財務報告編製者和使用者的影響越來越大，各國會計準則製定機構開始關注IFRS的發展，證券監管機構也開始重視IFRS的製定。此時，IFRS的戰略為引起更多的利益集團的注意，縮小可選的會計處理範圍（Narrowed Range of Acceptable Treatments），逐步形成了規範現有會計實務的IFRS體係。
（二）第二階段（1989—1995年）——提高國際會計準則可比性階段
這一階段IFRS的目的是減少會計處理中的備選方法，以提高IFRS的可比性（Comparability）。1989年1月出台的《財務報表可比性》征求意見稿（E32），（針對現存IFRS中允許選擇的會計處理方法，確保對於同一會計事項盡量減少可選擇的處理方法。對於有些會計事項，在短期內必須保留多種選擇方法時，保證以“傾向性的處理方法”即被認為最具可比性的，1990年7月改稱為“基準會計處理”）作為恰當的會計方法運用於通常所有情況。除了“基準會計處理”（Benchmark Treatment）之外，在相似的交易和事項中至多保留一項“備選會計處理”（Alternative Treatment），把其餘處理方法統統刪掉。
（三）第三階段（1995—2000年）——製定核心準則階段
資本市場的迅速全球化，迫切需要一個統一的高質量會計準則對其進行規範。有鑒於此，IFRS計劃構建一套把世界經濟拉得更近的國際會計核心準則（Core Standards），以適用於所有在國際資本市場跨國融資和上市的企業，並作為跨國上市公司對外提供財務報表的依據。IFRS確定了涉及當今財務報告主要問題的五大類共40個題目的會計準則。具體為：第一大類：總則；第二大類：收益表；第三大類：資產負債表；第四大類：現金流量表；第五大類：其他準則。2000年5月17日，國際證監會組織（IOSCO）正式宣布對已列入核心會計準則的IFRS通過了評審，並正式向包括美國在內的全世界各主要資本市場推薦使用。遺憾的是，美國證券交易監督委員會（SEC）對此態度並不積極。
（四）第四階段（2001—至今）——采用全球統一會計準則階段
第四階段的核心目標是旨在製定並采用全球統一會計準則（Goal of One Set of Global Standards）。2001年國際會計準則委員會（IASC）正式改組為國際會計準則理事會（IASB）；2002年歐盟通過了采納IFRS的法規；2003年澳大利亞、香港地區、新西蘭、南非決定采納IFRS，頒布首次采用IFRS第1號；2004年IASB采用完善後的準則製定程序；2005年歐盟國家上市公司編製合並財務報告一律采用IFRS；2006年IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）簽定準則趨同備忘錄，中國頒布和IFRS實質趨同的新會計準則；2007年巴西、加拿大、智利、印度、日本、韓國頒布采納IFRS的時間表，美國證監會決定不再要求境外公司編製準則差異調節表；2008年8月27日，SEC討論頒布逐步采納IFRS的路線圖計劃征求意見稿，2008年12月IASB針對金融危機中暴露出來的問題成立了金融危機谘詢組，並於2009年發布了一係列有關財務報表列報和公允價值計量、金融工具等會計準則征求意見稿；2009年日本頒布全麵采用IFRS的路線圖；2010年2月24日，SEC頒布路線圖工作計劃；2012年美國、日本作出最終推遲全麵采用IFRS的決定。目前IFRS已經得到了包括中國在內的120多個國家或地區的普遍認可或采用，但仍然有美國、俄羅斯和日本等世界主要經濟體尚未采用IFRS（孫錚等，2013）。
三、國際財務報告準則（IFRS）趨同的現實困境
本輪金融危機對IFRS有關會計確認、計量與報告提出了一係列挑戰，成為IASB不可回避的問題（曲曉輝等，2011）。作為全球統一會計準則的目標定位的IFRS趨同麵臨著諸多現實困境和挑戰。
（一）困境一：概念框架的製定與趨同
金融危機之後，20 國集團首腦要求IASB推進IFRS概念框架的係統化修訂。財務會計與報告的概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting and Financial Reporting，簡稱CF）是IFRS的核心，CF是製定IFRS的依據，IFRS最終要提供什麼樣的信息則由概念框架中的信息質量特征所決定，它涉及當代財務會計理論和實務的一係列重大問題。現存的美國CF是美國財務會計準則委員會（FASB）於1970年和1980年製定的，現存的IASB的CF是IASC在1989年發布的，後被IASB采納。美國著名會計學家澤夫（Zeff，2012）指出IASB目前麵臨的最大困境是概念框架的艱難選擇：是采納IASB的CF、FASB的CF或者使用聯合趨同的CF？
鑒於CF的重要作用，2004年10月，IASB與FASB確定啟動“概念框架聯合項目”（Conceptual Framework-Joint Project of IASB and FASB），目標是建立一個聯合趨同CF。IASB與FASB決定在改進各自現有CF基礎上，聯合致力於製定一份完整的、內在一致的、趨同的通用概念框架，並取代各自目前的CF。聯合趨同CF既是IASB的概念框架，也是FASB的概念框架，將為未來製定會計準則提供堅實基礎。在形式上，聯合趨同CF將采用IASB的CF單一的文件形式，並借鑒IASB的CF結構（包括概要、正文和結論基礎三部分），不再像FASB現在這樣以幾個文件組成。聯合趨同CF將分八個階段完成八個項目：（1）目標與信息質量特征；（2）要素和確認；（3）計量；（4）報告主體；（5）列報和披露，包括財務報告的邊界；（6）概念框架在公認會計原則層次中的地位與目標；（7）非盈利組織對CF的應用；（8）其他問題。整個計劃於2010年完成。2006年7月，IASB與FASB首先聯合發布了《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征》（初步意見）（葛家澍等，2007）；2008年IASB發布了其他兩份討論稿：《報告主體》、《列報和披露》；2009年了完成了《要素和確認》與《計量》等其他項目；2010年IASB與FASB發布了聯合趨同CF。聯合趨同CF的主要觀點為：（1）財務報表的目標定位是決策有用性；（2）對列報的項目分類采用管理層意圖分類法而非描述分類法；（3）報表重心已由以往的收益表向財務狀況表（資產負債表）轉移（柏琳等，2012）。
總體上看，聯合趨同CF內容簡化且質量提高，雖取得若幹進步，但還是初步的。目前的主要問題是：第一，即使存在一個完善的理論框架，準則製定者屈於各利益集團的壓力或許會使理論框架的作用減小（Watts，1978）。聯合趨同CF將在利益博弈中艱難前進，國家保護主義將延緩國際趨同。有關聯合趨同CF的問題，本質上是一個廣泛而深刻的利益調整問題。第二，從技術上看，聯合趨同CF重構需要一個長期過程，它涉及問題很多，難度很大，每個階段都需要長時間的討論，短時期的定稿不代表問題的解決，爭論不休與不斷修改的局麵可能將長期存在。第三，它可能仍然是舊概念框架的修修補補，沒有擺脫“美國化”的趨勢，在目標等重大基本問題上，仍延續了過去的觀點，沒有大的起色或突破（任世馳等，2011）。
（二）困境二：如何真正取得美國全麵采用IFRS的支持
美國對IFRS的態度經曆了一個複雜多變的過程，具體可以分為三個階段：第一，消極階段。1973年IASC成立，雖然美國是IASC的發起國之一，但是英國是IASC的實際主導者，FASB隻是以觀察員的身份參加了IASC，基本上沒有介入IASC的工作。第二，觀望階段。20世紀90年代，隨著經濟全球化的發展，外國公司尋求到美國上市的情況日益普遍，它們的財務報表必須按照美國公認會計原則的要求加以編製或作出調整，增加了這些公司的負擔。1991年，FASB首次明確表示支持IFRS的製定。從1999年開始，FASB被邀請參與IASC的改組工作。2001年1月25日，新的準則製定機構IASB的全部14位理事宣告產生，來自美國的專家就占了5位。第三，合作階段。21世紀初，美國連續爆發了以安然事件為代表的一係列重大財務醜聞，引發了美國國內對FASB的批判，FASB決心開始全方位介入IASB並與之合作，憑借美國超級大國的地位，最大程度地爭取獲得IASB的控製權。2002年9月，IASB和FASB開始共同工作，以消除IFRS和美國公認會計原則之間的差異，達成了著名的諾瓦克協議（Norwalk Agreement）。2007年美國證券交易監督委員會（SEC）決定允許境外上市公司采用IFRS編製其財務報表（SEC，2007），2008年SEC發布一份采用IFRS路線圖的征求意見稿（Stober等，2008），2010年2月，SEC為采用IFRS製定了一套具體的工作計劃。
2011 年5 月，SEC就美國本土企業采用IFRS問題發布工作人員立場報告《將國際財務報告準則納入美國財務報告體係的工作計劃》，建議采用“趨同認可（Condorsement）”的策略將IFRS並入美國會計準則體係。趨同認可模式綜合了當今世界各國應用國際財務報告的兩種主要策略——趨同模式和認可模式，提出在過渡期運用趨同模式處理現有IFRS與美國公認會計原則之間的差異，在過渡期結束後，由FASB履行認可程序，對於符合美國公眾利益的IFRS加以認可，否則將考慮修訂IFRS或製定符合本國實際的會計準則。2012年7月，SEC就美國會計準則體係引入IFRS問題發布了最終工作人員報告，對美國采用IFRS所開展的工作進行了總結。令人遺憾的是，美國未作出明確表態。這就表明，美國仍將保留本國會計準則製定機構及其製定本國會計準則的權力，美國沒有作出在近期全麵采用IFRS的決策（楊敏，2011；徐華新，2012）。尚不清楚SEC是否會作出任何與IFRS有關的決定，該決定很可能將推遲（Barth，2013）。這種情況是令人失望的，因為美國如果采用緩慢過渡方式可能會導致其他國家效仿。這表明，美國盡管一再聲稱要建立全球統一的高質量會計準則，但是在自身行動上依然我行我素，躊躇不前。如果美國最終放棄采用IFRS，IASB與FASB的十年合作將以失敗告終，IFRS國際趨同合作將受到重創，國際會計準則體係將有可能分裂為幾大會計準則團體：歐洲將繼續推行IFRS，亞洲有可能形成一套亞洲版IFRS，美國繼續使用美國公認會計準則。美國的態度和決定是關鍵，直接影響IFRS趨同之路是通途還是天塹。因此如何真正取得美國全麵采用IFRS的支持是IFRS趨同的現實困境之一。