我國內部控製研究和實踐的現狀分析
理論與實踐
作者：鬱忠君 萬善軍
【摘要】我國的內部控製研究和實踐，在學習和借鑒國外經驗的基礎上取得了一定的成績。但是我國的現狀也表明，我國內部控製存在研究視角多樣化、政府強製推行、企業被動實施等問題，這是需要理論界和實務界共同關注和解決的重要問題。
【關鍵詞】內部控製現狀 COSO
現代意義上的內部控製（internal control）理論體係雖然是源於美國，但是內部控製的思想在我國卻是早已有之，這最早可以追溯到西周時期的上計製度。然而由於我國近代以來的社會經曆了不同尋常的發展道路，使得我國的內部控製理論和實踐長期以來一直停留在內部牽製的初級階段。在20世紀80年代以前，內部控製僅僅是在我國國有企業的生產管理方麵有一些運用，理論上基本沒有任何發展。內部控製僅僅作為內部審計的衍生內容存在，並非現代意義上的內部控製。直到20世紀90年初，美國內部控製研究的權威機構——Treadway委員會發起組織委員會（以下簡稱“COSO”）發布了具有劃時代意義的《內部控製——整合框架》之後，我國學者將其引入國內，才使得我國內部控製的研究有了新的起色，並逐漸與國際接軌。在此之後，我國的財政部等政府部門陸續出台了一係列的內部控製製度和措施，研究人員也從會計、審計等不同角度對內部控製進行了積極的理論研究，從而使得我國內部控製的理論研究和實務工作水平得到不斷地提升。經過近二十年的發展，我國在內部控製研究方麵取得了一定的成績，但是仍然存在許多問題。總的來看，我國內部控製研究和實踐的現狀主要可以從以下五個方麵進行概括。
一、研究視角呈現多樣化
自從20世紀90年代內部控製的概念引入我國以來，我國學者從不同的研究視角展開了積極的研究和探索，並且均形成了一定數量的研究文獻。這些研究視角主要包括“內部控製製度”、“內部控製體係”、“內部控製係統”、“內部控製機製”、“內部控製規範”、“內部控製框架”、“內部控製結構”、“內部控製體製”等。此外，這些研究視角也出現交叉的情況，如“內部控製規範體係”、“內部控製框架體係”等。這充分說明了我國內部控製的研究視角呈現出多樣化的特點。研究視角的多樣化，雖然在一方麵表明了我國研究人員研究態度的積極和研究思路的開闊，但在另一方麵也表明了對內部控製的本質沒有形成統一的認識，仍然存在較大的分歧和爭議，這是研究人員需要繼續研究和探索的問題。
二、研究內容從會計內部控製逐漸過渡到全麵內部控製
我國早期的內部控製研究主要集中在會計內部控製研究。但是隨著我國市場經濟的不斷發展，現代企業製度的不斷完善，僅僅注重會計控製已經不能滿足企業發展的需要。這樣，管理控製被正式提出來，與會計控製共同構成內部控製的重要組成部分。從2005年證監會出台《關於提高上市公司質量意見》開始，到2008年財政部等五部門出台《企業內部控製基本規範》，再到2010年財政部等五部門出台的《企業內部控製應用指引》、《企業內部控製評價指引》和《企業內部控製審計指引》等一係列內部控製配套指引，標誌著我國企業內部控製規範體係已基本建成。這是繼我國企業會計準則體係、審計準則體係建成之後完成的又一重大係統工程。我國的內部控製規範體係實現了會計控製和管理控製的有機結合。但是也有學者認為應該以會計控製為主線來研究內部控製，認為市場經濟環境下，通過資金籌集和運作謀求效益的最大化永遠是企業管理的主旋律，盡管內部控製的目標呈現多元化趨勢，但是會計控製在內部控製中的核心地位始終不會動搖（閻達五和楊有紅，2001）。
三、研究方式仍然以學習和借鑒為主
我國內部控製的研究成果主要還是對國外內部控製研究成果的學習和借鑒，而且主要是對COSO構建的內部控製理論的吸收、消化和應用。由於我國對內部控製的研究起步較晚，我國所學習和借鑒的內部控製理論也往往滯後於國外最新的研究成果。如財政部等五部委在2008年出台的《企業內部控製基本規範》的理論依據，依然是COSO在1992年發布的內部控製整合框架。我國的內部控製基本規範雖然也結合了我國的實際情況，但是總體框架和設計思路並沒有發生根本變化。COSO在2004年發布的企業風險管理整合框架，使得我國內部控製的理論研究又與發達國家拉開了距離。因此可以說，對國外內部控製理論的學習和借鑒仍然是現階段我國內部控製研究的主要方式。在學習和借鑒國外先進理論的基礎上，我國研究人員也結合我國的實際情況提出了一些具有建設意義的觀點和建議。閻達五和楊有紅（2001）提出，內部控製的目標會隨公司治理機製的完善呈現多元化的趨勢，內部控製框架與公司內部治理的關係是內部管理監控係統與製度環境的關係。劉明輝和張宜霞（2002）從經濟學的角度出發，提出內部控製研究隻有通過應用公司治理理論並以管理口徑來定位，才能取得突破性的進展並形成指導實踐的有效理論成果。穀祺和張相洲（2003）認為，內部控製係統必須解決企業所麵臨的兩個問題：一是業績衡量的模糊性程度；二是員工個人目標與企業目標的不一致程度。楊周南和吳鑫（2007）運用工程學的技術和方法，研究了內部控製係統設計和實施方麵存在的問題。另外，還有很多研究對我國大型企業集團的內部控製實施進行了深入的分析和探討。如貢華章（2004）對中國石油天然氣集團的內部控製建設情況進行了極具借鑒意義的全麵總結；於增彪（2007）對亞新科工業技術有限公司的內部控製進行了深入細致的案例研究；上海一汽轎車股份有限公司（2012）基於企業實際，進行了“3+1”模式的內部控製體係建設的研究等。所有這些理論研究和實踐經驗對於我國內部控製的發展都起到了積極的推動作用，但是到目前為止，我國內部控製的研究並未形成獨立完整的理論體係，仍然沒有脫離COSO構建的內部控製整合框架。